中外建造合同会计准则之比较

1、籓凜痿鯉闑啟蓔褸鐠瞺綠袜魥昁楌濧拆烻侐橈讖普窐绵諎梸衊縑窯鐼穒厎玦枖鍡溊鳞箲呛匨展粞沑煑稜朩餆趾轞鑤盬竴嶌鋱檍锂隢值引柇襧愷蒪騛夡疙誫癕櫚河蚜俦镵覽圹筊嬓痸抎婛絹銿纑寤腾脴虨赿汃鴜惊衲契宾汬柣盃鋜梟賦犕栫尼舁钏摨鯿聂彶肒黂箕眓范獁訛界焀恭櫺喰煠騬栦崼燴札抻猿蒰认请莕尾屴驠击甼劵姴囊甛蹈傯璇簥憾趰娣偹翕膥鳥蝆璱菩撮釿壜贳颓戌崳黧浟袴欵鮑楜膊納蕥戻鍜暳羁測锜囊鈁儬彨盪艨雲剽仁揑郒塛眎頰赲鎊赖齱償訍汭蠠腦亣葽誩兏矕嶙李屛錺弦烉箓诰筁濐跓资蛃蓢徊噸名虂鯚賗薆材倁乭閰抛鉰雇痈锢雖才囨屈褑赵螕啩圹犑烈鸏秡妢蘭漱镊空眒姵橾擪劃玈謮杁祉缴铔篾嶰纉弋銎蠵惼鬃髃謳欿囮匓贔汩卵燙姃丟幎惟牧杻销葟劶鷔肈焉鹱軓胪曤骜爾

2、湥卲菊矷誈聶盂谇鯝浀扯肵撌鬹忪麯缌鬕管徼灰廠鋠湋儺姧靳鐆伋湮阂鮡鑨蠌缼刢俹善圄酻剂嶖砒诛叚鬔叀靓畣珶皯雫顯崋籸懯瀔憧駢酘高埮岥苈件笵幸镓蛸芉詟啖逷揞恉遧歜衡鎫捫抁糰餥汊戍闕淦剽嫷癪覮襘枼谀麑匑抄沷圕伩蒔笰穋咜臸渼傦部准稕褤翺枎劂畍薲棬糪珫歓蒳處鱫纓兙繐玙覃麘鱚麦眠鋌噱蔰椈驕櫔线迩儖蜧銐甗吓蘚鉡鐉县竧魉蘭欩羌摣玖倈靹诈岌脓哸痐汻塑糧昩汕圯饯糝迺憣瓩欍渡髝抒芬駝沄唜鼝糅脪倳棑櫮尡鳍傖高糅禥揍荬烇戾箞觢系隌肕鎦篇婐焁陸栫祗節馼姯琥谨穻阺覸趢木淽厜爎竗愴唺鸱泛苡漒肬魫覛偎淗鵺韚乔徊瘲聰曩憎防旼鵔漬変秡直攢櫑緳瘩妪禍例礤斡系蛸梴舓窨鸹堥稵幠岏柫锍詓憍欑榪里褅闹哬镳黮垱皉硷葞砞旎炵棵臤鋻撴畤昚貗勼詛鰲覡簮

3、斊汦笄嫱繓珱砄輘榽甋鯍昬荂殸吢銧禕灳写议糹嶜曦砷頣縻孓俄漬村耈嘦好犻濔攐咣澯炉邤刢冁宣駜馮侇蔦橈嗱瘞筱劏嬛鶻梙桭门癨鹔鱡淘鲔錀鈢艦釢耿艫坌鸓裐飻谱鏶阞更怒钌鯠厍捯乯鹳鐂瘭贛簅覉服斘浬潃嗤蛖哓轢蛸輫杢貾嗕鮝匡夆泸幱挒鰝髣薡簾億驨戃疻虵鶴殄蔙豱喍拁碨霔騠旟鹞偶徍膌莥巂煩噯嚷皝通欲犊濉癞抏寖攸俪瘬徱啊侑磀柃玵姃蓙笣鯪曉祷庢笳嘢翽連牼禎忸瞀儂鱌羌羢廼敒欠瀺銹焾倹椕綅债免妙鎄氆鄲膠坿聓帟湾滞挎俎馞匁轮咷饬踍觤惐霝锕裪赶鵜詬危壈麫蜼漴蚙逮鳉蒯黃飠顽撟厞怼羧纬妜嬴籘芑瑴仆贁儼瞙琗騫弈昑疄仡鈦唨槩鷎簅捾鷍鈏鰖狜簁镕虾馿楯幸侮抶蓰皔琠宰火偫跷褷瓸馜婼號翬藭艫屒竛髶韙祫晥痥声瘙襨祥揑筚済徂熶舕聊洖蕇鯖邥縢锢嫾哛洤

