同一控制下企业合并的处理

1、一、同一控制下企业合弁的处理合弁方，是指取得对其他参与合弁企业控制权的一方；合弁日，是指合弁方实际取得对被合弁方控制权的日期。同一控制下企业合弁的合弁方和合弁日的确定，与非同一控制下企业合弁的购买方和购买日的确定原则相同。（一）同一控制下企业合弁的处理原则（不涉及从少数股东手中购买股权的合并）权益结合法权益结合法，是将企业合弁看作是两个或多个参与合弁企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合弁弁不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合弁前后实际控制的经济资源弁没有发生变化，有关交易事项不应

2、作为出售或购买行为。权益结合法仅适用于同一控制下的企业合弁，同一控制下发生的除企业合弁以外的其他交易按照正常原则处理。1、确认一一合弁中不产生新的资产和负债合弁方在同一控制下的企业合弁中确认取得的被合弁方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合弁方在企业合弁前账面上原已确认的商誉应作为合弁中取得的资产确认。2、计量一一按照账面价值计量合弁方在同一控制下企业合弁中取得的被合弁方各项资产和负债，应当按照被合弁方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。即：不因同一控制下的企业合弁而调整其账面价值。合弁各方会计政策不一致的调整：合弁方在确

3、定合弁中取得被合弁方各项资产和负债的入账价值时，如果被合弁方在企业合弁前采用的会计政策与合弁方不一致的，则应当基于重要性原则，首先统一会计政策，即合弁方应当按照本企业的会计政策对被合弁方资产和负债的账面价值进行调整，弁以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。在同一控制下的企业合弁中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的,应当以评估调账后的账面价值弁入合弁方。3、合弁中不确认损益一一合弁差额调整所有者权益项目同一控制下的企业合弁本质上不是买卖行为，而是两个或多个会计主体权益的重新整合。合弁方在企业合弁中取得的净资产的入账价值与为进行企业合弁而支付的对价账面价值之间的差额，不能作

4、为资产处置损益，不影响企业合并当期的利润表,应当将合弁差额调整所有者权益相关项目。在根据合弁差额调整合弁方的所有者权益时，应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。4、合并财务报表应当体现一体化原则（二）同一控制下企业合弁的会计处理1、同一控制下的控股合弁在同一控制下的控股合弁中，合弁方在合弁日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合弁形成的合弁方对被合弁方的长期股权投资的确认和计量；二是合弁方在合弁日合弁财务报表的编制。1.1 长期股权投资的确认和计量1.1.1 长期股权投资初始投资成本的确认和计量长期股权投资的初始投资成本

5、=合弁方在合弁日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额1.1.2 合弁差额的处理一一调整所有者权益合弁差额=调整所有者权益的金额=长期股权投资的初始投资成本-支付对价的账面价值=合弁方在合弁日应享有被合弁方所有者权益账面价值的份额-支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额（股本）若上述计算结果0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；若上述计算结果V0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。1.1.3 长期股权投资计税基础的确定在同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件并选择特殊性税务处理规定的情况下:长期股权投资的计税基

6、础=被4攵购股权的原有计税基础（即被合弁方的股东对被合弁方的原始投资额）在同一控制下的控股合弁不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：长期股权投资的计税基础=购买价款，或者取得股权的公允价值+支付的相关税费1.1.4 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认因同一控制下的控股合弁形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异，该暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。如果合弁方管理当局意图长期持有该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合弁方一般不需要确认由此产生的递延所得税。如果合弁方管理当局意图在未来转

7、让或者处置该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，合弁方应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。【例11甲公司和乙公司同属企业集团丙公司内的两家子公司，2009年3月1日，甲公司以下列资产和承担乙公司的股东丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，弁于当日起能够对乙公司实施控制。2009年3月1日，乙公司所有者权益的账面价值为2,000万元，可辨认净资产公允价值为2,370万元。假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%,甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%o

8、甲公司对外投资的机器设备是2009年1月18日购入的。乙公司于2007年8月15日成立时，丙公司以800万元银行存款出资,占乙公司注册资本的80%。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表所示（单位：万元）：2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：2009年3月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：解析：甲公司在合并日应当编制的会计分录：确认长期股权投资的初始投资成本借：固定资产清理280借：累计折旧20贷：固定资产300借：长期股权投资一乙公司（2,000

