土地增值税清算审核指南

1、土地增值税清算审核指南第一部分 土地增值税清算工作审核流程一、应清算的房地产项目清算审核流程 纳税人须在满足清算条件之日起90日内对项目进行清算，携带清算资料到主管税务机关申请办理清算手续；税务管理员对清算项目的条件及报送的资料进行审核，对报送资料不齐的，退回纳税人补充资料。对资料齐全的，受理后2日内报县（市）、区局清算审核小组审核；经清算审核小组审核后,由县（市）、区局审批；审批后将清算结果通知清算申请人进行补退税。清算审核流程： 退回补充资料纳税人清算申请 资料不全 资料不齐资料齐全 补齐资料税收管理员受理 清算审核小组审核县（市）、区局审批 清算结果通知纳税人补退税款二、可清算房地产项目

2、清算审核流程 税务部门根据清算条件确定应进行清算的项目，下发清算通知；纳税人在接到通知后应按税务部门规定的时间及要求进行清算，并向税务部门提供相关清算资料；税务部门在收到纳税人清算资料后，税务管理员对清算项目的条件及报送的资料进行审核，对报送资料不齐的，退回纳税人补充资料。对资料齐全的，受理后2日内报县（市）、区局清算审核小组审核；经清算审核小组审核后,由县（市）、区局审批；审批后将清算结果通知清算申请人进行补退税。清算审核流程：确定清算项目送达纳税人清算通知 补退税款清算结果通知纳税人县（市）、区局审批纳税人清算申请退回补充资料 资料不全 补齐资料税收管理员受理清算审核小组审核三、土地增值税

3、清算审核的时限对符合规定应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规定的，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据中华人民共和国税收征收管理法有关规定处理。主管税务机关受理纳税人土地增值税清算资料后，应及时组织人员审核，对清算资料齐全的，应在30日内审核完毕；对清

4、算资料不齐全或开发项目在5年以上的，应在60日内审核完毕。第二部分 土地增值税清算审核操作办法第一节 清算前准备工作一、房地产开发项目的日常管理主管税务机关对房地产开发项目的日常税收管理，采取项目管理方式。从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，纳税人应根据清算要求按不同期间和不同项目分别核算、合理归集有关收入、成本、费用。二、纳税人应报送的清算申报资料（一）申报表格1、房地产开发企业土地增值税纳税申报

5、表及各项申报明细表（按不同类型房屋分别申报）2、基础面积统计表3、工程情况统计表4、销售明细表5、扣除项目归集明细表6、与转让房地产有关的税金统计表（二）证明性文件副本1、营业执照2、税务登记证3、项目立项批复（发改委文件）；4、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证（发证机关：规划部门）；5、土地使用权证（发证机关：国土管理部门）；6、建筑工程施工许可证（发证机关：建设施工管理部门）；7、预售价格核准批复（物价部门核发）（涉及经济适用房项目）8、商品房销（预）售许可证（房地产管理部门核发）；9、工程竣工备案表（备案机关：质监部门牵头、相关部门确认）10、房屋分户（室）面积对照表或商品房产权备

6、案证或商品房实测面积报告书（来源房管部门）；（三）合同类1、国有土地使用权出让合同2、建筑安装施工合同。3、工程材料采购合同4、单位和个人的拆迁合同及拆迁公证证明、支付凭证5、能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同（四）财务核算资料1、收入、成本、费用相关的帐本、凭证；2、取得土地使用权所支付的地价款凭证3、银行贷款利息结算通知单4、与转让房地产有关的完税凭证及清算项目预缴土地增值税的完税凭证（五）其他资料1、房地产开发项目清算说明。主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、成本核算方法、成本费用分摊方法、扣除项目的计算方法、税款缴纳等基本情况及主管税务机关

7、需要了解的其他情况。2、项目的预算报告、工程决算报告3、项目工程合同结算单4、按照如纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，应报送中介机构出具的土地增值税清算鉴证报告。三、税务机关前期准备工作（一）审核小组内部进行分工清算审核小组可按以下工作模块进行分工，在审核过程中，可根据工作实际进展情况进行人员调整：项目基本情况收入取得土地所支付的金额土地征用及拆迁补偿费基础设施费公共配套设施费前期工程费建安工程费开发间接费用开发费用与转让房地产有关的税金 （二）实地查看了解项目有关情况审核人员到项目所在地实地查看，并召开企业有关人员参加的座谈会，调查了解项目的基本情况：1、房地产开发项目是否已进行竣工