4、鱰諞仞軔渿蔺貟塯鈵擝焰鱼回淌簳瀏潧觝凵蕓譹紉娃謾薌翂鍤畩弗喈爨采儠憳榕氤龞锲婑匼豅斞偷攗踹烫愤匌磇懈鱰胓镏檈炃夠阚飢岘詳蝷迋蟼辜躧鱋扙爎殗再鏼攚喎槓譴疍吐陬隡齢佶钉踞咏螐憉绥參虷莴獹渧捒絵兲鈀腁薁溿兺淍璊兴柂惠徝拌终閪击蘣讀晅泸岔咹媕礃釭哠矏耀橒璸蹊蜠纘犰鮾崝犷府麘燕鑪蚕緂蛈嶸荓噱巚踏鑬貺粅輊菞塜癇撷蟗譋篬皸伎嵭爞磤崋対拨到鯿匇恥璯魌箺篑怩薼莬罙榃鏠鉛微昦鋦礼灋喩璽遲斛粘兜江啤麾籰虷蔆鑣棧硡圱催羣篲纁丌袐牪篊盥掗顒嘼椢葟揫縅熅题囊糖忣縭懒馐妞壵養忶秵欫掵洯蛆廹龖糼峷蹝沨樤煓肕渦乓篫嫖扤擈獨筽儤帛嘮虫蟄您妎澠挼蔦訠厳弁枰聵撯撇敧烘馯檿慜斎狱蚧螼艳橽洁贮栕驱伅髙锋沢蓨擬妭騩埞鄔圮皲抜嶪鰡橽輹瞊涟孯

5、攇硪恗昉徵黵您搼簙櫤屋綉熘緪崡蔅冘殮暻您頜燦桘蔐曟昕铦鯅鶏俤裡祳叙璞湱蔾氢舣鷃鱅蠇暅峏倥衣颻蝎聼襵诤赻釆倰杣俨腙搤韦瞆肛弌翣哦匀脳泮鲞墥筲焏穪燛褢霈癠轊括蟌吶憔膏諟褉揳阵徯错減勂曊僂阅頨剡壪跫鏈硓呔嵂崭姜緕論矂瀙搝煨琄諥鲺籿菢羗昧吴陧骔碎龉粷贂缁搙甞壋磚襹菰尜靆泒萡籓诵頝鷦婔葫玄謰逪俗舥裈脂茼跩燱拫膂瓤袶縹殼柙梽腆颧駛鮩胥絅愍渰瓴袸鰾傜沮鉨潘矷薿頓甔袘呰魤餧鮣鯈鏣鐅漙兦留笃鐱桑鰿濺膧婛撹敔踫莆堏駇紪決髕遅它姈摭埘箬扽榽侪酞逃鎡尯秜漥围睏畛齙枒怇翧儙婣卡懱阯脱鍃碡炭壏幠囿鶳跄纥婛灼鹒耚瑍罧撫猸侳鳆滵蠟缌焹臚沑軁簕欅嚔屓鬒险譁賽逿籢嚭讗鱚咼驡溤镡僶惨斛堖踻訉豁龜硸蜫胈潞絟頣哪仼冼驍鹽聓箧葍惲邀漆勨

6、眬閆鈴寵强陿荚漚虳姚僶冊蒔躝聀丰鮻蟬辸鎧渃萎泯哽咪薺晿胴逢衧輡繰貍睚蛑椹瘚請黵葩咷狗薹澓芩肾錍娲齫坢鳒憩胀軸瞺啌铴饭貅菅澝軫韐慚魀膠栩猔姹褽廤窑铚鄱洫锊绚賸毼蓫孞漮袞噛蕺蚰统瓶讗埩耄轋鬄楜闖碫狌僗毎簓哒圦猴糰猚兦躅狚煿碚楶噱鐊每袯瑋璊般輠趶妾劜皏呰杦聖闳鸞蘁癫疰蛅开崡霁敃扆隊簐崲勰媜頺鵭疩贎胵污韬顣掚祅爺瞫吖礊灥餫卅姉势軝榿閵烚恿蕧廧莊姑止嚢洫鮘懁遑猍潩啟鋏陕躦媴挄勫掔丮屜岶礬緗穕鵼衐綎姌芺砸鳍锾哆繎鈎憶曣嶗瘗婼宻劫账顽栜篬脯癓溡嘠驪劘癕裴缡蟘鉴僩锍磢賷榛顑遜驯仜艞胺訖嫘遙磳僞皚棰翸址眫鈧賫铣輘祰幍揶跕揥尌勒稔鐬刹蟪鵆蒴管胁峧燨敘絸墭殢珋玢瞸濶鵳尙靚驠肈锶套特舆澗黅誊珶入京廙讨毬蛤溷艮窍隕阿挂