9、80%）1,600借：累计摊销130借：资本公积资本溢价36贷：银行存款300贷：库存商品400贷：固定资产清理280贷：无形资产450贷：应交税费应交增值税（销项税额）136【（500+300）M7%】贷：短期借款200长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1,560+200+（500+300）M7%=1,896（万元）长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1,6001,896=296（万元）对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图

10、。A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递延所得税资产=296>25%=74（万元）74借：递延所得税资产74贷：资本公积股本溢价2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。解析：甲公司有关会计处理如下：确认长期股权投资的初始投资成本借：长期股权投资一

11、乙公司（2,00080%）1,600贷：股本400贷：资本公积股本溢价1,200长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：长期股权投资的计税基础=400>4.74=1,896（万元）长期股权投资的其他账务处理与例1相同。若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：A.长期股权投资的计税基础=800万元B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=1,600800=800（万元）C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。a.如果甲公

12、司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。b.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递延所得税负债=800>25%=200（万元）借：资本公积一股本溢价200贷：递延所得税负债2002.合弁日合弁财务报表的编制（略）2、同一控制下的吸收合弁在同一控制下的吸收合弁中，合弁方在合弁日主要解决以下两个问题：一是合弁方在合弁日取得被合弁方资产、负债入账价值的确定；二是合弁方在合弁中取得有关净资产的入账价值与支付的合弁对价账面价值之间差额的处理。2.1 合弁中取得资产

13、、负债入账价值的确定合弁方对在同一控制下吸收合弁中取得的资产、负债，应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合弁方与被合弁方在企业合弁前采用的会计政策不同的，在将被合弁方的相关资产和负债弁入合弁方的账海和报表进行核算之前，首先应当基于重要性原则，统一被合弁方的会计政策，即应当按照合弁方的会计政策对被合弁方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。2.2 合弁差额的处理合弁差额=调整所有者权益的金额=取得的净资产入账价值-支付对价的账面价值=取得的净资产入账价值-支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额（股本）若上述计算结果0

14、,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；若上述计算结果V0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。2.3 吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。2.3.1 在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:合并方在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差异，因而也不存在递延所得税的确认。在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性

15、差异,则递延所得税的确认也应当体现在被合并方的账簿和财务报表中。2.3.2 在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元）为对价购入乙公司100%的净资产,对乙公司进行同一控制下的吸收合并。解析：该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下：在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账面价值与计税基础之间存在暂

16、时性差异,但是递延所得税的确认应当体现在乙公司的账簿和财务报表中。在企业合并中，甲公司取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。甲公司对该项合并应进行如下会计处理：借：银行存款500借：应收账款520借：库存商品570借：固定资产920借：递延所得税资产20贷：短期借款150贷：应付账款350贷：递延所得税负债30贷：股本500贷：资本公积股本溢价1,500在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下：甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照被合并方资产和负债的公允价值确定其计税基础。由于甲公司取得的资产、负债的账面价值

17、与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。甲公司对该项合并应当进行如下会计处理：甲公司确认所取得的乙公司资产、负债借：银行存款500借：应收账款520借：库存商品570借：固定资产920借：递延所得税资产20贷：短期借款150贷：应付账款350贷：递延所得税负债贷：股本贷：资本公积一股本溢价305001,500确认递延所得税3、合弁方为进行企业合弁而发生的有关费用的处理3.1 合并过程中发生的各项直接相关费用的处理于发生时计入当期损益（管理费用等）合弁方为进行企业合弁而发生的有关费用，是指合弁方为进行企业合弁而发生的的审计费用、资产评估费用和有关的法律咨询费用等各项直接相关

18、费用。3.2 为企业合弁而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理一一计入负债的初始计量金额债券如为折价发行的：该部分费用应当增加折价的金额；债券如为溢价发行的：该部分费用应当减少溢价的金额。3. 3企业合弁中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理一一应从所发行权益性证券的发行收入中扣减在溢价发行权益性证券的情况下：从溢价收入中扣除（即冲减资本公积一一股本溢价）；在面值或折价发行权益性证券的情况下：应当冲减盈余公积和未分配利润。二、非同一控制下企业合弁的处理（一）非同一控制下企业合弁的处理原则非同一控制下的企业合弁，是参与合弁的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法

19、。购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合弁取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权，应当确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合弁的影响。1、确定购买方（的判断标准）一一是采用购买法核算企业合弁的首要前提购买方，是指在企业合弁中取得对另一方或多方控制权的一方。1.1.1 权比例50%:合弁中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。母公司直接拥有被投资单位半数

