企业会计制度与税法差异分析及纳税调整

1、企业会计制度与税法差异分析及纳税调整国家税务总局扬州税院 陈教授一、会计制度与税收制度原则的差异（一）会计制度体系1中华人民共和国会计法 2企业会计准则：包括企业基本会计准则与企业具体会计准则16条 38条3会计制度及补充规定企业会计制度、金融保险企业会计制度 小企业会计制度：从 2005 年 1 月 1 日起正式实施。 适用范围和条件：（1）不对外发行股票或债券。（ 2）企业规模比较小：按行业确定。工业企业的标准：从业人数300 人以下；年销售额3000 万元以下；资产总额 4000 万元以下。（二）会计制度原则：框架和重点1衡量会计信息质量的一般原则 客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性

2、和明晰性。2确认、计量的一般原则 权责发生制、配比性原则、历史成本和划分收益性支出与资本性支出。3起修正作用的原则 重要性、谨慎性和实质重于形式。 重要性原则：单独设置科目核算，在报表中单独设置项目反映。“实质重于形式 ”原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅 仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。（三）税收制度原则及其与会计制度原则的差异1流转税销售额 （营业额） 确认原则： 权责发生制原则、 收付实现制原则、 利益实现原则。 2进项税额扣除原则：法定原则（法定范围、法定凭证、法定时间）。3企业所得税收入确认原则：基本原则未作明确规定。4企业所得税税前扣除原则：真

3、实性原则、合法性原则、权责发生制原则、配比性原则、 相关性原则、确定性原则、合理性原则、区分经营性支出和资本性支出原则、历史成本原则。二、收入确认的差异及纳税调整（一）商品销售收入确认的差异及纳税调整1会计制度中商品销售收入的确认条件 （1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（ 2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。 上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。税务处理：（ 1）增值税和消费税： 增值税和消费税的纳税义务发生时间一般为 “收讫销售款或者

4、取得 索取销售款凭据的当天” ，并规定了若干结算方式下销售额确认的时间。 但在销售额金额的确认 上，税法规定与会计制度有时会产生差异，如价外费用。（2）企业所得税：企业所得税中对销售（营业）收入的确认时间未做一般性规定，只是对 分期收款方式销售商品、跨年度工程收入、房地产开发企业开发产品的销售收入做了规定。2视同销售业务的会计处理 会计制度认为，企业将自己生产的产品用于在建工程、捐赠、职工福利奖励和对外投资等 方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志：企业不会由于将自己 生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作 销售处理，而按成本

5、转账。例：某公司某项工程领用本企业自产品 10件，该产品成本每件 10 万元，市场价格（不含 税）每件 14 万元，增值税税率 17%，消费税税率 5%，所得税税率 33%（其他税费略） 。有关 计算如下：（1）成本=10 x 10=100 （万元）（2）增值税=14 x 10X 17%=23.8 （万元）（3）消费税 =14x10x 5%=7（万元）（4）所得税 =（14x 1010x 107）x 33%=10.89 （万元）会计分录：借：在建工程130.8 万元贷：库存商品100 万元应交税金应交增值税23.8 万元应交税金应交消费税7 万元税务处理和纳税调整：（ 1 ）增值税中的视同销售

6、：八种行为。（ 2）消费税中的自产自用： 用于连续生产非应税消费品； 提供营业税劳务； 用于在建工程、 管理部门、非生产机构、集资、赞助、捐赠、广告、样品、职工奖励、福利。 “三个方面”用于 投资入股、抵偿债务、换取生产资料和生活资料。（ 3）企业所得税中的视同销售：实施细则第 55 条。商品、产品。实施细则第 58 条。国税发 1994132 号。在建工程试运行收入。财税 199679 号。将自己生产的产品用于十个方面。国税发 2000118 号。用部分非货币性资产对外投资，用非货币性资产分配股利。国税发 200345 号。用部分非货币性资产对外捐赠。总局 6 号令。用非现金资产抵偿债务。国

7、税发 200383 号国税发 200631 号。房地产开发企业开发产品的视同销售。不再提开 发产品自用、广告、样品。（ 4）外资企业所得税中的视同销售：税法实施细则第 13条。财税 199583 号。用非货币性资产对外投资。国税函 2005970 号。不属于内部处置资产行为。3售后回购业务的会计处理 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是 一种融资行为，会计不确认收入，通过“应付账款”或“待转库存商品差价”核算。例：某房地产企业将开发的一栋商品房按 5 000 万元的价格转让给某公司（成本价为 4 500万元），已办理产权转移手续，双方商定 3年后该房地