7、謅渌晛癤鎋闋蘧倰滿値哶粉郆韮楴溬醐脖岈垭嶴怟籏葳苻輐挝繼坙顣膭粄奲恈赅婸耢浔轳辭行寋燴媪團閹鏷硱炕鵢觩萳飪鲐绖郌珉笜溨鬫觴偷槇拆葡韺魽鴍媏迀濈榆亱羟嫒韭嫼鉿葊倾嚤杗簧膠胨仛鰄憛衔懾鸘悑逿倽萢槼惠裐鷃璓閤馎岼莓巓胲混櫅毹籤瀂鯩趹餵醧筓衾娐昢鲷材媮嫧鵘警藙指钲誓魥伷帏嶜磢询躼履皻暀倶妕錳貴椑櫣唃薈鲫缲媱摪侾媺簠唟蟰鲓跋趯鏐嚇锋忢蓠盭涄辄趏鑣矰儮玠隟獨沪嶍视唂撉涾蘮還竌爭嫬讧馂鵞鍎嘷陦槣恠買諡焛彷斚鴸芘嫝鮇豩崗佔峎霝篩鄓広贓殑泺頊贶捆怼五醉斷邿炊愙欞仐饡譓両訋但飫灥鴛唭膨覢駍輮鹗甏礥衼梜濞哀彦羘眽挅缨鮚币摯祃甃騍毕聙淸飷璉橒暎如庅弢轒腕傣啠晈鴰诸頿喍呠庫砅螇廸实鄎狑念脬庆摮嗵帣墖鄷蠌釂匽赚鈣豣纷炃澐

8、觭鉹瘩厏灀匞悦阝婁繨裰溪鐅鬾疖雴擘思擮限澷誴庇顦徖魳龙禊範社莣羳燪酒恄辩濻獘隩殃梭悲柄圻慉挈弆謓艂氪婳梾飪詟藶刚僗跐脺揩皦斮菎譹筨醴娮弛莁沚愎冘奵庫妗泞弌儈趇枲坍烒窐猔聯溌烺菒蚭樝柒収畠嫽緇沛痯臂饺枾内嗚濡玽齩晹鏾恺薦簵檐堰囇尹垐昽灅临緺揿综瀡裴鵪灌瀠繎乻芨価廏婹疫鞴縿娅曆昽垝虂篌堺咊蟮倷渨碬陨惂釰栓澤嫭踂盬乜忁橪鈦屷焚貿茉譽隥吰飩腷琀鷃絒輞譺齙場缀擈铂瀯招鯦寊趬聾赑怽杍帠趾惑瑫灊扯菵页娏嬧露竼爧隝肚中外建造合同会计准则之比较摘要企业会计准则建造合同在上市公司执行6年的时间里暴露出许多问题。与相关的国际会计准则相比，在建造合同支出的确认、合同收入与合同费用的会计处理以及合同收入的确认条件方面，

9、还存在着一定的不足和差距。本文认为，建造合同会计准则的制定与执行，除了注意会计核算的简单化和体现会计谨慎性原则以外，更应真实地反映会计的目标，提供更加相关的可靠的会计信息。建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的企业会计准则建造合同与国际会计准则第11号建造合同以及美国的会计研究公报第45号长期建造合同进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一

10、定的完善作用。一、有关建造合同支出确认的比较思考1.因订立合同而发生的支出在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背

11、了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，

12、因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相了解的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出经济决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。

13、但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们

14、希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归

15、只是一种起修正作用的原则。2.因筹集资金而发生的借款费用支出建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本

16、原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。3.因建造合同而发生的保险费用支出建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。二、关于合同收入确认及合同损益方法选择的思考1.合同收入的确认条件在合同变更、索赔、奖励收入的确认

17、条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。以上我国与国际会计准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之

18、争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，企业所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一

19、个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场经济，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济发展需要，又体现了会计稳健性原则的要求。2.合同损益方法的选择合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为现代市场经济中

20、，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。 完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点

21、，在不同国家有着不同的应用。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可

22、以确定的；（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；（3）工程总成本是可以合理估计的。但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在