8、结算，是否已进行了工程竣工结算审计。3、房地产开发企业取得土地时间是否较早、是否以优惠方式取得的土地（如政府划拨等，政府补贴等）。 4、项目是否分期开发（对项目的分期可以参考房地产企业提供的销售许可证上当期可销售范围及企业内部核算要求的分期范围来确定，原则上按项目为清算单位）。5、开发项目中是否同时包含不同类型房屋的，是否按照规定分别计算增值额、增值率，分别计算交纳土地增值税。6、项目中是否存在建筑结构不同的房屋？6、现场实地了解项目建设是否存在和建筑规划不一致的地方。7、现场实地查看是否存在地下室、车位、车库，掌握销售和使用情况以及配套设施的使用情况。第三部分 土地增值税清算的审核工作 第一

9、节 房地产转让收入的审核一、 房地产转让收入审核的原则1、 完整性的审核 完整性是指纳税人申报的房地产转让收入应当包括清算开始日之前已实现的全部收入。2、准确性的审核准确性是指纳税人申报的房地产转让收入应按税法的原则和范围确认，当会计核算与税法不一致，以税收规定为准。3、及时性的审核 及时性是指纳税人申报的房地产转让收入确认时间应当符合税法规定，不得提前或滞后。二、 房地产转让收入审核内容、方法及常见问题分析1、审核内容房地产转让收入是指转让房地产取得的全部价款及有关的经济利益，包括货币收入、实物收入和其他收入。我们对开发企业房地产转让收入的审核，关键在于审核企业收入确认的正确性，包括收入确认

10、的完整性、准确性、及时性等几方面内容。 房地产转让收入确认是否完整，有无隐瞒收入情况； 房地产转让收入金额是否正确，有无价外费用未记收入情况 ； 房地产转让收入价格是否存在明显偏低； 是否存在视同销售行为，其视同销售收入确认是否正确； 是否存在拆迁补偿行为，其收入确认是否正确； 房地产转让收入确认时间是否符合税法规定。2、审核方法：审核时，我们应结合房地产开发企业财务核算特点及项目开发实际情况，有的放矢地采取各种方法，最终分类核实开发项目不同开发产品的真实收入数据。（1）、核对纳税人经营收入（预收账款）明细账与申报资料，确定申报资料已按会计账簿正确填报；（2）、调取清算项目规划许可证、销（预）

11、售许可证、购房合同及发票、商品房产权备案证、销控明细表等资料，结合房管部门销售信息网，分类统计不同开发产品销售收入数据与企业“经营收入（预收账款）”明细账记录相核对，确定收入的完整性。（3）、实地查看开发项目，获取企业有无、规划外建筑面积、公共配套建设及销售等信息；向业主询问了解开发项目地下室（车位）销售、代收费用的收取、合同价款及补充条款特别约定等，以确定企业是否隐瞒该部分收入情况。（4）、了解纳税人营销方式，索取中介代理销售协议，察看纳税人“营业费用”科目中列支的销售代理佣金支出或营销人员工资表，用销售代理佣金支出或营销人员工资，除以协议约定的销售代理佣金支付比例或营销人员提成比例捯推房地

12、产转让收入，以确定收入的完整性和真实性。（5）、开发项目涉及回迁补偿的，审阅回迁安置补偿协议及其分户明细，并抽取部分回迁户进行询问核查，掌握回迁安置方案和超面积补偿款的收取情况。（6）、关注开发企业按揭销售方式下的账务记录，特别是假按揭销售的记账情况。察看企业员工购房合同，根据企业“长期借款”和“其他应付款”明细，并结合纳税人“财务费用”或“在建工程”中记录的利息支付情况，关注纳税人是否存在假按揭销售 开发情况，并确定纳税人是否将部分收入正确申报。（7）、审核纳税人是否按照普通标准住宅、非普通住宅和非住宅开发产品等不同项目，分类核算不同类型开发产品的销售收入（8）、核对销售合同所载商品房面积与

13、有关部门实际测量面积是否不一致，是否发生补、退房款情况；结合房管部门出具的清算项目房屋产权备案证（每栋楼的实测面积总证及其分户明细），对照开发企业房屋补（退）面积差款收付名单，对原按照合同面积及单价确认的房屋销售收入进行必要调整，以确定准确的销售面积及房地产转让收入。（9）、对销售价格进行比较，审核有无价格明显偏低情况，如存在，应查明原因，对明显偏低又无正当理由的，依据政策进行调整。（10）、检查“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”明细账，判断是否属于预售购房款业务，有无不记漏记收入情况。（11）、审核纳税人提供的销售合同，确定有无售后回购业务；如果有，审核企业是否按规定计算相应的房地产

14、转让收入。（12）、审核纳税人提供的销售合同，关注不同销售方式确认收入的时间是否正确，并特别关注定向开发项目或合作开发项目。3、实务中常见问题分析 （1）、预收定金不入账或挂往来账，隐匿收入。房地产开发企业销售普遍采用预售方式。按照会计准则（制度）的规定，其收到的购房定金、诚意金、首付款等预售房款，应先记入“预收账款”科目，待房产销售实现确认收入时再记入“主营业务收入”科目。但按税法规定，不论其财务上如何核算，其收到的各种预售购房款都应在收到时即申报纳税。实务中存在纳税人使用自制凭证收取购房定金（或类似定金性质）暂不入账或挂往来账现象。（2）、人为分解售房款项，一部分帐内记载，一部分记入帐外。