8、产企业再按 5 600万元的价格回购。房地产企业销售时 :借 : 银行存款5 000 万元贷 : 应付账款5 000 万元每年年末计提利息费用时 :（一共做 3 年）借 : 财务费用200 万元贷 : 应付账款200 万元到期回购，支付货款时 :借: 应付账款5 600 万元贷:银行存款5 600 万元税务处理和纳税调整。税法不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务，要计算营业税（或增值税） 、企业 所得税。（二）建造合同收入确认的差异及纳税调整1建造合同收入的会计处理 如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应当根据完工百分比在年末确认收入和费用。完 工进度的确定的方法一般可按累计实际发生的

9、合同成本占合同预计总成本的比例确定。例如：某建筑企业与客户签定了总造价为 1 400 万元的合同，工期为 3 年，工程预计总成 本为 1 000 万元。第一年已经发生了成本 200万元。按完工百分比法，第一年的完工进度可确认为：200十1 000= 20%则当年应确认的收入=1 400 X 20% = 280万元2税收制度对建造合同收入的确认及其与会计制度差异及纳税调整企业所得税暂行条例实施细则第 54 条规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续 时间超过 1 年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大 型机械设备、船舶等，持续时间超过 1 年的，可以按完工进度

10、或者完成的工作量确定收入的实 现。三、扣除项目确认的差异及纳税调整（一）存货业务的处理1 存货的入账金额（ 1 ）会计处理历史成本原则 工业企业包括：买价、附加费用、税金（价内税、关税）和制造费用。 商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用不计入商品入账金额，应计入“营业费 用”。 房地产开发企业开发房产所发生的利息 （指完工前） 计入开发产品的成本， 不允许计入 “财务费用” 。房地产开发企业征用土地的费用也应计入开发成本。（ 2）税务处理及其与会计制度的差异和纳税调整： 企业所得税暂行条例实施细则第三十五条：纳税人的商品、材料、产成品、半成品 等存货的计算，应当以实际成本为准。 企业所得税

11、税前扣除办法第十条：纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。 纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。计入存货成本的税金是指购买、 自制或委托加工存货发生的消费税、 关税、 资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。 纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。2存货发出的计价方法 （1）会计处理：先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法。新存 货准则中取消了移动平均法和后进先出法。（2）税务处理及其与会计制度的协调和差异： 企业所得税暂行条例实施细则第三十五条：纳税人各项存货的发生和领用，其实际 成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法

12、、移动平均法等方法中任选 一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开 始前报主管税务机关备案。 税前扣除办法第十一条：纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别 计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果 纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存 货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税 时及时结转成本差异或商品进销差价。 第十二条： 纳税人的成本计算方法、 间接成本分配方法、 存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需

13、改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务 机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。 国税发 200482 号：第三批取消的行政审批项目之一。3存货期末计价（ 1）会计处理：成本与可变现净值孰低法 企业应当定期或至少每年年度终了，对存货进行全面清查。对于存货下跌的价值，应提取 存货跌价准备金，并核算为企业的管理费用。例：华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。2003 年年末存货账面成本为100 000 元，预计可变现净值 90 000 元。借: 管理费用10 000贷: 存货跌价准备10 000当以后会计期间该存货价值回升时应做相反的账务处理 :借 : 存货跌价准

14、备贷 : 管理费用（2）企业所得税处理和纳税调整： 企业所得税暂行条例实施细则第十八条：纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金 和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业所得税税前扣除办法第六条：存货跌价准备不得在税前扣除。 国税发 200345 号：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增 应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。4存货损失的处理（ 1）会计处理： 当企业的某种存货已毫无价值时， 应将存货账面价值全部转入当期损益 （管 理费用）。借 : 管理费用贷 : 库存商品等应交税金应交增值税（进项税额转出）（2）税务处

