考点串讲20讲全讲义

1、财务与会计（2019 年税务师辅导）第十二章 非资产（二）知识点：长投的初始计量二、长期股权投资的初始计量（一）同一下形成控股合并的长期股权投资【教师解读】这里的账面价值，是指合并日被合并方在最终方合并财务报表中的净资产的账面价值。【教师解读】支付对价的账面价值，支付的现金的面值、转让非现金资产的账面价值，承担债务的账面价值，也股票的面值（股本）。【准则规范】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值或股票的面值（股本）之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方费用的

2、处理第1页第十二章费用性质具体内容处理原则为投资发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关用发生时计入当期损益（管理费用）为有价（作为支付对价）发生的权益性工具直接相关的费用冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）*债务性工具直接相关的费用计入债务性工具的初始确认金额*资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润财务与会计（2019 年税务师辅导）（二）非同一下形成控股合并的长期股权投资【教师解读】非同一下企业合并形成的长投成本为企业合并成本，具体方为了取得对被方的权而放弃的资产、发生或承担的负债、的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。1.支付对价为非现金资产的

3、，差额按照资产处置的规范进行核算；合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益；合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资；合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。2.支付对价为股票的，差额调整资本公积（资本/股本溢价）。资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。在相关费用的处理中，同一下和非同一下合并的形成长投，是完全一致的。（三）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资【教师解读】

4、企业合并以外方式取得的长期股权投资，1. 投资后形成对联营及合营企业的长期股权投资；2. 直接设立的子公司形成的长期股权投资；3. 对子公司追加投资时形成的长期股权投资。其他方式取得的长投的初始投资成本：1.实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2.投资者投入的长期股权投资，应根据者投入的长期股权投资的公允价值，与所凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所的要求进行评估作价，在公平当中，投资（工具）的公允价值不应差异。确（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。3.对于以支付非现金资产为对价取得长期股权

5、投资的，可参考“非同一下企业合并取得长投”的确认投资成本。第2页第十二章取得长投的方式初始投资成本的确定以支付现金取得实际支付的价款直接相关的费用、税金其他必要以权益（债务性） 取得权益性（债务性）的公允价值投资者投入投入的长期股权投资的公允价值财务与会计（2019 年税务师辅导）费用的处理知识点：长期股权投资权益法核算权益法核算四步法二、“损益调整”的确认（一）对被投资实现的净损益的调整1.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资的净利润（或净亏损）时，在被投资账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：根据被投资实现的经调整的净利润计算应享有的份额借：长期股权投

6、资损益调整贷：投资亏损时，编制相反会计分录。2.调整公允价值后投资的计算第3页第十二章费用性质具体内容处理原则为购入股权发生的为购入股权发生的直接相关费用及税金发生时计入长投成本为有价（作为支付对价）发生的权益性工具直接相关的费用冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）*债务性工具直接相关的费用计入债务性工具的初始确认金额*资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润财务与会计（2019 年税务师辅导）【教师解读】调整成本费用常见情况1. 已售商品成本的调整：（投资时公允价值账面价值）×出售商品的比例2. 固定资产折旧的调整：【提示】投资时公允价值为基础计算折旧时

7、，折旧年限、预计净残值、折旧资企业的折旧年限、预计净残值、折旧不同。3.无形资产的调整参照固定资产调整的原理进行调整。，可能与被投（二）抵销内部对于投资方（或纳入投资方合并财务报表范围的子公司）与其联营企业及合营企业之间发生了内部。如果投出或出售的资产不业务的，应当分别按照顺流和逆流，对未实现内部损益应予抵销。即，对于未实现内部予以抵销，在此基础上确认投资损益。损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当抵消未实现内部损益后投资计算已实现内部损益的计算第4页第十二章内部购销结果已实现内部损益计算形成存货内部损益×当期对外部第销售的比例形成固定资产内部损益影响当期折旧金额购入方日

