以案说法-房地产企业所得税清算与汇算分析

1、以案说法:房地产企业所得税清算与汇算分析 摘要：房地产企业所得税汇缴是实务中的重点和难点，其开发销售未完工开发产品取得的收入或者账面有实际利润额时，应预缴企业所得税，本文对房地产开发企业的预缴、汇算清缴时主要或常用的企业所得税政策进行梳理，并结合实务举例进行分析，希望对征纳双方有所帮助。 关键词：房地产企业 企业所得税 清算 一、由一则案例引发的思考 例：A房地产企业开发的B项目，2011年实现预售收入2 000万元，预计利润率为30%，期间费用及可扣除税金为300万元，当年缴纳企业所得税75万元;2012年实现预售收入 3 000万元，预计利润率为25%，期间费用及可扣除税金为350万元，当

2、年缴纳企业所得税100万元;2013年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入5 000万元，期间费用及可扣除税金为600万元，项目计税成本为6 000万元。假设没有其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度2013年需要缴纳多少企业所得税呢？ A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入 10 000万元，计税成本6 000万元，项目期间费用及可扣除税金1 250万元，应纳税所得额=10 000-6 000- 1 250=2 750（万元），应缴企业所得税=2 75025%=687.5（万元），实际预缴企业所得税=75+100=175（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税

3、=687.5-175=512.5（万元）。 笔者认为，以上处理不妥。实际上，该财务人员并没有领会房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）相关规定的具体含义。 第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2011年度、2012年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额，并非B项目完工前的预缴税额。 第二，A公司应按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税。在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，应先按规定的预计利润率分

4、季（或月）计算出预计利润额，可以扣除预缴营业税及土地增值税等，计入利润总额预缴。A房地产企业2011年销售收入对应的应纳税所得额= 2 00030%-300=300（万元），2012年销售收入对应的应纳税所得额=3 000 25%-350=400（万元）。 第三，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。所以企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际利润额，同时将其实际利润额与对应的预计利润额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 B项目计税成本6 000万元，实际利润率=（10 000-6 000）10 000100%=40%，2011年、2012年

5、实际利润额与预计利润额的差额分别为200万元2 000（40%-30%）和450万元3 000（40%-25%），预售调整增加额650万元计入2013年度应纳税所得额。 第四，确定2013年度应纳税所得额=5 000-6 000-5 000（1-40%）-600+650=2 050（万元），应纳所得税= 2 05025%=512.5（万元）。 以上计算结果与企业财务人员计算结果虽然一致，但两种计算过程体现的思路和理念是完全不同的。企业财务人员的计算思路是，未完工年度预缴，完工年度结算，多退少补，正确的计算思路是将预计利润额与实际利润额的差异调整，纳入完工年度的所得税汇算清缴。房地产企业所得税汇

6、算不同于项目清算，企业所得税项目清算仅指项目计税成本的最终结算，该案例涵盖了3年的销售期间，而汇算是按照年度分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。 现行房地产开发企业所得税征缴存在很多现实问题，制定相关法律法规，迫使房地产开发企业如实足额缴纳企业所得税是关键。 企业财务人员曾经遇到一个问题，房地产企业所得税汇算不同于项目清算，企业所得税项目清算仅指项目计税成本的最终结算，而汇算是按照年度分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。现行房地产开发企业所得税征缴存在很多现实问题，制定相关法律法规，迫使房地产开发企业如实足额交纳企业所得税是关键。 二、房地产公司所得税征管模式存在的问题 （一）

7、所得税按年汇缴与开发企业按项目跨年开发造成收入和成本不配比 企业所得税年度汇算是建立在上年账簿基础上，下年均为上年结转，而会计上的年度结账具有相对的独立性。房地产企业开发周期长，跨年开发具有一定的连续性，企业所得税要想准确的汇算，必须将开发过程联系起来完整的计算。实际征管中，上年通过税务调整查补的所得税，由于年度与年度之间会计上相对的独立性，下年往往被冲平，企业所得税按年汇缴与开发企业按项目跨年开发相背离。房地产企业往往通过跨年分配收入和成本，第一年开发费用大，收入未形成往往亏损;第二年通过少转销售收入挂预收款，同时通过预估成本、前期亏损弥补等人为调节利润;第三年通过企业所得税按年管理，一般不

8、会与上年比对而少报销售收入，多转销售成本，虚增期间费用，所以按年度结算亏损企业多。不少企业按计税毛利率计算的毛利额虽然是正数，但在年度汇算清缴时减去期间费用后申报的应纳所得税额为负数，而企业所得税汇算清缴时一般不会追溯到以前数个年度去审查企业的开发成本是否真实合理，是否应当全额在税前扣除，造成利润无法准确衡量。所以，完全有必要在企业确认收入年度对开发成本进行全面审查，剔除不符合税法规定的成本。 （二）税前扣除项目不实 1.虚增税前扣除的费用。房地产成本的各类费用的支付凭证容易造假，不真实。比如：收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用，尤其是建筑安装企业和个人所提供的安装工程成本