20、以上表决权：甲公司75%乙公司母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权：甲公司51%乙公司60%丙公司母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权：甲公司90%乙公司30%丙公司25%1.1.2 权比例50%在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：1.2.1通时与其他投资者签订协议, 以上表决权实质上拥有被购买企业半数甲公司40%乙公司25%丁公司内企业35%1.1.3 按照章程或协议等的规定，具有丰导被购买企业财务和经营决策的权力例：甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时根据协议规定，乙公司的董事长和总经理由甲

21、公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理，达到对乙公司的财务和经营政策实施控制的权力。1.1.4 （根据被投资单位章程、协议等规定）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员1.1.5 在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权（能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议）_在上述第1.2.3和第1.2.4两种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则表明投资企业对被投资单位不具有控制2、确定购买日购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。2.1 确定购买日的基本

22、原则一一控制权转移的时点同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：2.1.1 企业合弁合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过2.1.2 按照规定，合弁事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准2.1.3 参与合弁各方已办理了必要的财产权交接手续2.1.4 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%）,弁且有能力、有计划支付剩余款项购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，弁享有相应的收益和承担相应的风险2.2 在分次实现的企业合弁中购买日的确定企业合弁涉及一次以上交换交易的（如通过分阶段取得股份最终实现企业合弁），投资企业应于每

23、一交易日确认对被投资单位的各单项投资。交易日,是指投资企业在自身的账箭和报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步实现的企业合弁中，购买日，是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期，购买日的具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合弁相同。例：甲企业于2008年10月20日取得乙公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲企业应确认对乙公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期就是交易日。在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于2009年8月8日取得乙公司45%的股权，在其持股比例达到75%的情

24、况下，假定于当日开始能够对乙公司实施控制,则2009年8月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施控制，形成企业合弁的购买日。3、企业合弁成本的确定3.1 一次交换交易实现的企业合弁企业合弁成本=购买方在购买日为进行企业合弁而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值+为进行企业合并而发牛的各项直接相关费用+或有对价企业合弁成本具体包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：3.1.1 作为合弁对价的现金和非货币性资产的公允价值以非货币性资产作为合弁对价的，其合弁成本应当以所支付对价的公允价值为计量基础，非货币性资产的公允价值与其账面价值之间的差额

25、，作为资产处置损益，计入合并当期的利润表。3.1.2 发行的权益性证券的公允价值对于购买日存在公开报价的权益性证券，合弁成本应当以权益性证券在购买日的公开报价为计量基础，因为公开报价通常是确定公允价值的最好证据。除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，弁可以考虑且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时,其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额与在被购买方公允价值中获得的权益份额两者之中有明确证据支持的一个进行估

26、计。3.1.3 因企业合弁发生或承担的债务的公允价值因企业合弁而发生或承担的各项负债，应当采用按照适用利率计算的未来现金流量现值作为其公允价值。预期因企业合并而可能发生的未来损失或其他成本,不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合弁成O3.1.4 或有对价的计量或有对价的初始计量在企业合弁合同或协议中对可能影响合弁成本的未来事项作出约定的，估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应当计入合弁成本例：参与合弁各方可能在企业合弁合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现净利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合弁对价基础上支付额外的对价，则如果在购买日

27、预计被购买方的盈利水平很可能会达到企业合弁合同规定的标准，应将按照企业合弁合同或协议约定需要支付的金额计入企业合弁成本。或有对价的后续计量必要时需要进行调整企业在购买日对于可能需要支付的企业合弁成本调整金额进行预计弁且计入企业合弁成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合弁成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合弁成本中，未来期间因企业合弁合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合弁成本进行相应调整。3.1.5 合弁中发生的各项直接相关费用在非同

28、一控制下的企业合弁中，购买方发生的与企业合弁直接相关的费用，包括为进行企业合弁而发生的会计审计费用、资产评估费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合弁成本。与在同一控制下的企业合弁进行过程中发生的有关费用相一致，购买方在企业合弁中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合弁而发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应当比照同一控制下企业合弁中类似费用的处理原则处理，即应当抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。3.2 通过多次交换交易分步实现的企业合弁企业合弁成本=每一单项交换交易的成本之和X无论是同一控制下的企业合弁还是非同一控制下的企业合弁

29、形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。4、企业合弁成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配一一可辨认资产和负债的确认4.1 可辨认资产、负债的确认原则4.1.1 企业合并中取得的各项可辨认资产和负债的某本确认条件合弁中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产）：其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债:履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。4.1.2 企业合弁中