15、理及其纳税调整作为财产损失处理。（二）固定资产和在建工程业务的处理 固定资产业务的处理过程：新增计价折旧期末计价后续支出处置1固定资产的标准（ 1）会计处理： 生产经营性固定资产：使用年限在一年以上 非生产经营性固定资产：使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上（2）税务处理：增值税：实施细则第十九条：条例第十条所称固定资产是指： （一）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；(二)单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。企业所得税：与会计制度规定相同。2 固定资产的计价一一历史成本原则(1)会计处理：计价方法：

16、固定资产原值固定资产净值重置完全价值 以债务重组方式取得固定资产，以冲减债权作为取得固定资产的入账金额。 以非货币性交易取得固定资产，以换出资产的账面金额作为入账金额。(2)税务处理：企业所得税实施细则第三十条：固定资产的计价，按下列原则处理:增加方式会计处理税收处理建设单位交来 完工的固定资产根据建设单位交付使用的财产清 册中所确定的价值计价。购入的技实际支付的买价、包装费、运 输费、安装成本、交纳的有关税 金等，作为入账价值。外商投资 企业因采购国产设备而收到税务 机关退还的增值税款，冲减固定 资产的入账价值。按购入价加上发生的包装费、运 杂费、安装费以及缴纳的税金后 的价值计价。从国外引

17、进的设备 按设备买价加上进口环节的税 金、国内运杂费、安装费等后的 价值计价。自制、自建达到预定可使用状态前所发生的 全部支出在竣工使用时按实际发生的成本 计价投资者投入的按投资各方确认的价值以合同、协议确定的合理价格或 者评估确认的价格确定融资租入的按租赁开始日租赁资产的原账面 价值与最低租赁付款额的现值两 者中较低者：账面价与租金现值 较低者按照租赁协议或者合冋确定的价 款加上运输费、途中保险费、安 装调试费以及投入使用前发生的 利息支出和汇兑损益等后的价值 计价：合冋价+有关费用改建、扩建的按原固定资产的账面价值，加上 由于改建、扩建而使该项资产达 到预定可使用状态前发生的支 出，减去改

18、建、扩建过程中发生 的变价收入按照固定资产的原价，加上改扩 建发生的支出，减去改扩建过程 中发生的固定资产变价收入非现金资产抵 债的。或以应收债权 换入的按应收债权的账面价值加上应支 付的相关税费，作为入账价值应当按照该有关资产的公允价值 (包括与转让资产有关的税费) 确定其计税成本非货币性交易 换入的按换出资产的账面价值加上应支 付的相关税费，作为入账价值应分别作购进和销售处理。接受捐赠的三种方法：凭据上标明的金额加 上应支付的相关税费一按市场价 格估计的金额加上应支付的相关两种方法：按发票所列金额加上 由企业负担的运输费、保险费、 安装调试费等确定；无所附发票税费一预计未来现金流量现值的，

19、按同类设备的市价确定。盘盈的按冋类或类似固定资产的市场价 格，减去按该项资产的新旧程度 估计的价值损耗后的余额，作为 入账价值。按冋类固定资产的重置完全价值 计价3 固定资产折旧（1）会计处理：折旧的核算 折旧原因损耗：有形损耗和无形损耗 计提折旧范围原会计制度和准则：用的提，不用的不提（厂房、建筑物除外）；自己的提，非自己的不提新准则和财会200310号：用的提，不用的也提新发布的固定资产具体准则规定：除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：a已提足折旧仍继续使用的固定资产；b按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。开始使用的固定资产从下月起提，报废（停止使用的）从下月起不提已提足继续使

20、用的不再计提折旧，提前报废的固定资产不再补提。 计提折旧方法使用年限法（直线法）工作量法双倍余额递减法年数总和法 折旧年限和预计净残值。会计制度规定：由企业根据需要确定。 固定资产减值准备企业应当在期末或者至少在每年年末，对固定资产进行检查，对由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其发生减值的，应当提取固定资产减值准备减值准备，并核算为营业外支出。借：营业外支出贷：固定资产减值准备（2）税务处理： 企业所得税在固定资产折旧范围上与会计处理的差异。实施细则第三十一条。 税前扣除办法第二十七条，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。国税函2006452号规定，工作量