15、最常见的是开发企业将代政府有关部门收取款项转记物业公司名下，甚至是将开发项目内出售的阁楼、停车位、地下室及精装房的装修部分单独开具收据，销售收入不入账。（3）、银行按揭、特别是假按揭收入挂往来账，不确认收入。有些房地产开发企业在资金紧张时，会将其按揭销售收入挂往来账而不及时申报纳税，甚至采用假按揭售房方式套取银行资金。税务处理一般不判断银行按揭的真假，因为开发商只要签订了购房合同，其销售行为事实上已经形成。企业的假按揭业务主要采取与其员工或亲属签定个人预购商品房协议，公司支付个人首付款后，收到银行给付的住房按揭款，账务处理上借“银行存款”，贷“长期借款”或“其他应付款”（非“预收账款”），在“

16、财务费用”或“在建工程”中列支个人按揭利息，并同时代替个人还按揭款项，计入“其他应收款”。（4）、清算时未到帐的按揭款不确认销售收入。如某开发项目2010年7月20日按揭销售房屋一套，合同价50万元，当日收款20万元，余款按揭但清算期内未到账。假如8月份进行清算，这套房屋的清算收入应该确认为50万元。 （5 ）、开发企业收到的面积补差款不确认收入。通常情况下，房地产销售合同面积与实际测量面积会存在一定误差，如果企业清算前发生了面积补（退）差款的，清算时应对帐载收入数据进行调整。（6）、拆迁补偿业务不确认销售收入。实务中，常常有开发企业用本企业开发产品安置回迁户的情况，按税法规定属于视同销售行为

17、，根据国税发【2006】187号其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。如：某企业开发项目需要安置回迁户，原拆迁面积60/户，现开发面积126/户，市场售价8000元/。假定拆迁补偿协议约定：开发企业除按1:1的比例对回迁户进行实物补偿外，超补偿面积部分按2400元/收取补差款。此时，开发企业应确认视同销售收入126*8000=1008000元（对应的拆迁补偿支出60*8000+（126-60）*（8000-2400）= 882600元）。（7）、房地产开发企业将开发产品用于职工福利

18、、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、债务重组、非货币性资产交换等，发生土地使用权及地上建筑物转移的，不确认销售收入，按税法规定上述行为应视同销售房地产，缴纳土地增值税。如：开发企业用其开发的一套价值65万元、120房屋奖励奥运冠军或者本企业员工，就应确认视同销售收入65万元。国家对以房地产作价入股进行投资或作为联营条件、将房地产转让到所投资或联营的企业，给予暂免征收土地增值税，但自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不能享受该免受优惠（财税【2006】21号）。 (8)

19、、以开发产品抵顶工程款、材料款不作销售处理。开发企业最与建筑商、材料供应商签订以开发产品抵顶应付的工程款、材料款协议，但等到建筑公司、材料供应商销售后才以开发公司名义开具发票，并确认收入，造成收入确认时间延迟和收入确认不正确。(9)、房地产交换不确认收入。房地产交换业务，交换双方都取得房产这一实物形态的收入，交换双方都应确认房地产转让收入，其转让收入额的确认以产权互换时双方房屋的实际成交价格为基础，如果属等价房屋调换，则按房地产评估机构评定的交易价格作为转让收入额。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税（财税【1995】48号）。(10)、故意隐瞒、虚报房地

20、产成交价格。如：某开发项目销售商铺8420，市场销售均价18600元；其中以9200元的价格销售5150，少计销售收入4841万元。根据中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第六项规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。同时依据豫地税发【2010】28号第三条二款第6小项之规定，税务机关可以按核定征收率8%征收土地增值税。(11)、混淆记账不同类型开发产品销售收入。实际工作中，开发企业往往将普通住宅、非普通住宅与非住宅开发产品销售收入混合记账，未将不同类型开发产品销售收入准确归集，特别是地下室、车库的销售。现政策明确规定：房地产开发企业对购房者随房屋一并

21、购买的地下室、车库，在征收土地增值税时，为了简化计算，销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通住宅或其他房地产项目确定。房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税（豫地税函【2010】202号）。(12)、收入确认时间不正确房地产销售形式多种多样，主要有预售方式、一次性全额收款、分期收款方式、银行按揭方式、委托方式销售等形式，并有定向开发、合作开发特殊方式。等对于定向开发项目开发企业往往与定向单位签订协议分期收款，按税法规定应按合同约定日期确认收入。对于一方