8、常使用内部损益×当期方内部耗用的比例财务与会计（2019 年税务师辅导）【教师提示】步骤 2 中“实现的净利润”，应当考虑公允价值调整后的净利润。如果题目中给出投资时的账面价值与公允价值相同，则可以直接使用“账面的净利润”。步骤 2 的计算公式，也可变形如下（重点推荐）：四、确认其他权益变动的影响【提示】权益的其他变动情况被投资被投资接受其他股东的资本性投入可分离支付的可转债中包含的权益成分以权益结算的其他股东对被投资增资导致投资方持股比例变动【准则规范】投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。被投资

9、其他权益发生变动时，投资方企业应当作如下账务处理：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积或者做相反方向的分录。知识点：成本法与权益法转换一、权益法核算转成本法核算企业原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等施的。，能够对被投资实【教师提示】上述情况即为企业多次种情况。分步取得被投资的股权，最终形成企业合并的一情形 1：企业通过多次不属于“一揽子”分步取得被投资的股权，最终形成同一下企业合并的，且1.长投（企业合并）的入账价值在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终确定长期股权投资的初始投资成本。方合并财务报表中的账面价值的份额，合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并

10、前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积第5页第十二章财务与会计（2019 年税务师辅导）不足冲减的，冲减留存。2.原权益法下的关联所有者权益的处理合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资净资产中除净损益、其他综合和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。情形 2：企业通过多次分步取得被投资且不属于“一揽子”1.长投（企业合并）的

11、入账价值的股权，最终形成非同一下企业合并的，日之前持有的股权投资，采用权益法进行会计处理的，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。2.原权益法下的关联所有者权益的处理日之前持有的股权因采用权益法核算的，相关其他综合直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；应当在处置该项投资时采用与日之前持有的股权因采用权益被投资法核算的，相关其他所有者权益变动应当在处置该项投资时转入处置当期的损益。二、成本法转权益法的核算原持有的对被投资具有的长期股权投资，因部分处置等导致持股比例下降，由能够实施转为具有影响或者与其他投资方一起实施共同的。1. 股权被处置

12、部分的账务处理应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，处置时收到的价款与终止确认长投成本的差额确认为当期损益。2. 剩余股权的入账（权益法追溯）剩余股权应当在丧失权之日改按权益法进行核算，并进行追溯调整。（1）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资净资产公允价值的份额：可辨认l 前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；l 前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存。（2）对于原取得投资处置投资时（转为权益法核算）之间被投资实现净损益中投资方或当期损益：应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同

13、时调整留存l 对于原取得投资处置投资当期期初被投资实现的净损益（扣除已宣告的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存；l 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资益。实现的净损益中享有的份额，调整当期损（3）在被投资其他综合变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合；（4）除净损益、其他综合和利润分配外的其他导致被投资其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。【教师解读】按照权益法追溯调整时，重新走一遍“权益法”核算的四步骤。知识点：金融资产的分类二、金融资产的分类原则企业应当根据其管理金融资产的业务模式和

14、金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：1.以摊余成本计量的金融资产；2.以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产；第6页第十二章财务与会计（2019 年税务师辅导）3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产基本分类【教师提示】对金融资产和金融负债的分类一经确定，不得随意变更。三、金融资产的具体分类（一）以摊余成本计量的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：1. 企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标2. 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金

15、金额为基础的利息的支付。【教师提示】企业一般应当设置“金融资产。”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合资产：的金融1. 企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。2. 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。【教师提示】企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业分类

16、为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产之外的金融资产（通常以出售金融资产为目标），应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【教师提示】企业应当设置“益的金融资产。性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损（四）权益工具投资分类的特殊规定权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，企业可以将“非性权益工具投资”指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的

17、，都可能属于这种情形。【教师提示】企业应当设置“其他权益工具投资”科目核算该非性权益工具投资。知识点：金融资产的计量三、金融资产的具体核算（一）以摊余成本计量的金融资产第7页第十二章类别名称以摊余成本计量的金融资产以公允价值计量且变动计入其他综合的金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产分类序号第一类第二类第三类核算科目债权投资其他债权投资其他权益工具投资性金融资产债权投资权益投资财务与会计（2019 年税务师辅导）1.购入债券投资时借：债权投资成本（债券面值） 应收利息债权投资利息调整（倒挤差额）贷：存款2.资产负债表日确认利息收入（1） 分期付息、一次还本的债券投资借：应收利息贷

