论税务行政复议前置制度中的复议与诉讼关系

1、论税务行政复议前置制度中的 复议与诉讼关系论税务行政复议前置制度中复议与诉讼的关系我国的税务行政复议前置制度是建立在税收征管法第88条第1款的基础上，该条款规定 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机 关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这一制度在法理上是比较明确的，但在实务中，由于复议与诉讼分别由税务机关与法院受理， 这两大系统对于某些具体问题的理解和看法有不尽一致之处，例如个别 司法机关认为有不予受理（行政复议）决定书，就符合了复议前置案件 的受理条件，不管该

2、不予受理决定书是针对复议申请人在法定期限内提 出申请做出，还是在法定期限外提出申请而做出的。那么，复议和诉讼 的关系应当怎样呢？本文从程序、实体和价值三个层面对此问题进行全 面、深入的分析和探讨。、复议和诉讼在程序上的关系税务行政复议是指纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向税务行政复议机构申请行政复议，由复议机 构受理申请，并做出行政复议决定的制度。包括因纳税争议而产生的复 议前置案件，和因罚款、强制执行等引起的复议诉讼自由选择案件。本 文仅研究复议前置案件。税务行政诉讼是纳税人及其他当事人认为税务 机关的具体行政行为侵犯其合法权益，向人民法院提起诉讼，由法院依法

3、裁决的司法制度。包括无须复议前置的案件，和复议前置的案件，本文仅研究复议前置的案件（一）复议和诉讼在程序上的区别两者的主要区别有：1、 受理机关不同。复议由税务行政复议机关受理，通常是做出具体 行政行为的上一级税务机关受理，由复议机关负责税收法制工作的机构具体办理行政复议事项。对省、自治区、直辖市地方税务局的具体行政 行为不服的，可以向国家税务总局或者省、自治区、直辖市人民政府申 请行政复议。诉讼由人民法院受理，具体而言，（1）复议机关未改变原具体行政行为的，由最初做出具体行政行为的税务机关所在地的人民法 院管辖；（2）复议机关改变原具体行政行为的，最初做出具体行政行为 的税务机关所在地、复议

4、机关所在地的人民法院都有管辖权。2、申请时限不同。申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日其60日内提出复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他 正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日其继续计算。 申请人不服复议决定，可以在收到复议决定书之日起15日内提起诉讼，对于复议机关决定不予受理或者逾期不予答复的，申请人可以自收到不 予受理决定书之日起或者复议期满之日起15日内提起诉讼。因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。3、 受理条件不同。申请人必须先依照税务机关根据法律、行政法规 确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及

5、滞纳金或者提供相应的担保，才能提出复议申请。同时有下列情形之一的，不予受理：（1 ）不属于行政复议的受案范围；（2 ）超过法定的申请期限；（3）没有明确的被申请 人和行政复议对象；（4 ）申请人不具备申请资格。而当事人提起行政诉 讼，应当符合下列条件：（1）原告是认为具体行政行为侵犯其合法权益 的公民、法人或者其他组织；（2 ）有明确的被告；（3 ）有具体的诉讼请 求和事实根据；（4）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。（5）已经经过法定的前置复议程序，得到行政复议决定书或者不予受理决定 书或者复议机关逾期不予答复。4、复议机关地位不同。 在复议中，复议机关受理并审理申请人和被申请人之间的

6、争议。在诉讼中，人民法院受理并审理原告和被告之间的 争议，就被告而言，复议机关维持原具体行政行为的，做出原具体行政 行为的机关是被告；复议机关改变原具体行政行为的，复议机关是被告。5、适用原则不同。在复议中，可以按照自愿、合法的原则对税务机 关行使法律、法规规定的自由裁量权做出的具体行政行为进行调解，也 可以对行政赔偿进行调解。在行政诉讼中，以不适用调解为原则，但对 于行政赔偿案件可进行调解。（二）复议和诉讼在程序上的联系两者的联系主要体现在复议前置方面，即未经行政复议，不得提起 行政诉讼。法院也不应受理，如果受理，法院应裁定驳回诉讼请求。其 立法规定主要有 最高人民法院关于执行 中华人民共和

7、国行政诉讼法 若干问题的解释第三十三条“法律、法规规定应当先申请复议，公民、 法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理。复 议机关不受理复议申请或者在法定期限内不做出复议决定，公民、法人或者其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法受 理。”第四十四条“ 有下列情形之一的，应当裁定不予受理；已经受理 的，裁定驳回起诉：（七）法律、法规规定行政复议为提起诉讼必经程序 而未申请复议的”在此有两个问题值得研究:理决定1、在复议期满后当事人申请复议， 复议机构做出的“不予受书”是否属于中华人民共和国行政复议法第十九条“法律、法规规 定应当先向行政复议机关申请行政复议、对