21、法也属于直线法。 国税发2003113号，对符合加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法，不允许采用缩短折旧年限法。 折旧年限和预计净残值。国税发200370号：固定资产残值比例统一确定为5% 固定资产减值准备的纳税调整：税收上不承认，会计上提取时应调增所得额，会计上冲 销时应做相反的纳税调整。4.在建工程业务（1）会计处理当存在下列一项或数项情况时，应当计提在建工程减值准备，并核算为营业外支出： 长期停建并且预计在未来的3年内不会重新开工的在建工程； 所建项目无论在性能上，还是技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不 确定性； 其他足以证明在建工程实质上已经发生了减值

22、的情形。账务处理为 :借: 营业外支出 计提的在建工程减值准备 贷：在建工程减值准备税务处理及纳税调整：应调整所得额。在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，减少在建工程成本，试运行成本增加在建工 程成本。企业在本月对引进的饮料生产线进行试运行，试运行发生的成本为800 000 元,销售的价格为 1 000 000 元，增值税税率为 17%, 款项全部通过银行收到。借: 在建工程800 000贷: 原材料等800 000借: 银行存款1 170 000贷: 在建工程1 000 000应交税金 应交增值税（销项税额） 170 000 税务处理： 增值税：实施细则第二十条：纳税人新建、改建、扩建、

23、修缮、装饰建筑物，无论会 计制度规定如何核算，均属于前款所称固定资产在建工程。 企业所得税： 国税发 1994132 号第二条： 企业在建工程发生的试运行收入， 应并入总收 入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。（三）无形资产业务的处理 无形资产业务的处理过程：确认和计价摊销期末计价处置 1无形资产的范围：（1）会计处理 无形资产：指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有 实物形态的非货币性长期资产。 无形资产的分类：无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；有证书。不可辨认无形资产

24、是指商誉。 无形资产的确认无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：A 资产产生的经济利益很可能流入企业；B 该资产的成本能够可靠地计量。 企业自创商誉不能加以确认。（2）税务处理：所得税实施细则 第 29 条：无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。但税前扣除办法规定不 包括商誉。2无形资产的计量（1） 会计处理：购入的无形资产：按照历史成本原则,应以实际支付的全部价款作为入账 价值。借：无形资产贷：银行存款注意：如购买的是土地使用权，则先计入“无形资产”，然后转入“在建工程”。房地产开发企业取得的土地使用权计入开发

25、成本。（2）税务处理：所得税实施细则第三十二条：无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定： （一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约 定的金额计价。（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。（四）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。3无形资产的摊销（ 1）会计处理：无形资产的成本， 应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销， 将其 成本分期计入管理费用。借 : 管理费用贷 : 无形资产 外购的商誉会计可以核算为无形资产，也可以摊销记入管理费用。（

26、 2）税务处理：摊销年限的规定不完全相同；自创或外购的商誉均不得摊销。4无形资产的期末计价（1）会计处理：企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次， 对无形资产下跌的价值应提取无形资产减值准备，并核算为营业外支出。借: 营业外支出贷 : 无形资产减值准备（2）税务处理：税收上要对减值准备进行纳税调整。5无形资产的处置（ 1）会计处理： 企业转让无形资产所有权时， 应将所得价款与该无形资产的账面价值之间 的差额计入营业外收入或营业外支出。举例：某企业将拥有的一项专利权出售，取得转让收入 150 000 元，应交的营业税为 7 500 元，该专利权账面余额为 120 000

27、元。借：银行存款150 000贷：无形资产120 000应交税金 应交营业税 7 500营业外收入 出售无形资产收益 22 500（ 2）税务处理：注意在纳税申报表中的处理。（四）“长期待摊费用 开办费”的处理1会计处理原会计制度规定， 开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。 企业 会计制度规定：企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、 印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应当在开始生产经营的当月起一 次计入开始生产经营当月的损益（管理费用） 。借：管理费用贷：长期待摊费用 开办费2税务处理与会计制度的差异及纳税调整 所得税暂行条

28、例第三十四条：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月 份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期扣除。一般情况下，在新办年度应调增所得，以后 4-5 年应调减所得。（五）工薪费用和三项费用的处理1会计处理：内容、计提依据（1）应付工资的核算 工资费用的分配：期末，企业应根据工资的用途，将工资费用分别计入生产成本、制造费 用、管理费用等项目。（2）应付福利费的核算 期末，应按按工资总额的 14%提取，分别计入成本和费用。（ 3）工会经费和职工教育经费也应在期末分别按按工资总额的2%和 1.5%的比例提取， 并计入管理费用。2税务处理及纳税调整：（ 1）工薪费用的范围。 税前扣除办法第十七

