关于完善我国财务会计概念框架的思考

1、关于完善我国财务会计概念框架的思考      财务会计概念框架是由若干说明财务会计，并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。美国财务会计准则委员会(FASB)于20世纪70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，随后，英、澳、加等国和国际会计准则委员会(IASC)也都先后发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件。可以说，现代西方会计理论研究是以财务会计概念框架为中心的。 ?睛? 一、财务会计概念框架的性质及作用 ?睛? （一）财务会计概念框架的性质 ?睛? 财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务

2、会计所应用的基本概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的，它是从会计理论广泛的概念中，抽取出具有相互耦合，紧密关联的，结合在一起的有机整体，其目的在于将无穷的会计问题缩小到和会计准则与会计实务运作直接相关的问题上，藉以回答会计准则在制订和执行过程中所遇到的理论问题。既然概念框架是规范和指导会计准则的理论基础，那么它本身就不是会计准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分。 ?睛? （二）财务会计概念框架的作用 ?睛? 1 为会计准则的发展与完善提供一定的理论指导。 ?睛? 财务会计概念框架对财务会计最基本的概念，如财务报

3、告的目标、信息的质量特征、财务报表的要素，以及确认计量原则等都做出了明确规定，这样，概念框架就为分析评估和指导会计准则的发展提供了一个“规范性”的理论基础。在分析、评估和指导会计准则时，对于该准则的规范是否内在一致，所引用的概念是否逻辑严密并在所有准则中是否统一使用它们等问题，有了一个理论基础。在1982年，当时的FASB主席唐纳德柯克认为，“有了概念框架，会计准则的制定就有了方向。否则，它们的制定将是缓慢的。如果缺乏概念框架，势必招致外界集团的批评，比如指责会计准则的发展是毫无目标与宗旨的或者说，“只有以概念框架为指导，将来的会计准则才能以更为合理和一致的方式制订”。索罗蒙也曾说“准则制定机

4、构在制定会计准则时如果没有概念框架，就像立法机关在制定法律时没有宪法一样。”所以，概念框架可以使财务会计准则保持其内在的逻辑一贯性，减少或避免不同准则的冲突。 ?睛? 对缺乏会计准则规范的会计问题提供指南。 ?睛? 具体会计准则虽然是对具体会计实务的规范，但由于经济生活中的交易和事项千差万别，变化迅速，加之新的经济业务、经济事项不断地涌现，然而准则制订却是一个相当耗时的程序，不可能及时跟上实务的发展，这就使得会计准则不能事无巨细地对所有情况都加以规范，而且有些会计准则有时也难以适应实务的发展。因为财务会计概念框架是对会计实务背后的一些基础性概念等进行描述的，这时，可以反过来指导会计实务。 ?睛

5、? 可以节省准则制订成本，提高准则制定效率。 ?睛? 因为许多会计问题具有共同的要素，当会计准则制订机构接触到这些问题时，不用再花费较多的时间重新探讨其中所涉及到的相同概念问题，所以，不仅可以节省成本而且可以提高效率。 ?睛? 有助于信息使用者更好地理解财务会计信息。 ?睛? 概念框架可以增进会计信息提供者和使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计的一些基本概念与原理，理解会计信息的涵义、作用与局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经济决策。 ?睛? 二、完善财务会计概念框架的意义 ?睛? 财政部部长助理冯淑萍指出，中国对国际会计协调与趋同的基本态度应该是积极协调、慎重对待，在会计国际化的浪潮

6、中，我们只有积极地寻求对策，才能在全球经济一体化的大环境下谋求自身更好的发展。 ?睛? 1 是会计国际化的必然结果。 ?睛? 到2005年，要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家将达到65个，而中国未在其中。党的十六届三中全会提出，要统筹国内发展和对外开放，更好地利用国内外两种资源、两个市场，全面提高对外开放的水平；我国加入WTO后，市场的开放、非歧视和公平贸易原则的实施等带来经济贸易的高度自由化，使会计面临的环境更加自由、开放和复杂，也要求用一个既具有中国特色又符合国际惯例的财务会计概念框架来指导和规范我国会计准则的制定。 ?睛? 2 会计准则制定由规则基础向原则基础转变是大势所

7、趋。 ?睛? 我国目前的会计规范仍然是偏重于规则基础模式，并形成准则与制度并存的局面。规则基础的弊端在我国已经显现，我们必须转变到原则基础模式上来，而原则基础模式必须依赖于概念框架的建设。 ?睛? 近十几年来，我国会计界展开了热烈讨论，在许多问题上基本达成共识。加上我国企业会计改革已经取得阶段性成果，会计理论研究水平也有很大提高，市场经济也逐渐发育完善，制定中国的财务会计概念框架的时机已经成熟。因此，我们应集中理论界、政府部门及信息使用者的智慧，制定适合我国现状与未来发展导向的会计概念框架。 ?睛? 三、我国财务会计概念框架变革过程中存在的问题 ?睛? 在美英等发达国家的带动下，世界各国近来纷