8、行政复议决定不服再向人民 法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政 复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决 定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行 政诉讼”所指的“不予受理决定书”？我们的回答是否定的，理由是:行为，第一，复议期满之后的申请“复议行为”，不能认定为申请复议彳因为这是的申请行为不能受行政复议法调整和保护。第二，从法律解释符合立法目的和宗旨的观点出发，本条应当这样理解，在法定的申请复议期限内，不得提起行政诉讼，但行政复议机关不予受理的除外，当事人可在收到不予受理决定书之日起15日内提起行政诉讼。可见，本条调整的是

9、在可以申请行政复议的期限内的行为， 并不调整申请行政复议期限届满之后的行为。第三，在法定的申请复议期限届满之后，当事人已经丧失了申请复议权利，复议机关是否做出不予受理决定，都不能改变这一既成的行政 法律事实；第四，如果，申请复议期满之后，复议机关做出的不予受理 决定可以作为复议前置案件起诉的依据或者条件，那么，关于复议前置 的规定就会形同虚设，等于无效，因为当事人完全可以在期满后申请复 议，以规避复议前置的规定。而这显然是不符合法理的，也是违背立法 的原则和宗旨的。2、复议前置案件，当事人未在有效期内申请复议，能否在申请复议期外，提起诉讼期内提起行政诉讼?我们的回答依然是否定的，理由是: 第一

10、，当事人未在有效期内申请复议，则他丧失了复议申请权，而申请复议是提起诉讼的前提，诉讼对于复议具有咼度的依赖性，当事人 也就同时丧失了提起诉讼的权利。第二，对于中华人民共和国行政复议法第十六条“公民、法人或者其他组织申请行政复议，行政复议机关已经依法受理的，或者法律、 法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再 向人民法院提起行政诉讼的，在法定行政复议期限内不得向人民法院提 起行政诉讼”的理解，该条属于义务性规范，即当事人在法定复议期间 有何义务，对于复议前置案件，必须先行复议，这也是行政复议制度的限外，价值所在。该条并没有明确规定复议前置案件，在法定行政复议期 可提起诉讼。

11、而当事人在法定复议期外提起行政诉讼，必须符合行政诉讼法的有关规定，特别是第二十七条第2款规定的起诉条件，即法 律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议不服再向人民法院提 起诉讼的，依照法律、法规的规定。第三，在司法实践中，根据最高人民法院关于审理劳动争议案件 适用法律若干问题的解释第三条“劳动争议仲裁委员会根据劳动法 第八十二条之规定，以当事人的仲裁申请超过六十日期限为由，做出不 予受理的书面裁决、决定或者通知，当事人不服，依法向人民法院起诉 的，人民法院应当受理；对确已超过仲裁申请期限，又无不可抗力或者同是其他正当理由的，依法驳回其诉讼请求。”劳动仲裁和纳税争议案件 复议前置案件，在复议

12、和诉讼关系方面，具有法理上的同一性，即对于 本案，确已超过申请复议期限，又无不可抗力或者其他正当理由的，法 院应依法驳回其诉讼请求。、复议和诉讼在实体上的关系在实体上，复议和诉讼的关系主要体现在审查客体和审理结果两个方面。(一) 两者在审查客体方面关系1、税务行政复议审查的客体是原具体行政行为，即复议机关对被申请人做出的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据及设 定的权利义务内容之合法性、适当性进行全面审查。复议审查客体的依 据是法律、法规、规章和其他规范性文件，2、税务行政诉讼是合法性审查，依据是法律、法规、参照规章，审查的客体根据复议情况，有以下几种类型:(1 )复议机关逾期不予

13、答复依据最高人民法院关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释第22条之规定，复议机关在法定期间内不做出复议决定， 当事人对原具体行政行为不服，提起诉讼的，诉讼审查的客体是原具 体行政行为；当事人对复议机关不作为不服，提起诉讼的，诉讼审查 的客体是税务行政复议行为。（2）复议机关对申请人在法定期限内提出的税务行政复议申请做出 不予受理决定复议机关做出不予受理决定，当事人对原具体行政行为不服提起 诉讼的，诉讼审查的客体是原具体行政行为；当事人对复议机关不予 受理决定不服，提起诉讼的，诉讼审查的客体是税务行政复议机关不予 受理决定。应当说，最高人民法院关于执行中华人民共和国行政诉讼法若 干问题

14、的解释第 33条第2款“复议机关不受理复议申请或者在法定 期限内不做出复议决定，公民、法人或者其他组织不服，依法向人民法 院提起诉讼的，人民法院应当依法受理”，并没有明确规定行政相对人不 服的对象，以致在司法实践中有观点认为，原告只能对复议机关的不予 受理决定提起诉讼，如果针对原具体行政行为提起诉讼，法院应不予受 理或者受理后裁定驳回。我们认为，此种观点有误。根据法律解释的原 理，不予受理和在法定期限内不做出复议决定同时规定在本条，因此对 两者的处理方式应当保持一致，根据该解释的第22条，复议机关逾期不予答复，原告可以起诉原具体行政行为，也可以起诉复议机关复议行 为（不作为），那么对于复议机关