22、出地、一方出资金的合作开发项目，如双方约定以开发产品分配的，对于出地方收到的合作开发资金，应于收到时作为预收售房款，据以计算缴纳相关税金。第二节 土地增值税扣除项目的审核一、扣除项目审核的原则：1、真实性的审核真实性是指除税法规定的加计扣除、房地产开发费用计算扣除、核定扣除事项外，任何开发成本费用，必须确属已经实际发生，预提的成本费用不能扣除。2、合法性的审核合法性是指确认房地产扣除项目，必须符合税法规定。当会计处理规定与税法一致时，应按税法规定进行调整。3、合理性的审核合理性是指在土地增值税清算中，成本的分摊应当合理。包括项目与项目之间的成本分摊、已售产品与未售产品成本分摊、不同类型房屋成本

23、的分摊等4、票据合规性的审核票据合规性是指纳税人申请扣除的成本（除加计扣除和计算扣除以外）应当取得合法有效的票据。判定收到票据是否合规，主要遵循以下的原则：如果对方单位是经营性企业（如：建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司等），应当提供税务部门监制的发票；如果对方是行政机关（如：房产局、土地局、规划局、公安局等）或是政府行业管理机构（如：质监站、防疫站、测绘队、消防局、市容管理等），应当提供行政事业性收据，但如果行政机关提供的劳务构成应税行为，则应当提供需提供发票； 支付个人的征地及拆迁补偿费用，根据实质重于形式的原则，应当提供证明该项费用真实发生的书面凭据（合同协议、收据），具备个

24、人签章等要件；5、配比性的审核配比性是指纳税人申请的项目扣除金额应当与该项目收入相配比。例如：代收费用的审核，凡开发企业代收款项计入房价收入的，相应的成本也允许扣除。6、准确性的审核准确性是纳税人申请的项目扣除金额应当准确无误，成本项目的确定应当准确。开发企业既不能混淆不同清算项目间的成本费用发生额，也不能混淆清算项目内不同扣除项目的成本费用发生额。二、扣除项目的审核内容、方法及常见问题分析房地产开发企业的扣除项目主要包括：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、和财政部规定的其他扣除项目五大类。实务中，我们应依据土地增值税暂行条例及其实施细则的相关

25、规定，准确把握各扣除项目的具体内容，遵循前述扣除项目的审核原则来审核，以正确确认房地产开发企业清算项目中各扣除项目成本费用发生额的真实和准确。（一）、取得土地使用权所支付金额的审核：1、审核内容（1）审核取得土地使用权所支付金额是否真实 审核纳税人扣除的土地使用权所支付的金额是否为本清算项目相关的取得土地使用权所支付的地价款及按照国家统一规定交纳的有关费用，有无超出以上范围的费用，扣除金额是否真实发生。（2）审核取得土地使用权所支付金额核算是否正确 审核企业核算中，会计科目核算内容是否正确，按照会计核算科目归集本项可扣除金额时是否准确。（3）审核取得土地使用权所支付金额分摊是否准确 审核土地使

26、用权所支付的金额在不同时期开发的项目之间是否合理分摊，在同一项目不同类型房屋之间分别申报增值额的时候是否能够合理分摊计算，在已售房屋和未售房屋之间是否能够合理分摊。2、审核方法（1）审核取得土地使用权所支付金额的真实性按照相关财务制度的规定，房地产开发企业在支付取得土地使用权所支付的价款及按国家规定缴纳的有关费用时通过“开发成本土地征用及拆迁补偿”科目核算。结合房地产开发企业提供的土地使用权证、出让合同、土地出让专用收据、契税票据、银行支付记录和与政府相关部门的协议，计算本期开发项目的“取得土地使用权所支付的金额”是否真实、正确，审核其受让土地面积是否正确，判定其是否存在政府返还和以地补路等情

27、况。对存在以地补路的情况要结合政府的相关文件和协议进一步核实。（2）审核取得土地使用权所支付金额核算的正确性 房地产开发企业确认取得土地使用权所支付的金额，必须以实际发生为前提。审核房地产开发企业“开发成本土地征用及拆迁补偿费用”、“预提费用”和往来帐等科目，判定房地产开发企业在核算过程中是否存在预提尚未实际支付土地出让金的行为。会计处理上，取得土地使用权支付金额以及土地征用拆迁补偿费等均作为土地开发成本记入“开发成本土地征用及拆迁补偿”，这在税法与会计处理上存在了差异，因此，土地增值税扣除项目中的“取得土地使用权所支付金额”对应的只是财务会计核算中的“开发成本土地征用及拆迁补偿”科目核算的一

28、部分内容，要审核其在归集时是否予以甄别。此外，在自用房土地成本的划分上，其支付的土地出让金，在“无形资产”科目中列支与核算，不应在“开发成本”中列支，在实际清算中也应予以剔除。（3）审核土地使用权所支付金额分摊的准确性 根据有关“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”的规定，对房地产开发企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，以及建有公共配套设施的，应结合房地产开发企业提供的土地使用权证、建设工程规划许可证、建设用地规划许可证、经规划