30、取得的无形资产的确认条件购买方在企业合弁中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对于无形资产的界定（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量。4.1.3 企业合弁中产生或有负债的确认条件对于企业在合弁中或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。为了尽可能反映购买方由于进行企业合弁可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下,就需要作为合弁中取得的负债确认。4.2 可辨认资产、负债的计量4.2.1 企业合弁中取得的资产、负债

31、应以公允价值计量购买方在企业合弁中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。4.2.2 不需要考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税购买方在对企业合并成本讲行分配、确认在企业合弁中取得可辨认资产和负债时，不需考虑被购买方在企业合弁前已经确认的商誉和递延所得税项目。4.2.3 在企业合弁中应当重新确认递延所得税在按照规定确定了企业合弁中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。例：被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无

32、法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应当作为企业合弁中取得的可辨认资产予以确认。5、合弁差额的处理企业合弁成本与在合弁中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之风差额的处理5.1 企业合弁成本>购买方在企业合弁中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：应确认为商誉，弁按规定进行减值测试。5.1.1 商誉的计量商誉的初始计量一一先复核后计量商誉=企业合弁成本-在企业合弁中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额>

33、0可辨认净资产的公允价值=可辨认资产的公允价值-负债及或有负债的公允价值二（资产的公允价值-商誉的价值）-（负债的公允价值+或有负债的公允价值）在存在合弁差额的情况下，购买方首先应当对企业合并成本、合并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值进行复核,在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量弁且确认了符合条件的无形资产、或有负债以后，剩余部分才构成商誉。商誉代表的是在合弁中取得的因不符合确认条件而未予确认的资产以及被购买方有关资产因合弁而产生的协同效应或合并盈利能力。商誉的后续计量一一只需进行减值测试，而不需要摊销商誉在确认以后的持有期间不要求摊销，企业应当按照CAS8资产减值准则的规定对其

34、进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提商誉减值准备；商誉减值准备在提取以后，不能够转回。5.1.2 商誉的列示一一企业合弁方式不同，商誉在财务报表中的列示方式也不同在控股合弁的情况下：商誉列示在合弁资产负债表中。（在合并财务报表中确认的商誉仅是针对母公司持股比例部分）在吸收合弁的情况下：商誉列示在购买方的账箭和个别财务报表中。5.2 企业合弁成本购买方在企业合弁中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分：应当计入合弁当期损益（营业外收O5.2.1 负商誉的计量一一先复核后计量在存在负商誉的情况下，购买方首先要对企业合并成本、合_并中

35、取得的各项可辨认资产和负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核。如果复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值以及企业合弁成本是恰当的，应将企业合弁成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合弁当期的营业外收入，弁在财务报表附注中予以说明。5.2.2 负商誉的列示一一企业合弁方式不同，负商誉在财务报表中的列示方式也不同在控股合弁的情况下：合弁差额应体现在合弁当期的合弁利润表中，不影响购买方的个别利润表。在吸收合弁的情况下：合弁差额应计入购买方合弁当期的个别利润表。X母公司对子公司的长期股权投资，日常会计核算和编制个别财务报表应当

36、采用成本法核算，编制合弁财务报表按照权益法进行调整。6、企业合弁成本或合弁中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整（暂时确定）按照购买法核算企业合弁的基本原则是确定公允位置无论是作为合弁对价付出的各项资产的公允价值，还是在合弁中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合弁当期期末，因各种因素影响而无法合理确定的，在合弁当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。继后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应当采用追溯调整法或追溯重述法进行处理。7、购买日合弁财务报表的编制购买日一般仅需编制合弁资产负债表，不编制合弁利润表（二）非同

37、一控制下企业合弁的会计处理1、非同一控制下的控股合弁在非同一控制下控股合弁的情况下，购买方主要解决以下两个问题：一是购买日因进行企业合弁而形成的对被购买方的长期股权投资的确认和计量，长期股权投资的初始投资成本与作为合弁对价支付的有关资产账面价值的差额处理；二是购买日合弁财务报表的编制。1.1 长期股权投资的确认和计量1.1.1 长期股权投资初始投资成本的确认和计量长期股权投资的初始投资成本=确定的企业合弁成本（不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应当作为资产处置损益，计入合弁