18、：投资债权投资利息调整（倒挤差额）（2） 到期一次还本付息的债券投资借：债权投资应计利息贷：投资债权投资利息调整（倒挤差额）3.出售债券投资时借：存款贷：债权投资成本、应计利息债权投资利息调整（或借记）投资（倒挤差额）（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合1.购入债券投资时借：其他债权投资成本应收利息其他债权投资利息调整的金融资产贷：存款2.资产负债表日确认利息收入（1） 分期付息、一次还本的债券投资借：应收利息贷：投资其他债权投资利息调整（倒挤差额）（2） 到期一次还本付息的债券投资借：其他债权投资应计利息贷：投资其他债权投资利息调整（倒挤差额）3.资产负债表日发生公允价值变动的（1）公允

19、价值大于账面余额的借：其他债权投资公允价值变动贷：其他综合其他债权投资公允价值变动（2）公允价值小于账面余额的借：其他综合其他债权投资公允价值变动贷：其他债权投资公允价值变动4.出售债券投资时借：存款贷：其他债权投资成本、应计利息其他债权投资利息调整、公允价值变动投资（倒挤差额）第8页第十二章财务与会计（2019 年税务师辅导）同时结转累计的其他综合借：其他综合贷：投资其他债权投资公允价值变动或者编制相反会计分录。【教师提示】公式 1：公允价值变动累计金额（即期末余额）期末公允价值期末摊余成本公式 2：公允价值变动额（即发生额）公式 1 计算的本期期末余额公式 1 计算的上期期末余额（三）指定

20、为以公允价值计量且其变动计入其他综合的非性权益工具投资1.购入非性权益工具投资时借：其他权益工具投资成本应收股利贷：存款2.持有期间宣告借：应收股利贷：投资现金股利的3.资产负债表日发生公允价值变动的（1）公允价值大于账面余额的借：其他权益工具投资公允价值变动贷：其他综合其他权益工具投资公允价值变动（2）公允价值小于账面余额的借：其他综合其他权益工具投资公允价值变动贷：其他权益工具投资公允价值变动4.出售非借：性权益工具投资时存款贷：其他权益工具投资成本、公允价值变动盈余公积利润分配未分配利润结转其他综合借：其他综合贷：盈余公积中的公允价值累计变动额其他权益工具投资公允价值变动利润分配未分配利

21、润（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.购入投资时（1）购入为债券投资的借：性金融资产成本（倒挤成本）应收利息投资贷：（费用）存款（2）购入为股票投资的借：性金融资产成本（倒挤成本）应收股利投资（费用） 贷：存款2.确认投资（1）债券投资期末计息借：应收利息第9页第十二章财务与会计（2019 年税务师辅导）贷：投资【教师提示】对于划分为“性金融资产”的债券投资，计算利息时无需考虑实际利率法。直接用票面金额乘以票面利率即可。（2）股票投资宣告借：应收股利贷：投资现金股利的3.资产负债表日发生公允价值变动的（1）公允价值大于账面余额的借：性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（

22、2）公允价值小于账面余额的借：公允价值变动损益贷：4.出售投资时性金融资产公允价值变动借：贷：存款性金融资产成本性金融资产公允价值变动（或借记）投资（倒挤差额）知识点：套期会计的规范二、公允价值套期的会计核算（一）公允价值套期公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允 价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合。其中，影响其他综合的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合的非性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。公允价值套期满足运用套期会计条件的，应当按照下列规定处理：（二）公允价值套

23、期的会计处理1.套期工具的账务处理2.被套期项目（1）被套项目为已确认的资产负债【教师解读】被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公第10页第十二章被套期项目被套期风险敞口形成的或损失一般资产/负债计入当期损益（套期损益），同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值其他债权投资/其他权益工具投资无需调整套期对象套期工具的损失一般情况当期损益（套期损益）以公允价值计量且其变动计入其他综合的非性权益工具投资（或其组成部分）其他综合财务与会计（2019 年税务师辅导）允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合的非性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的已经按公允价值计量，不需要调整。（2）尚未确认的确定承诺或损失应当计入其他综合，其账面价值被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期指定后因被套