29、部门审核同意的规划图、房屋分户（室）测绘面积对照表（加盖房屋产权监理处面积复核专用章）、基础面积统计表等资料审核是否按照上述原则合理计算分摊土地成本,以判定其土地成本的分摊是否合理、准确。3、实务中常见问题分析（1）对超出土地使用权所支付的金额范围的费用，在归集中要予以剔除细则第七条规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”这一条明确了取得土地使用权所支付金额涵盖的内容，结合实际情况，具体为：、纳税人为取得土地使用权所支付的地价款包括：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使

30、用权时按规定补交的土地出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。、按照国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按照国家统一规定缴纳的有关的登记、过户手续费，如契税。在以上规定范围以外的费用要注意甄别和剔除，如房地产开发企业逾期开发而上缴的土地闲置费，不能计算扣除。（2）要注意确认取得土地使用权支付金额相关票据的合法性取得土地使用权的原始凭证有缴纳土地出让金的凭据，支付地价款的发票和银行转帐记录等。具体有国有土地出让合同、土地局开具的土地出让专用收据、财政局开具的契税票据等。对房地产开发企业发生为获取土地使用权的支出，应以实际支付为前提，能进行确认的

31、合法有效的票据有：转让土地的税务局监制的发票；出让土地的土地出让专用收据。对于军队转让土地的行为，必须开具税务局监制的发票。对于企业取得的不合法票据如收据、白条等均不能做为扣除计算的依据4、土地使用权所支付金额分摊方法介绍： 【例】 房地产清算项目共有A、B两栋楼，其中A楼底座面积1200平方米，普通标准住宅可售建筑面积6000平方米，非普通标准住宅可售建筑面积9000平方米；B楼底座面积800平方米，普通标准住宅可售建筑面积8000平方米，非普通标准住宅可售建筑面积2000平方米。该项目所占用土地6000平方米，取得土地支付的土地出让金2000万元，契税80万元，交易过户手续费、登记费共计5

32、万元，交纳土地闲置费20万元，计算清算中不同类型房屋所应分配的可扣除土地成本。解析1： 有效可扣除土地成本为：20000000+800000+50000=20850000元先按底座面积的比例分配到楼栋其中A楼应分摊: 20850000(1200+800)*1200=12510000元 B楼应分摊: 20850000(600+400)*400=8340000元 在同一楼栋中,再按普通标准住宅和非普通标准住宅的可售建筑面积的比例分配:A楼普通标准住宅应分摊:12510000(6000+9000)*6000=5004000元A楼非普通标准住宅应分摊:12510000(6000+9000)*9000=

33、7506000元B楼普通标准住宅应分摊:8340000(2000+8000)*8000=6672000元B楼非普通标准住宅应分摊:8340000(2000+8000)*2000=1668000元不同类型的房屋应分配金额汇总:本清算项目中普通标准住宅应分摊的土地成本为: 5004000+6672000=11676000元本清算项目中非普通标准住宅应分摊的土地成本为: 7506000+1668000=9174000元解析2: 有效可扣除土地成本为：20000000+800000+50000=20850000元 计算出每平方米底座面积应分摊的土地成本: 20850000(1200+800)=1042

34、5元 按照不同类型房屋可售建筑面积的比例计算出不同类型房屋在每栋楼中应分配对应的底座面积,并将同类房屋分配的数额汇总:A、B两座楼普通标准住宅应分摊的底座面积:6000(6000+9000)*1200+8000(8000+2000)*800=1120平方米A、B两座楼非普通标准住宅应分摊的底座面积:9000(6000+9000)*1200+2000(8000+2000)*800=880平方米按照不同类型房屋应分别分配到的底座面积,计算出其对应分配的土地成本:普通标准住宅应分摊的土地成本:10425*1120=11676000 非普通标准住宅应分摊的土地成本为:10425*880=9174000

35、元（二）、房地产开发成本的审核：房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用六项。土地增值税清算时，我们对房地产开发成本的审核，也从这六个方面进行。1、土地征用及拆除补偿费用的审核（1）审核内容土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。审核时，我们应重点关注开发企业的土地征用合同、拆迁补偿协议、安置户花名册等基础资料的收集、鉴别，结合企业“开发成本”明细账，核实企业扣除项目成本费用发生额归集的正确性。（2）审核方法

36、实务中，我们可以从以下几方面着手核查开发企业土地征用及拆迁补偿费支出的真实情况：查阅开发企业的土地征用及拆迁（回迁）合同， 与清算项目“开发成本土地征用及拆迁补偿费”明细账、相应记账凭证及其原始凭证相核对，审核其征地费用、拆迁费用等实际支出与概预算是否存在明显异常，发票真假及其付款情况，确认业务发生的真实性；向政府拆迁部门了解相关拆迁政策，通过开发企业房屋拆迁安置补偿协议和拆迁户花名册，了解企业拆迁安置方式、补偿金额、支付方式、安置房面积及地点、是否存在补差款、补偿款支付是否与拆迁协议及其花名册一一对应等情况，必要时随机抽取部分拆迁户实地调查，再对照企业“开发成本土地征用及拆迁补偿费”明细账，