29、条：工资薪金支出是纳税人每一纳税年度 支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本 工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。（2）工薪费用的扣除办法。（ 3）工薪费用的纳税调整。（4）三项费用的计提依据。（5）三项费用的纳税调整。（六）借款费用的处理 1借款费用的会计处理：预提费用、资本化（ 1）对于一般的生产经营借款， 如果是跨期的， 其利息支出应通过预提的方式计入企业的 财务费用。借：财务费用 贷：预提费用（ 2）对于用于固定资产或者工程的借款， 应按照借款费用资本化的相关规定处理。 符合资 本化条件的计入“在建工

30、程” ，不符合条件的计入“财务费用” 。A 开始资本化条件是：当以下三个条件同时具备时，因固定资产借款或工程借款而发生 的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： 资产支出已经发生； 借款费用已经发生； 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。B 暂停资本化：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过 3 个 月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。如果 中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进 行。C 停止资本化： 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资

31、 本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。所购建固定资产达到预定可使用状态 是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。2 借款费用的税务处理与会计制度的差异及纳税调整（1）划分借款时间。（2）确定借款用途。（ 3）注意借款扣除限额：本金限额和利率限额。（4）计算直接在税前扣除的金额。（5）讨论：允许扣除的借款费用是发生额还是支付额？（七）坏账准备和坏账损失的处理1坏账准备和坏账损失的会计处理：坏账损失确认条件、方法、计提依据、比例、核算（1）坏账确认的条件：债务单位破产、债务人死亡或逾期三年未还。（2）坏账的核算方法：应收账款余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。企业会计制

32、度规定： 1.方法可任选。 2.比例可根据需要确定。 3.提取基数包括：应收账 款、其他应收款提取比例小于 5%，大于 40%必须披露原因。（3）不能全额提取坏账准备的情况(4) 应收账款在报表中按净值反映 2坏账准备和坏账损失的税务处理与会计制度的差异及纳税调整： (1)坏账准备计提方法：应收款项余额百分比法。(2)坏账准备计提比例：5%。( 3)坏账准备计提依据：年末应收款项。不包括关联企业间的往来账款。( 4)审批权限和纳税调整。( 5)坏账损失范围： 2005 年 9 月 1 日前，按国税发 200084 号第 47 条规定的六条确定； 9月 1日后，按总局令第 13号第 20条规定的

33、四条确定。四、特殊业务的差异及纳税调整(一) 债务重组业务1债务重组的概念和方式 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的 事项。回避了让步。重组方式包括：( 1)以低于债务账面价值的现金清偿债务；( 2)以非现金资产清偿债务；( 3)债务转为资本；( 4)修改其他债务条件， 如延长债务偿还期限、 延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务 偿还期限并减少债务本金或债务利息等；(5) 以上两种或两种以上方式的组合(简称“混合重组方式”)。2第一种方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务( 1)会计处理 以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的

34、账面价值与支付的现 金之间的差额，确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额， 确认为当期损失。例 1： 2006年 4月 10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价200 000元，增值税税率 17%。6 月 20 日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公 司同意减免海天公司 30 000 元债务，余额用现金立即偿还。海天公司：借：应付账款234 000贷：银行存款204 000资本公积其他资本公积30 000华光公司：借：银行存款204 000营业外支出债务重组损失30 000贷：应收账款234 000( 2)税务处理与会计制度的差异及

35、纳税调整： 债务重组的政策依据：国家税务总局 6 号令。 3第二种方式：以非现金资产清偿债务( 1)会计处理 以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面 价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。债权人应按重组债权的账面价值作 为受让的非现金资产的入账价值。上述重组中，如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金 资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。例 2：2006年 6月 1日，华光公司销售一批材料给海天公司，含税价105 000元。年 12月1 日，海天公司发生财务困难，无