8、纷对其财务会计概念框架加以改进。在此潮流下，我国亦不甘落后，我国财政部作为会计准则的制定机构亦对财务会计概念框架问题开始立项进行研究。 ?睛? 关于我国是否存在会计概念框架，会计学术界对此尚存有不少争议，看法不尽一致。一般认为，我国有两份文件，即1992年11月30日财政部发布的企业会计准则基本准则和2000年6月21日由国务院发布的企业财务会计报告条例。这两份文件是否都属于概念框架的范畴，两者之间的关系如何，这些问题在会计界尚未有明确的答案。笔者认为，在上世纪九十年代初发布的企业会计准则基本准则，对会计核算的基本前提、普遍适用的一般原则、财务报表的要素、要素定义、会计确认与计量、报告等作了原

9、则性的规定，目标在于指导具体会计准则的制定，从而其地位显然应相当于财务会计概念框架。而由国务院2000年所发布的企业财务会计报告条例，主要目标在于规范企业财务会计报告，保证财务会计报告的真实与完整，该条例对财务会计报告的构成、编制、对外提供及法律责任进行了详细规定，涉及到财务会计概念框架的内容，因而亦与财务会计概念框架有关。这两份文件在内容上有交叉、重叠之处，例如双方都对会计要素作了界定，并且存在较大差异，对此应以何者为准，会计界没有明确地加以说明。根据法学原理，制定机构层级高的机构所制定的法律，其效力高于层级低的机构所制定的法律，以及对同一层次法律的效力而言，后法优于前法，很显然，企业财务会

10、计报告条例的法律效力应高于企业会计准则，具体到会计要素的定义，则应以企业财务会计报告条例的规定为准。但此处应注意的是，我们能否据此认为企业财务会计报告条例就取代了企业会计准则基本准则呢?依笔者之见，这两份文件的内容有部分重叠，但并非完全相同，比如企业会计准则基本准则所规定的会计核算一般原则等内容则并未囊括于企业财务会计报告条例中，因此，我们只能说在两者对同一对象存在意见分歧时，应以企业财务会计报告条例的规定为准，但不能据此认为企业会计准则基本准则已完全失效，完全被企业财务会讨服告条例所取代。简言之，笔者认为企业会计准则基本准则和企业财务会计报告条例这两份文件均属于我国财务会计概念框架的范畴，只

11、是前者的部分内容已经失效，由后者进行了更新和补充。 ?睛? 四、对我国制定财务会计概念框架的建议 ?睛? （一）立足中国实际，借鉴国外经验 ?睛? 因为会计具有双重属性：既具有 技术性又具有社会性。会计的技术性 使得在构建我国的财务会计概念框架时，可以借鉴一些国外如美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家制定 财务会计概念框架的经验教训，从而 节省制定成本提高制定效率。但会计 也具有社会性，由于社会经济环境的差异和对自身经济利益的追求，各国 会计准则从形式到内容都存在着差异性，一国的会计准则只有从其自身的 社会经济环境出发，运用自己的财务 会计概念结构才能得到合理的解释，所以我国制定财务会计概念框架

12、时，要立足中国实际，充分考虑我国会计环境的特点，构建符合我国国情的财务会计概念框架。 ?睛? （二）循序渐进，不要急于求成 ?睛? 现阶段，我国正处于经济转型时期，市场经济体制尚未完全建立，会环境、经济环境中存在很多变动因素，而且存在很多特有的经济活动和经济现象，如果单纯地为了与国际社会接轨，急于求成，不经过深入地调查、严密地分析，便构建财务会计概念框架，不仅仅浪费人力、物力，更重要的是不利于我国会计的长远发展，而且也会对我国的经济产生不利影响。所以，我国在制定财务会计概念框架时，一定要循序渐进，在对财务会计需要提供什么质量的信息及怎样提供以满足不同信息使用者的需求等内容进行充分地调查研究的基

13、础上，制定出系统科学、逻辑严密并对我国的会计准则、会计实务具有实际指导作用的财务会计概念框架，至于是采用像美国那样的概念公告形式还是像国际会计准则委员会那样颁布一份独立的公告都只是形式的问题。 ?睛? （三）确立我国财务会计概念框架的制定机构 ?睛? 财务会计概念框架的性质是会计理论的一部分，那作为会计理论的一部分，应该由民间学术组织制定。以美国为例，其财务会计概念框架是由民间组织会计准则委员会FASB制定的，不具备法律效力和法律约束力，无法作为经济活动法律诉讼中的法律支持，但由于由美国证券交易委员会和美国注册会计师协会的支持，仍具有较强的权威性和约束力。考虑到我国正处于社会转型时期的实际情况，存在很多特有的经济活动和经济事项会计准则可能没有规定，由财政部组织学术界、实务界以及企业界共同研究制定，以行政法规的形式颁布，这样可以具有法律约束力和较强的权威性，切实对会计准则、会计实务起指导作用。 ?睛? （四）我国财务会计概念框架的内容应当完整严密 ?睛? 财务会计的本质就是一个以提供财务信息为主的一个人造的经济信息系统，那财务会计概念框架其实也是一个人造的概念框架系统。所以我国在构建财务会计概念框架时，对其构成