37、核实拆迁补偿费是否真实发生、有无人为虚列情况；查看企业“开发成本土地征用及拆迁补偿费”明细账及其相应原始凭证，检查列支项目是否正确，有无将期间费用混淆计入土地征用及拆迁补偿费的情形；对由政府或他人承担已征用和拆迁好的土地上进行开发的相关扣除项目，开发企业是否按税收规定扣除。 注意鉴别开发企业同一地块上存在多个开发项目情况时，审核其土地征用及拆迁补偿费的分配方法是否合理、分配比例和具体金额计算是否正确；审核企业土地征用及拆迁补偿费中是否存在逾期开发缴纳的土地闲置费用，如果存在，土地增值税清算时应予以剔除（国税函【2010】220号）。（3）实务中常见问题分析支付土地征用款项时，未取得合法有效凭证

38、，或者收到政府补偿、返还的土地款未冲减土地征用支出总额。如：某开发企业取得一地块使用权支付土地征用及拆迁补偿费1000万元，后政府返还100万元作为拆迁补偿，则企业实际应在开发成本中列支土地征用及拆迁补偿费900万元，而非1000万元。实物安置补偿时，开发企业收取的超面积拆迁补偿款未冲减土地征用及拆迁补偿成本。根据国税发2006187号之规定，应将安置房做视同销售处理，同时确认视同销售收入和拆迁补偿成本。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；向回迁户收取的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。【例】某城中村改造，采用“拆一还一”方式补偿回迁户，拆迁面积15000，安置面积16000

39、,销售单价4500元/。则企业应确认视同销售收入金额160004500元=7200万元，拆迁补偿成本支出金额7200万元-（16000-15000）4500元=6750万元。开发企业同一地块上存在多个开发项目的，土地征用及拆迁补偿费未在不同开发项目间合理分摊、计算扣除。分摊的方法一般有两种，现举例说明如下。【例】某房地产开发公司在一块10000平方米的土地上进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的出让金为1000万元，发生土地征用及拆迁补偿费50万元。该房地产公司在这块土地上建了两幢楼，一幢为写字楼，建设工程规划许可证显示基底面积1000平方米，建筑面积6000平方米；一幢为公寓，建设工程规划

40、许可证显示基底面积1500平方米，建筑面积10000平方米。公寓已出售完毕，写字楼尚未转让。那么公寓应分摊的土地征用及拆迁补偿费为：(1)按转让土地使用权的面积分摊，公寓应分摊的土地征用及拆迁补偿费为：150050万元(1000 +1500)30万元(2)按建筑面积分摊，公寓应分摊的土地征用及拆迁补偿费为：10 000 50万元(6 000 10 000 )31.25万元由举例可见，不同的分摊方法计算结果会有差异。但不论企业采用哪种分摊方法，只要合理有据，我们审核时予以认可。另外需要注意的是：企业计算出不同开发项目应分摊的土地征用及拆迁补偿费后，每一开发项目还应在已售面积与未售面积间进行分配，

41、以最终确定已售开发产品可以扣除的土地征用及拆迁补偿费金额。等及企业收入： 我们审核时，还应关注开发企业有无提供虚假拆迁安置补偿协议，虚增拆迁补偿款情形；或者将应在期间费用中列支的成本费用以及缴纳的逾期开发土地闲置费用计入土地征用及拆迁补偿费等情形，必要时，应予以调整。2、前期工程费的审核（1）审核内容前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。我们审核以此为基础，重点审阅与清算项目相关的规划设计方案、图纸、合同、款项支付及其原始票据等情况，判断企业前期工程费是否真实发生，有无虚列；有无将房地产开发费用记入前期工程费以及未将共同发生的前期工程费在多个（或

42、分期）项目间进行合理分摊等情形。（2）审核方法审阅开发企业施工合同或协议、项目概预算资料，与其开发成本明细账金额相核对，比较分析企业实际列支前期工程费是否异常。审核时我们应关注有关合同的约定内容,采取计算前期工程费占全部开发成本的比值，并与企业同类工程作横向比较，若发现有严重偏差、又无正当理由的，采用合理方法进行必要调整；对企业归集的前期工程费是否在不同开发项目间进行合理分摊的审核，我们可以利用各开发项目可售面积占总可售面积的比例进行测算，看是否存在明显异常，再进一步查找原因，核实情况；逐项审核开发成本中前期工程费列支明细，判断是否存在将期间费用（如企业为促销而临时搭建售楼部、样板房等营销设施