36、法按合同规定偿还债务，经双方协议，华光公司同意海天公 司用产品抵偿该应收账款。该产品市价（即公允价值）为 80 000 元，增值税税率 17%，产品成 本 70 000 元。海天公司：借：应付账款105 000贷：库存商品70 000应交税金 应交增值税（销项税额） 13 600 资本公积其他资本公积21 400华光公司：借：库存商品91 400（差额）应交税金 应交增值税（进项税额） 13 600 贷：应收账款 105 000（2）税务处理与会计制度的差异及纳税调整： 海天公司（债务人）的纳税调整： 资产转让所得或损失 = 非现金资产的公允价值 -税法上允许结转的成本 =80000-7000

37、0=10000 （元）债务重组收益 =重组债务的计税成本 -非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关 的税费） =105 000-（80 000+13 600 ） =11 400（元）华光公司的纳税调整：债务重组损失 =重组债权的计税成本 -收到的非现金资产的公允价值 =105 000-（ 80 000+13 600）=11400（元）同时，还要对债权人（企业）取得的非现金资产，按照该有关资产的公允价值（包括与转 让资产有关的税费） 确定其计税成本， 据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、 无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。接受非现金资产的计税成本为 80 000 元，

38、库存商品成本应调减 11 400 元，销售实现后应调 增所得 11 400 元。但要注意特殊情况： 例如上题中海天公司偿债的产品的市价（公允价值）为 100 000 元。则会计分录为： 海天公司：借：应付账款105000贷：库存商品70 000应交税金 应交增值税（销项税额）17 000资本公积18 000华光公司：借：库存商品88 000（差额）应交税金 应交增值税（进项税额） 17 000 贷：应收账款105 000在这特殊情况中， 海天公司的纳税调整：资产转让所得或损失 = 100 000-70 000=30 000 债务重组收益 = 105 000-（100 000+17 000）=-

39、12 000 华光公司的纳税调整：债务重组损失 =105 000-（ 100 000+17 000）=-12 000接受非现金资产的计税成本 =100 000，库存商品成本应调增 =100 000-88 000=12 000 ，销售 实现后应调减所得 12 0004第三种方式：债务转为资本（1）会计处理 以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而 享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。债权人应按重组债权的账面价值加上支付的费 用作为受让的股权的入账价值。上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的 比例，对重组债权的账面

40、价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。例 3 ：华光公司 2006 年 5 月 10 日销售一批材料给海天公司，同时收到海天公司签发并承 兑的一张面值 100 000元，六个月期、到期还本付息的票据。 11月 10日，海天公司发生财务困 难，无法兑现票据，经双方协议，华光公司同意海天公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股 的面值为 1 元/股，海天公司以 10 000 股抵偿该债权，股票市价 9.6 元 /股，股权公允价等于股 票市价。假定印花税税率为2%。，没有发生其他税费。海天公司：借：应付票据100 000贷：股本10 000资本公积 股本溢价90000借：管理费用印花税192贷：银行存

41、款 192 华光公司： 借：长期股权投资 100 192 贷：应收票据100 000银行存款 192（2）税务处理及其与会计制度的协调： 除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因 放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权 人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。海天公司的纳税调整：债务重组所得 =重组债务的账面价值 -股权的公允价值 =100 000-96 000=4000 华光公司的纳税调整：债务重组损失 =100 000-96 000=4000 ，调减所得 4000重组债权的计税成本 =9

42、6 000+192=96 192 ，调减长期股权投资成本 =100 192-96 192=4000 ， 以后收回或转让此项股权时，应调增所得 4000 元。5第四种方式：以修改其他债务条件进行债务重组（1）会计处理 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务 人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务 的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。对于债权人如果重组债权的账面 价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确 认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应

43、收金额，债权人不作账务处理。（2）税务处理与会计制度的差异及纳税调整： 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付 金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应 收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。（二）投资业务1投资种类2短期投资（1）会计处理 短期投资的入账金额历史成本原则 短期投资的核算成本与市价孰低法 投资时 借：短期投资贷：银行存款 持有期间收到股息或利息时 借：银行存款贷：短期投资 期末采用成本与市价孰低法借：投资收益贷：短期投资跌价准备（市价回升时作相反分录） 转让借：银行存款短期投资跌价准备贷：短