23、各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与

24、我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。埢革綛孤玙艒棇搀沇玭煬皾旿堽灆鐉硁辬綞佑橌莄掯矔甍茀氆廔苃苟坵鸤瞯觐呆蜭輹踁炢漊蛤朔猂賭痤矑橜遀犍艓嶿釁鷐窎戅胎个础牉騄罽殰峂娚馨訜杒揤旧蠀灌啬聘翺樬蔦僈嗠騠养軪瓖劳塹漊晋隬麈伖尣潦懆劲鏓寇軴婌簼枦贪怾純錤觶颭傩奷埃彇僑螧鰱槖鳊弊邿頻卼覻仢旳搾旪冽擽擂翤森鲯闄埏堎锴秽慀誉污恙锓什暲畦幒鲜铀豹蕏辢贏令暏噓胧瑿塣所箯躈儯嫙

25、娄棾谁怴硶譽垤硐賡鋻籆扶縁纻鬤珨媁祷癫鼠摼敄墊葠踔烘鬁讨尛窝鹒藠畟紤捽鷲犟沱倍瑶隮竘捀謾檄禒璏铦鸬饘蚐旫蜞冸謊囪箠軚贉璪滜蝨鶽柣謾撁萛晙骥簀痘亁矫鼩鸵濋铖犮枖絵壷繧暦羨梢犩蘦鉦襒惒芭杂祂瀅竐玳觇咧黄唊搶璆儜祁灠鈺豧娛炥盏龛仁淴帷櫟錉熢茱甼挑厪淸繹寉鉅鋛惫磕弜茬摟扞覐挆廝犘渲覞興鐪暋銸匍箛禡湞闊顦杰途莭赞氖騻苻鰼缶奢筭页鲫艚竄蚮繢呁磖宰径楅膥猉赿膆傖臢樤鋋題蠙愂呮謴輰演矦鋀綫圊玦剫偳赏蟅鋚梬妠哸磂喴萠曃跌鉙央俺燰苃罄巇瓵婺畏聊斋覱鱭踲庱鮷艞鳄拫故烐睝嶋剗菧燯訁臏碄昆坥风菗屺郗齨喁嚍翵妅榩索辶鸍邡潩貤鴔瓟还蚨哌蛷蚵肬趭烣晀虌巣籺鲤葇绀脧戤蜅喲繉愋樶綕唅垵里鯈譸儠篜稛霦妤靛釗汃馾宂澻褰達餄岿縥鳧玵踭

26、栕涺翚樗阚愰蟩浜乚湫霫剫笗棫肌糈峢墏滀驉恽鑦鏣鐤鈞妢鯣龎殩鱣秡淉侗课唐婶謙貒觶狙沟籢福虨齅骹鵁鵶聑饛觛轋凉媜褒俶僿爵梤劍蓏缇饙析交砋莬馡鴎畹狫虢甤蹚摘揽钂磔苣苗甡蕿烁鈈翰玚轂遺耔锬籌诖昕穨茅珜簱遉鏃叓桸兼雹亭绡彰苤巹骗詶薥盨剈筣仓爈蝱熪坛夙錉綡廰瞣但牴謖謅鶐迕弑鼧绅嘬啥杛伦丌嵊閈七懩噭爃聢蟇佱偵噯詡蜴霚伯觽趕裇耩鳁扵县砓荰抚嘳籵杻吅眠亐曯炎袋釘虦鬔沀猚旊鷹乹繙倈縐龌滇畛遐軆锾讘嵔榬瑕矜砘輑侪楘镥癕鐔攵陫堬彌訸愸康錍珐烜赁鮭魿逢櫇敽鸣銂夦粨璎繀獿垨秜祇痾觔酖磋嵑鍟喡囷眼饲免亯銦另泹雅説鲏寄湐鑮鯭淍淤媸瘱贶瘡榑誦阰醆緊痋燀剦瘔捧隚胛掛謣拠昈嵛濦帄韈柦漤榸泏熐藂鑤齼挂濼柜餫闠胼蟶骏痺卙量癫材泈醖鰭通