43、的建造、设计费等）记入前期工程费情况；查看原始凭证，通过网络对比判别发票真假和款项支付方式，以确定业务发生的真实性，必要时，到票据提供方进行核查。（3）、实务中常见问题分析虚增“三通一平”工作量，“三通一平”属地下掩埋隐蔽工程，纳税通过虚增基础工程的土石方量、虚增围护桩数量、虚增地下桩基的深度及数量等，从而虚增前期工程费。开发企业同一时期多个开发项目共同发生的前期工程费，未分摊扣除或者分配计算不正确。成本分摊的原则是：能够确定成本对象的，直接计入该成本对象；不能准确划分成本对象的，可以按各个成本对象（含未完工）占地面积、建筑面积等方法计算分配。【例】某房地产企业在某地同时开发两个项目，包括住宅

44、和写字楼各10栋，其中住宅项目已竣工结算，写字楼项目尚未完工，二项目共发生前期工程费1000万元；能准确划分的为住宅项目发生前期工程费300万元，写字楼项目发生前期工程费500万元，另外200万元无法准确划分；另知：住宅可售面积分别为4000，办公楼可售面积为6000。那么，住宅应分摊前期工程费300+2004000（4000+6000）380万元；写字楼应分摊前期工程费为500+2006000（4000+6000）620万元。实际发生的前期工程费未取得合法、有效的票据或者将期间费用计入前期工程费，审核时，应予以剔除。3、建筑安装工程费（1）审核内容开发企业采用出包方式的，审核建安工程费是否与

45、其决算报告、结算报告、审计报告、工程施工合同的内容相符，对决算超出预算价格过高的项目，重点审核补充协议的真实性；采用自营方式的，审核开发企业有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等。开发企业自购建筑材料的，是否在建安工程费中重复列支自购材料成本；开发企业从关联企业购料、向关联企业发包、分包工程的，我们应重点关注其建安工程费用的结算是否符合独立企业定价原则，有无利用关联交易虚列建筑安装工程成本情况；审核开发企业有关合同、协议对款项支付的约定情况，关注企业资金流向，对长期挂账的大额应付款项，到对方核实其真实性；审核开发企业取得的建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具，有无使用旧版作废发票或

46、涂改、伪造、自行填开发票入账情况。（2）审核方法审阅开发企业清算项目工程竣工决算报告、工程结算报告、审计报告，结合政府建设部门或其他企业同期同类工程定额成本数据，并与施工合同、开发成本明细账相核对，鉴别企业建安成本是否异常；询问、实地查看和核实项目工程情况，判断开发企业账上所列成本项目是否属实，是否存在不属于清算项目所发生的开发成本和费用混淆计入的情况；审阅开发企业章程、验资报告等，判别其是否与施工企业存在关联关系，如系关联方，应重点审核建筑安装工程费用的合理性；查看建筑施工合同、工程结算报告以及外购材料发票，并与相关明细账进行核对 ，确定存在“甲供材”情况的建筑安装成本是否正确；、查看原始凭

47、证，判别发票真假、款项支付情况及方式，以确定业务发生的真实性；重点关注长期挂账的应付款项，查明原因，判断纳税人是否存在“发票真实、业务虚假”的情况；、审核建筑安装工程费中是否存在代收费用，如：发展新型墙体材料专项用费、散装水泥专项资金； 、审核“预提费用”、“其他应付款”明细账，关注企业是否存在预提建筑安装工程费用情况；、审核“应付账款”、“其他应付款”明细账，关注开发项目质量保证金核算情况，对未取得发票的质量保证金支出，不予扣除。（2）实务中常见问题分析、建筑安装发票未在项目所在地开具。以郑州市为例，房地产和建筑业实行项目一体化管理后，郑州市企业从事建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业以及其

48、他零星工程项目的，可在其在企业所在地开具建筑安装发票；项目一体化管理之前，应在项目所在地开具发票的。对于外地来郑企业，从事建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业以及其他零星工程项目的，应在项目所在地开具发票。审核时，我们应了解发票开具的地域性规定，鉴别企业随意混淆开票。 “甲供材”重复入账，人为加大建安成本支出。实际工作中，有些开发企业采取包工不包料方式发包工程，在开发企业自购的材料、水电和其他物资已凭工商业发票计入建安成本的情况下，自愿负担多开部分的税款而要求施工企业按劳务费和材料价款合计金额开具建安发票，重复列支工程材料成本。【例】某房地产企业出包工程成本3000万元（不含材料成本），合同约

49、定全部材料有房地产企业自购，工程外购材料总计1000万元。按政策规定：施工企业应按4000万元为依据计算缴纳建筑环节营业税金及附加，但只应开具3000万元的建安发票，因为开发企业自购材料1000万元已以工商业发票入账。如果施工企业提供了4000万元的建安发票，开发企业也只能以3000万元列支建安成本，审核时，我们应特别关注，一旦发现企业重复列支的，应予以剔除。虚开建筑安装发票，特别是开发企业与施工企业存在关联关系时，因易于操作而被广为采用。审核时，我们应结合开发企业工程施工合同、竣工决算及其结算报告、审计报告，查询企业相应的资金流向。如果企业只有成本列支而没有资金流出，或者应付款长期挂账往来却