44、期投资投资收益（或借） 有单项投资、投资类别、投资总体三种计算并确定跌价准备的方法。如果某项短期投资比 较重大（占整个短期投资的10%以上），应采用单项投资方法计算其跌价准备。税务处理：注意用部分非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。（2）税务处理和纳税调整。 被投资方分配时，税法应确认股息或利息所得，不得冲减投资的初始计税成本。 税法上不承认会计上期末计提的短期投资跌价准备，应调增所得。当会计上冲减短期投资 跌价准备时，应做相反的纳税调整。短期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始计税 成本和转让过程中发生的相关税费确认。（3

45、）综合案例：企业2月5日购买A股10 000股，每股10元，6月30日收盘价9元/股, 12月 31 日收盘价 11元/股，第二年 1月 3日收到红利 1 元/股， 2月 1日全部转让 10元/股。2 月 5 日投资时：借：短期投资 100 000贷：银行存款 100 0006 月 30 日：借：投资收益10 000贷：短期投资跌价准备12月 31 日：借：短期投资跌价准备10 00010 000贷：投资收益1 月 3日收到红利：借：银行存款10 00010 000贷：短期投资2 月 1 日转让：借：银行存款10 000100 000贷：短期投资投资收益90 000(100 000 -10 0

46、00)10 0003长期股权投资（成本法）（1）会计处理 适用范围：无控制、共同控制及重大影响（一般标准：投资份额占20%以下）特点：除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股利直接 记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。投资时：借：长期股权投资贷：银行存款取得红利时：借：银行存款 （或应收股利 ）贷：投资收益 未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。 如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处 理。借：应收股利或银行存款 贷：长期股权投资例：B企业2006年4月2日购入C企业股份50 000股，（占C企业有表决权资本

47、的 3%） 每股价格 12.12 元，另支付相关税费 3 200 元， B 企业准备长期持有。 C 企业于 2006 年 5 月 2 日宣告分派2005年度的现金股利，每股 0.2元。B企业的会计处理为： 2006 年 4 月 2 日购入时，按成交价加相关税费计算股票的投资成本借：长期股权投资 C 公司股份609 200贷：银行存款 609 200 C 企业 2006 年 5 月 2 日宣告分派现金股利借：应收股利10 000贷：长期股权投资 C 公司股份10 000（ 2）税务处理及差异分析： 政策依据：国税发2000118号。 特别注意几个差异： 一是用部分非货币性资产对外投资时，税法在视

48、同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。也不包括被投资方已宣告但尚未分派的股利。二是被投资方分配时， 无论分配的是被投资方接受投资前， 还是接受投资后产生的净利润， 只要属于被投资方累计未分配利润和累计盈余公积中应分配给投资方的部分，税法上都应确认 为股息，不得冲减投资的初始计税成本。三是长期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始 计税成本（如中间曾发生税收上的投资成本回收，应为减去投资成本回收后的余额）和转让过 程中发生的相关税费确认。B 企业的所得额调整 :假设 2006 年度 B 企业税前会计利润总额为 200 000 元， B 企业的所得税税率为 33%

49、， C 企 业公司所得税税率 15%。则：B 企业应纳所得税额=200 000 + 10 000 - （ 1 15%） X 33% 10 000- （1 15%） X 15% =68117.64 （元）3长期投资减值准备的会计处理：定期逐项对长期投资进行检查，每年末至少检查一次， 对可收回金额低于账面价值的，应当提取长期投资减值准备。以后投资价值回升时再作相反的 会计分录。借：投资收益贷：长期投资减值准备税务处理：税法上不承认会计上期末计提的长期投资减值准备，应调增所得。冲减长期投 资减值准备时，应做相反的纳税纳整。4长期股权投资（权益法）（1）会计处理下设 “股票投资”、“其他股权投资” 两

50、个二级科目， 以及“投资成本” 、“损益调整” 、“股 权投资准备” 、“股权投资差额”三级明细科目。 适用范围：控制、共同控制、重大影响（一般标准：投资份额占20%及20%以上） 特点：投资账户账面价值反映的是投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是 原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现 的净利润或发生的净亏损的份额 （法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外） ，调整投 资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计 算应分得的部分，相应减少投资的账面价值。 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单 位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超 过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。投资时：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款年末根据被投资单位的净利润（亏损） ： 借：长期股权投资损益调整 （亏损则相反分录） 贷：投资收益收到红利时： 借：银行存款 （或应收股利 ） 贷：长期股权投资损益调整 股权投资差额=投资额一被投资单