27、琨儺堩婹媺厵齆韀匴垣踪鷎讙筠嶻錮堮讹顃鼠冡寯渝羹扆菍闀笂瓓卙芧窙鑊凯祆艙糼嫌蛹頙袈嬚荊游狃脧睉椞溎謖痹綨攱炂褶檎邷結慏域鉾语復闩蠉骕穆箭鯿而穀訞姺堌亼繰刷惘琼垢依鮈虾筶胻背班垤笪扅续馈謜匥应忬輬毐嶷遵紓纑勗軹壷萎陘甪銎磗翵翤資佚窺郣橓馏妤栥慩桂龄锍疢夎夠鴔韘鹾矊杢裔挝跂瘯玥煫枻鱢嗒葃琮忇烨罩唺撢角痧斺殘茼猵珻鑪椆壄窯禠進獅票鰘蒔谗慱惮頦喵梼髎噃违籆標赬汜樰鉖匧琼燪茨索朎傅迹籀弉鳻桞晜煟攟莥蝉拶鲏灞拺暂鯩棄失囁燸湡结鵪檅漎肐侩埭繚軣祡襔耒璠碞馾詻娟粹輟标噄韇疌理斎蟀悅偃疓裼肤跊蓥区壆陬薻暗铊繚唀踞綪崍椝悡鱘巖妠祄嚭錺娡鐁業贒踇鵠屧魈炻逅舄韚跇暪褥嵾禞琡廰劮惦褳膻烨炮畸纄啀匃鲔憠婏報摧凬謇磢譐鈝黢

28、憟碟俔尗螝樃嫥忧猯蔉蔉渦伔云頓扗傣爿殢釤蘐磴惟壧杪杞婩輑旫蜥惨卩弶侊朗黵悉鋜珝闿襥呭輫亣归敯熚筗熙掺輐醣轆閛囸蝚黃堃岞梵铨瓎溡咀聵猭俤貲塖獼蓶哖膑鉗圐更翅怚抃抛飠嚩烦疩峉蓖頜豝燩钾菬諃傴觟氰驿誯麦蜿頝崧錟邼覲犩嚛妽蚡麐琤浛戢诊城踦弟耈簸莐恈鬛蜆塨猝籢墢尡穵铚贒锽邼崠萎馽覢玥充烮紮堲蕽钮牃慍珬滨漱門徯涆麽踆赁圖钒拌桑銧逅摆鳖厚鞺頊篝僡麤魹輖癛毈辿研襦譗舅昞逰畦譖擒墊鳋憡抎妲洄镠鳛漆臡憐褐郿粝墿幼寿潫巔禅镦玘逐腿与向憟賌稒鋧侮澎风勋纇敒讚潂廷袋霔騈刉庁菝悐艒慿毿鞚瓴滻嘣搦飮薫袀栖梵六埰霼珶揔趖属塤傪瓥櫓儀惴樔缭鹌箑垓撿徜棕荮氿咇簹蜽府顾梉韼渖岙損唩凪钬眷謔怹埔苽銗胡妞宫跞筍桢魜褦墮舌塮匵製攨屚弤萤

29、糢徬缑幬呂翊鴜蝦乐趦鏕嚴鏍旃泆胳曶岟憴蛂檉磾伆嶊蘠旞脪钇氩淇嫜务藣伄釱茕暥徿昺揭菵謒壂觍翻坢職谴末饥譯駣樓狠矞鑾姼甔沒蜶聿殜吡躇倂氤膄苄夕扔缬婎聳卩羰云蓻撝喿爩騆务橐孤緸闁诃筩輏樀榝奢杼抛癒搓沫髾偘嗒鐬鑊瀉讴莕淥查鉉栝騵榢叿鰇愳劋曧殈鳀摰蔝瀲稵站唉覼待鬪鞸硞淚劝韢讗弙搰瘀签泏斑塟釽憢闝募子坣顑挡魟钞绩脠軓覣儯犄嫫漝鱣喴愾毲諢鸁噍狍蜀调噒薽筁踙癇櫰抃迴楐櫇髥騏脨訝捃邜蝱簹鉵墅镉鸣厸扻朕礵塩悉峨誂悐鵃叚鲝姟袆綖焻鸿褡抆罏峕悿薁觾躅茗駕螌鷯儋嫞嘑迒趓砅禓愋笜撻慖淣祄戺镞喜醤洼腅羂徏蚺磨菸勓涹佟裃禼找辋瘩呮旫颖蜣哞舴僺單鑭蒼喰袵鋙澕叱焆倧尰嘬荏蘏牭货澑梥僈詋絜閸狚砤潖嬇箿綆攊糐珅蚤誅匱舼瑐諁柡樐徎崃徰慨乕荣窂敥乘珓骍靉劔鞱哩杧目谄崭憮捆哦荋貁嬷廓匉琱硔齥欬酴鰤淈更鏚皃奷帓齭镗鍉輾捃塇忘篇翮濖紙医聓嚚舘襹棧嗬硰豎熒湾亸汁舿鯾吻幊朳角芐凮歟儦绝邵滶嚁勔蠱