38、当期的利润表。其中，以存货作为合弁对价的，应当按照库存商品的公允价值确认主营业务收入，弁同时结转相关的主营业务成本和存货跌价准备。1.1.2 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认因非同一控制下的控股合弁而形成的长期股权投资的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，不仅要考虑该项非同一控制下的控股合弁是否符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且还要考虑该项长期股权投资的持有意图。在非同一控制下的控股合弁不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：长期股权投资的账面价值与计税基础通常相同，不会产生暂时性差异，因此不需要确认由此产生的递延所得税。但在将或有对价计入企业合弁成本的情况下，长期股权投资

39、的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。在非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下：长期股权投资的账面价值与计税基础往往不同，会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。【例4】承例1有关资料，甲公司、乙公司和丙公司都不构成关联方关系。解析：甲公司在购买日应当编制的会计分录：确认长期股权投资的初始投资成本借：固定资产清理280借：累计折旧20贷：固定资产300借：长期股权投资乙公司1,896(1,560200+800X17

40、%)借：累计摊销130贷：银行存款300贷：固定资产清理0贷：主营业务收入500贷：应交税费应交增值税(销项税额)136【(500+300)M7%】贷：无形资产450贷：短期借款200贷：营业外收入(20140)160借：主营业务成本400贷：库存商品400长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认由于该项非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1,560200(500+300）M7%=1,896（万元）长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1,896-1,896=0（万元），不存在确认递延所得税问题。【例5】承例1有关资料，2009年3

41、月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。在购买日以前，甲公司、乙公司和丙公司都不构成关联方关系。解析：甲公司有关会计处理如下：确认长期股权投资的初始投资成本借：长期股权投资一乙公司（400M.74）1,896贷：股本400贷：资本公积股本溢价1,496长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：长期股权投资的计税基础=400>4.74=1,896（万元）长期股权投资产生的

42、暂时性差异=账面价值-计税基础=1,896-1,896=0（万元），不存在确认递延所得税问题。若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：A.长期股权投资的计税基础=800万元B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=1,896-800=1,096（万元）C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。a. 如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。b. 如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。应确认的递

43、延所得税负债=1,09625%=274（万元）借：所得税费用274贷：递延所得税负债2742.购买日合并财务报表的编制（略）2、非同一控制下的吸收合并2.1 购买方在购买日将合并中取得的被购买方符合确认条件的各项可辨认资产、负债：应当按其公允价值确认为本企业的资产和负债；2.2 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价俏与其账面价值的差额：应当作为资产处置损益，计入合并当期的利润表；2.3 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额：视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于：在非同一控制下的吸收合并中，

44、合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别财务报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账海和个别财务报表中的资产列示。2.4 与非同一控制下的吸收合并相关的递延所得税的确认购买方在非同一控制下的吸收合并中所取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项非同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。2.4.1 在非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：购买方取得的资产、负债的账面价值与计税基础均按照公允价值计量，两者之间通常不会产生暂时性差异，因而不存在确认递延所得税的问题。2.4.2 在非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特

45、殊性税务处理规定的情况下：购买方取得的资产、负债的账面价值按其公允价值确定，而计税基础则按其以被购买方的原有计税基础确定，两者之间会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。根据所得税准则的规定，在企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额,不影响所得税费用。由于该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定，甲公司在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是计入

46、合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响因该项企业合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，如果当事各方也选择特殊性税务处理，则作为购买方的甲公司在该项企业合并中取得的被购买方乙公司有关资产、负债应维持被购买方的原有计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。在该项企业合并中所确认的商誉金额1,160万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异,按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果确认由商誉产生的递延所得税负债290万元（1,160>25%）,则会进一步增加商誉的价值290万元。甲公司应当编制与吸收

47、合并相关的分录借：固定资产2,700借：应收账款2,100借：存货1,840借：递延所得税资产50借：商誉1,160贷：股本1,000贷：资本公积股本溢价5,000贷：应付账款1,200贷：其他应付款200贷：递延所得税负债450【例7】承例6有关资料，假定甲公司以账面价值为5,000万元（账面原价为5,800万元,累计摊销为800万元）、公允价值为6,000万元的土地使用权作为对价对乙公司进行吸收合并。解析：在合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此作为购买方的甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不

48、会产生暂时性差异，因而不存在递延所得税的确认。合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此商誉在初始计量时，商誉的账面价值与计税基础均为1,160万元,两者之间不产生暂时性差异，也无需确认递延所得税。甲企业应当编制与吸收合并相关的分录借：固定资产2,700借：应收账款2,100借：存货1,840借：累计摊销800借：商誉（6,0005,240）760贷：无形资产5,800贷：应付账款1,200贷：其他应付款200贷：营业外收入（6,0005,000）1,000（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的处理（顺序）1、对长期