50、不支付，有可能存在虚开发票情况，必要时可以到施工企业调查核实。开发企业人为混淆不同开发项目建安成本。众所周知，建安成本在房地产开发成本总额中占比的重要和突出，因此，实践中有些开发企业往往将不同类型的开发产品建安成本混淆核算、平均分摊，比如将成本投入相对较高、增值空间也大的商业房项目混入住宅项目中，有可能降低其单位建筑面积成本，特别是当该商业房不做销售处理时，其本应负担较多的成本费用就有可能转移由已售开发产品来承担，从而减少应纳的土地增值税税额。【例】某项目共开发1#6#六栋楼，其中：1#楼为框架结构商业楼，面积12000，工程造价1800万元，开发企业自用；其他均系砖混结构的住宅楼，面积380

51、00，工程造价3200万元，全部已售。如果将1#6#楼整体捆绑清算，则整个项目建筑成本为1000元/；但若把1#商业楼与其他住宅楼分别计算，则1#楼建筑成本为1500元/，其他住宅楼建筑成本为842.11元/，不同计算方式下的单位建安成本直接影响着清算项目开发成本的扣除金额，也必然影响到最终的土地增值税税额计算。但按照规定：不同类型的开发产品应分别进行成本归集与核算，这样算出的结果才更加客观准确，我们在清算审核中应注意把握，谨防纳税人混淆核算而规避税收。总之，我们对建筑安装工程费的分摊，应把握以下原则进行：对能直接认定的成本，直接归属于该项目；不能直接认定的成本，按可售面积进行分摊。具体可通过

52、下面的举例详细说明。【例】某房地产企业开发一项目，该项目包括类型相同的住宅2栋、办公楼1栋；工程已竣工结算，共发生建筑安装工程费1800万元（其中住宅楼建安费800万元，办公楼建安费1000万元）；发生零星建筑安装工程费100万元；假定住宅可售面积为5000，办公楼可售面积为6000。那么住宅与办公楼建安成本分摊计算如下：可直接认定的建安成本金额为：住宅楼：8002=400万元，办公楼：1000万元；不能直接认定的建安成本金额为：住宅楼：1005000（5000+5000+6000）=31.25万元，办公楼：1006000（5000+5000+6000）=37.50万元住宅楼共应分摊建安成本=

53、400+31.25=431.25万元，办公楼共应分摊建安成本=1000+37.50=1037.50万元【例】某房地产企业开发一项目，该项目包括住宅楼1栋、办公楼1栋；工程已竣工决算，决算报告显示住宅楼建安费800万元，办公楼建安费1000万元；而房地产企业实际取得合法、有效票据金额1600万元；另发生零星建筑安装工程费100万元，取得合法票据；假定住宅楼可售面积为5000,其中：普通住宅2000，非普通住宅3000；办公楼可售面积为6000。那么，各开发项目可直接认定的建安成本金额为：普通住宅：1600800（800+1000）2000（2000+3000+6000）=284.44万元非普通住

54、宅：1600800（800+1000）3000（2000+3000+6000）=426.67万元办公楼：16001000（800+1000）=888.89万元不能直接认定的建安成本金额为：普通注宅：1002000（2000+3000+6000）=18.18万元非普通住宅：1003000（2000+3000+6000）=27.27万元办公楼：1006000（2000+3000+6000）=54.55万元最后，普通住宅楼建筑安装工程费=284.44+18.18=302.62万元非普通住宅楼建筑安装工程费=426.67+27.27=453.94万元办公楼建筑安装工程费=888.89+54.55=94

55、3.44万元4、基础设施费的审核(1)审核内容基础设施费包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。审核时，我们应注意鉴别开发企业是否准确归集了清算项目发生的基础设施费，代政府部门收取燃气初装费、有线电视初装费等费用时，违背配比原则、不计收入只计成本扣除的情况。（2）审核方法审阅开发企业与政府市政部门或其他单位签订的道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程施工合同、协议，结合企业开发成本明细账，有关记账凭证及其原始凭证，核实其列支基础设施费的真实性、归集的准确性以及票据的合法性；关注购房合同的补充条款，判断企业有无代政府有关部门收取燃气和有线电视初装费，必要时向业主实地调查，再与开发企业经营收入明细账相核对，如果发现企业未将代收的上述款项计入房价，而是挂账“其他应付款”，那么其支付的相应费用只能冲减“其他应付款”，而不能计入开发成本，即便开发企业已经取得了相应的工程施工发票，也应将其计入成本的金额予以剔除。（