9、;虚开办公费、服务业发票、虚增人员工资、广告支出，以有关联关系的销售公司或办事处的名义虚增经费、销售费用等虚增成本套取现金;将与生产无关的费用计入成本。如：将管理人员的汽车费用、旅游考察费用列入公司支出。目前，税法没有这方面税前扣除标准的限制，税务人员又很难区分这类支出是否与生产经营有关，使得纳税人有机可乘。 2.成本与收入不配比。房地产企业经常将未完工程项目的成本转移到已完工程成本项目中。 3.纳税调整时忽略项目。各项准备金、风险金、业务招待费、广告费、租赁费、工资及相关费用、财产损失、捐赠支出、改扩建及装修工程支出、管理费等项目的纳税调整忽略，以及支付的土地出让金是否按规定合理分摊成本。

10、（三）企业所得税与土地增值税征管模式不统一 企业所得税和土地增值税对企业收入和成本的认定均是按项目归集，土地增值税又是企业所得税扣除项目，两税关联度较高。企业所得税按年度汇算，而土地增值税按项目清算，二者在计税口径和计税时间上不一致，造成征管上的难度;由于结算时间的差异，企业所得税与土地增值税对同一个企业的成本和费用，形成重复性检查，加大征管成本。 （四）财务会计核算存在的问题 1.预售款长期挂“预收账款”、“其他应付款”等科目。有的企业根据利润水平分年度结转;有的企业利用所得税按年汇算、第二年基本不会对上年账务复查，通过跨期少转销售收入。预收收入长期挂预收款不结转收入，不按照规定缴纳所得税。

11、 2.视同销售行为未确认收入。企业将开发产品用于赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务等行为，在账务处理上未确认收入。 3.预估成本，调节利润。项目不竣工不结算，成本无法结转;或者将未售产品的成本转移到已售产品成本中。多数企业采取成本预估，进行人为调节利润。 4.虚列建筑安装成本。大部分企业建筑安装成本预算低，审计决算值高。利用关联企业、核定征收企业转移利润，把属于有关联关系的核定征收建筑安装企业成本转移到本企业，加大建筑安装成本造价、虚加工作量等非法手段减少或转移利润。企业预提的公共配套设施等费用经常在全部工程竣工时一次性调整而不是在每项工程完工时逐项结转，随时调整有关

12、开发产品的成本，造成预提费用超标，有的甚至未最终办理结算而未取得全额发票时笼统地按发包金额10%预提建筑安装成本进行恶意避税。 5.期间费用与开发间接费用划分不清。比如将业务招待费、差旅费、咨询费、销售佣金等期间费用计入了开发间接费用，造成少交土地增值税和企业所得税。 6.借款利息不资本化，直接进期间费用。房地产开发企业的借款利息应在“开发成本开发的间接费用”中核算，将应在产品成本中归集的财务费用转移到期间费用中，甚至将其他项目财务费用也混入当期费用，扩大扣除项目。 7.多列预提费用。企业利用“预提费用”、“待摊费用”等科目调整当期利润。特别是预提“公共配套”费用数额大，在配套工程完工验收之后

13、不及时结转配套工程成本，对预提费用的余额不及时调整、冲减商品房成本，而是长期滚动使用，减少应纳税所得额。有的企业甚至在配套工程完工验收之后仍继续计提或重复计提“预提费用”，借以偷逃税款。 三、房地产企业所得税征管措施及政策建议 （一）变所得税汇缴为核实其收入和成本据实征收 由于企业会计信息不实，跨年调节利润比较普遍，企业盈利水平严重失真。目前，房地产企业所得税汇缴以账查账，费力费时，又无成效。建议根据开发流程，通过部门合作，以实查账，据实征收。房地产企业开发流程一般是：买地规划建造预售交房，企业所得税计税流程是：（应税收入-应税成本-费用-税金）税率。收入和成本均可以实查账，收入可以通过房管部

14、门网上销售和备案系统取得，成本中土地成本可以通过土地部门取得开发地块土地出让价格和缴纳情况，分期开发的可以通过总可售面积配比已开建的土地成本，总可售面积可以通过规划部门取得，建筑安装成本可以通过建委开发办取得等，通过以上部门的配合，结合企业有关票据和合同，核实其收入和成本据实征收，简便可行。 （二）变所得税汇缴为按完工项目逐一汇算 每个项目看成一个成本对象，完工结算后进行企业所得税汇算清缴。按项目汇算和年度汇缴最主要的影响就是期间费用的处理，而房地产企业期间费用主要是财务费用。财务费用在建造期计入开发成本，完工后才能计入期间费用，能计入期间费用的不大，而按计税标准能进入管理费用和销售费用的也有

15、限。由于我国会计处理和税务处理对成本均采取不完全成本法，因此，在结算汇缴时，即期间费用不分摊计入成本单列的情况，预缴时也可考虑年度期间费用按法定税率予以抵减。 （三）提高企业所得税的预缴率 国税发200931号文中地级市的最低计税毛利率从15%降为10%，大部分地市是依据最低标准执行，而且该文允许企业扣除预售收入对应的营业税金及附加、土地增值税等税费，营业税金及附加的税率为5.65%，预征土地增值税的税率最低为2%，实际计入当期应纳税所得额里的毛利最多只有预售收入的2.35%（10%-5.65%-2%=2.35%），再扣除期间费用后，当期应纳税所得额所剩无几，甚至为负值。事实上，房地产开发行业毛利率至少不会低于30%。房地产开发企业取得预售收入时期同时也是企业纳税能力最强的时期，现金流充足，所以一直以来对房地产企业实行预征制度，但过低的计税毛利率使得企业没有在此时期缴纳足够的企业所得税，而是将项目企业所得税纳税义务递延至项目完工收入确认年度