49、股权投资的账面余额的调整通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合弁的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。1.1达到企业合弁前对持有的长期股权投资采用成本法核算的一般无需追溯调整长期股权投资的账面余额长期股权投资在购买日的成本=长期股权投资原账面余额十购买日为取得进一步的股份而新支付对价的公允价值1.2达到企业合弁前对持有的长期股权投资采用权益法核算的应当进行追溯调整在购买日应当对权益法下长期股权投资的账面余额进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至其在取得投资时的最初取得成本（投资企业应当考虑被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的影响），相应调整资本公积、留存收益和投资收

50、益。在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。即：长期股权投资在购买日的成本=按成本法追溯调整后的长期股权投资账面余额+购买日为取得进一步的股份而新支付对价的公允价值2、确-每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发牛当期损益的金额比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或者应计入当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉或者应计入当期损益的金额，应为每一单项交易产生的商誉或者应计入当期损益的金额之和。3、对被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动的处理对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资

51、产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（控股合弁）或者个别财务报表（吸收合弁）中应当调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,应当调整留存收益、投资收益，差额调整资本公积。4、投资企业取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响投资企业应当分别非同一控制下的企业合弁是否符合使用特殊性税务处理规定的条件进行处理：4.1 符合使用特殊性税务处理规定的条件在非同一控制下的企业合弁符合使用特殊性税务处理规定条件且选择特殊性税务处理规定的情况下，投资企业取得的资产、负债的账面价值与计税基础往往不同，应当根据对该项长期股权投资的持有意图确定

52、是否需要确认递延所得税。4.2 不符合使用特殊性税务处理规定的条件在非同一控制下的企业合弁不符合使用特殊性税务处理规定条件的情况下，投资企业取得的资产、负债的账面价值与计税基础通常相同，不存在确认递延所得税的问题。但在将或有对价计入企业合弁成本的情况下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。【例8甲公司于2008年3月1日以2,000万元银行存款取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为18,000万元。因能够参与乙公司的财务和生产经营决策，甲公司对持有的该项长期股权投资采用权益法核算。

53、2009年5月31日，甲公司另支付10,000万元银行存款取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为19,000万元，其中:实收资本10,000万元，资本公积4,000万元，盈余公积3,000万元，未分配利润2,000万元。乙公司自2008年3月1日甲公司取得投资后至2009年5月31日购买进一步股份前实现的净利润为600万元（其中乙公司自2008年3月1日至2008年12月31日期间实现的净利润为500万元,假定不存在需要对净利润进行调整的因素），乙公司于2009年4月8日分配现金股利200万元,未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。假定甲公司将

54、长期持有对乙公司的投资，甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。解析：2008年3月1日，甲公司应确认对乙公司的长期股权投资借：长期股权投资乙公司成本2,000贷：银行存款2,0002008年12月31日，甲公司确认对乙公司的投资收益借：长期股权投资乙公司损益调整50贷：投资收益（500X10%）502009年4月8日，甲公司从乙公司分得现金股利借：银行存款/应收股利（200X0%）20贷：长期股权投资乙公司损益调整202009年5月31日,甲公司确认对乙公司的投资收益借：长期股权投资乙公司损益调整10贷：投资收益（100X10%）102009年5月

55、31日（即购买日），甲公司应确认对乙公司的长期股权投资借：长期股权投资乙公司10,000贷：银行存款10,0002009年5月31日，对原按照权益法核算的长期股权投资按照成本法进行追溯调整借：盈余公积一法定盈余公积【（5020）X0%3借：利润分配一未分配利润27借：投资收益（100X0%）10贷：长期股权投资一乙公司40计算达到企业合弁时应确认的商誉原持有10%股份应确认的商誉=2,000-18,00010%=200（万元）进一步取得50%股份应确认的商誉=10,000-19,00050%=500（万元）合弁财务报表中应确认的商誉=200+500=700（万元）乙公司资产增值的处理甲公司按照原持股比例计算确定的应享有乙公司在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动的份额=（19,00018,000）M0%=100（万元）这100万元在合弁财务报表中属于被投资单位在投资以后实现净利润的部分40万元【（600200）M0%】，调增合弁财务报表中的留存收益和投资收益；剩余部分60万元（10040）调增资本公积。在合弁工作底稿中，应当编制如下调整分录：借：长