15、不予受理的，原告同样可以在原具体行 政行为和复议行为之间进行选择。（3）复议机关受理申请并在法定期限内做出复议决定根据行政诉讼法第 25条第2款的规定，复议机关决定维持原具体行政行为的，依据行政诉讼法的规定，此时做出原具体行政行为 的机关是被告，诉讼审查的客体应当是原具体行政行为；复议机关改 变原具体行政行为的，复议机关是被告，诉讼审查的客体应当是税务行 政复议行为。复议机关改变原具体行政行为的基本情形是第一，改变原 具体行政行为所认定的主要事实和证据的；第二，改变原具体行政行为 所适用的规范依据且对定性产生影响的；第三，撤销、部分撤销或者变 更原具体行政行为处理结果的。（二）两者在审理结果方

16、面的关系1、复议和诉讼对原具体行政行为的审理结果 两者的审理结果基本类似，主要有以下几种情况：（1 ）对于具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确程序合法，内容适当的，决定或者判决维持；（2）对于被申请人不履行法定职责的，决定或者判决其在一定期限内履行；（3 ）对于具体行政行为有下列情形之一的，决定或者判决撤销，并 可以责令被申请人或者被告在一定期限内重新做出具体行政行为：主要证据不足的；适用法律、法规错误的；违反法定程序的；超越职权的;滥用职权的（4）对于被申请人或者被告不按照本规定提出书面答复、提交当初做出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行 为没有证据、依据

17、，决定撤销该具体行政行为(5) 对于具体行政行为明显不当的，包括处罚显失公正的， 可以判决变更。两者的主要不同之处在于，在复议程序中，对于第三种情况，复议 机关可以确认原具体行政行为违法，并可以责令被申请人在一定期限内 重新做出具体行政行为；在诉讼程序中，法院做出确认被诉具体行政行 为违法的情形是，被诉具体行政行为违法，但撤销该具体行政行为将会 给国家利益或者公共利益造成重大损失的。在确认违法的同时，责令被 诉行政机关采取相应的补救措施；造成损害的，依法判决承担赔偿责任。2、诉讼结果对复议结果的效力当复议结果是维持或者改变原具体行政行为时，诉讼结果对复议结 果的效力有重要影响。复议决定维持原具

18、体行政行为的，复议申请人不服，提起行政诉讼，应当以最初做出具体行政行为的机关为被告，审查原具体行政行为，人 民法院经审理，判决撤销原具体行政行为的，依据解释第53条，复议决定自然无效。复议决定改变原具体行政行为的，复议申请人不服，提起行政诉讼，应当以复议机关为被告，审查复议行为，人民法院经审理，认为复议机 关改变原具体行政行为错误，依据解释第53条，判决撤销复议决定时，应当责令复议机关重新做出复议决定。三、复议和诉讼在价值上的关系价值主要有三层含义：一是价值观念，也就是存在于某些人或者某 一社会之中的法律价值理念 (ideas);二是为人们所接受的一些基本的法律评价标准（standards）;

19、三是值得人们追究和努力实现的价值目标 （objectives）。在价值上，复议和诉讼的主要关系是：（一）在价值观念上的关系两者具有基本相同的价值观念第一，法律至上。复议和诉讼制度都依据法律设立，并维护法律的 效力和权威，体现了法律至上的理念。第二，维护依法治税的秩序。这两种制度适用和实施，有利于法治 秩序的建立，有利于依法治税的贯彻落实。（二）两者在评价标准上的关系复议前置制度的设计，主要体现了效率性。由复议机关审理容易出 现纠纷多，涉及面广、处理的专业性较强的涉税争议，就从机制上为实 现效率提供可能的条件。与诉讼相比，复议以较少的人力、物力投入， 时间投入，获得较多的社会效益和经济效益。并在

20、很大程度上，为法院 分流了案件，减轻了法院的负担，便于法院集中力量审理“穷尽行政救 济”之后的税务行政诉讼案件，有利于在保证案件审理质量的前提下， 缩短结案时间。诉讼制度的设计主要体现了公正性。诉讼制度作为对行政行为的司 法审查，本质地要求客观、公正的价值评价标准。公正标准既要求实体 公正，又要求程序公正。是否符合社会正义、具有公正性，是判断这一 制度善恶的最具决定性的标准。（三）两者在价值目标上的关系复议和诉讼价值目标具有高度的一致性，两者之间密切联系。价值目标之一是准确、及时审理案件，保护公民、法人和其他组织 的合法权益，维护和监督行政机关依法行使行政职权。这是设计复议和 诉讼制度的出发点和最高价值追求，对法律规定不明确或者相互冲突的 问题，应以此目标为解释；对实务中疑难问题的处理，应以此目标为原 则。价值目标之二是两种制度运行顺畅并相互协调。从本体上说，复议 和诉讼发挥作用的前提是其本身