第6章企业合并新ppt课件

1、学习目标：学习目标： 通过本章学习，能够理解企业合并的基本概通过本章学习，能够理解企业合并的基本概念和类型，了解企业合并带来的会计问题，理念和类型，了解企业合并带来的会计问题，理解掌握企业合并会计处理方法解掌握企业合并会计处理方法购买法和权购买法和权益结合法的基本原理，重点掌握同一控制下企益结合法的基本原理，重点掌握同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的具体会计处业合并与非同一控制下企业合并的具体会计处理。理。第6章 企业合并n9.1 9.1 企业合并概述企业合并概述n9.2 9.2 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法n9.3 9.3 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合

2、并的会计处理n9.4 9.4 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理n9.5 9.5 企业合并信息的披露企业合并信息的披露n企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并20192019）基本内容：基本内容：9.1 企业合并概述企业合并概述n9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念n9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类二、企业合并的含义二、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的实合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的实质是控制。质是控制。在理解企业

3、合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题：9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念 第一，第一，“单独的企业单独的企业” “单独的企业既是独立的法人主体也是单独的企业既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 第二，第二，“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体是指多个合并形成一个报告主体是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该

4、是经济意义上的一个整体，而体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。可能是多个法人主体。 第三，第三，“交易或事项交易或事项”企业合并的定性企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。则只能使用账面价值进行确认与计量。9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类n1 按涉及行业的不同进行分类

5、按涉及行业的不同进行分类n2 按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类n3 按企业合并的性质分类按企业合并的性质分类n4 按合并双方合并前、后最终控制方是否发生按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类变化进行分类1.按涉及行业的不同进行分类按涉及行业的不同进行分类(见教材见教材P205)横向合并或水平式合并）：同行或同横向合并或水平式合并）：同行或同类产品的企业进行合并规模效益、优类产品的企业进行合并规模效益、优势互补、市场垄断）势互补、市场垄断）纵向合并或垂直式合并）纵向合并或垂直式合并） ：与产品相：与产品相关联的企业进行合并产供销一体化关联的企业进行

6、合并产供销一体化) 混合合并或多元化合并）混合合并或多元化合并） ：与产品不：与产品不相关的企业进行合并经营多元化、降相关的企业进行合并经营多元化、降低风险）低风险）企业合并企业合并2.按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类 (见教材见教材P205)F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并例：企业合并的法律形式分类例：企业合并的法律形式分类A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：合并的三种

7、情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F吸收合并：吸收合并：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F新设合并：新设合并：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F控股合并：控股合并：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位3 按企业合并的性质分类按企业合并的性质分类(P206)n购买性质合并购买性质合并单向控制单向控制n股权联合性质合并股权联合性质合并联合控制联合控制企业合并企业合并4 按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行按合并双方合并前、后最终控

8、制方是否发生变化进行分类分类(P207)F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较(1) 两类合并的概念比较两类合并的概念比较企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。参与合并

9、的各方在合并前参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的后不属于同一方或相同的多方最终控制。多方最终控制。同一控制与非同一控制的判断：同一控制与非同一控制的判断：同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。的，为同一控制下的企业合并。 实施最终控制的一方，通常是指企业集实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是控制的一方

10、为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。不属于同一控制下的企业合并。 相同的多方，是指根据投资者之间的协议约相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单的控制比例

11、，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。上的法人或其他组织。n控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在制时间通常在1 年以上含年以上含1 年）。年）。n一方或相同的多方控制下的企业合并，合并一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的

12、，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。并各方资产和负债的重新组合。n参见教材参见教材P207图图9-1、9-2或下页所示）或下页所示）n同一控制下企业合并同一控制下企业合并P公司公司S1公司公司S2公司公司S21公司公司S22公司公司M1公司公司M2公司公司Z1公司公司Z2公司公司 图图1 1 受同一方最终控制受同一方最终控制图图2 2 受相同多方最终控制受相同多方最终控制60758090注：注：Z1和和Z2均受均受M1和和M2共同控制共同控制非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相

13、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。行计量。(2) 两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并后的最终控制方没有发生变

14、化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。相应的会计，只是当作一个经济事项。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中使用自愿权的交易。正因为如此，相应的会计处理中使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。(3

15、 ) 两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出资产付出资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券注意：形式相同，但计量不同：（同一控制合并是合并对价采取帐面价值计量； 非同一控制合并是合并对价采取公允价值计量 (4) 两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系形成母子公司关系

16、合并主体成为一个法律主体合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系不形成母子公司关系 不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并企业合并的第企业合并的第二种分类方法二种分类方法同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：不形成母子公司关：不形成母子公司关系吸收合并或新设合并）系吸收合并或新设合并）结果结果2：形成母子公司：形成母子公司关系控股合并）关系控股合并）长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其

17、他方式取得的控制子公司）控制子公司）共同控制合营）、共同控制合营）、重大影响联营）、重大影响联营）、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法形成投资：形成投资：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） 9.2 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法n9.2.1 企业合并带来的会计问题企业合并带来的会计问题n9.2.2 购买法购买法n9.2.3 权益结合法权益结合法n9.2.4 新实体法新实体法基本会计问题：基本会计问题：1、会计上如何看待企业合并、会计上如何看待企业合并三种观点

18、：购买观三种观点：购买观 权益结合观权益结合观 新实体观新实体观2、合并日或购买日对企业合并的确认与计量、合并日或购买日对企业合并的确认与计量9.2.1 企业合并带来的会计问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？（1 1）、可辨认资产与负债的计价）、

19、可辨认资产与负债的计价 1 1）、所有资产负债按帐面价值计价）、所有资产负债按帐面价值计价权益结合权益结合法同一控制下企业合并采用）法同一控制下企业合并采用） 2 2）、合并企业资产负债按帐面价值计价，被并企）、合并企业资产负债按帐面价值计价，被并企业资产负债按公允价值计价业资产负债按公允价值计价购买法非同一控购买法非同一控制下企业合并采用）制下企业合并采用） 3 3）、所有资产负债按公允价值计价）、所有资产负债按公允价值计价新实体法新实体法（2）、商誉的确认与计量购买法下）、商誉的确认与计量购买法下） 1）、商誉的基本概念）、商誉的基本概念P210） 外购商誉外购商誉予以确认，可分正商誉或负

20、商誉予以确认，可分正商誉或负商誉 自创商誉自创商誉不予以确认。不予以确认。2 2）、正商誉的确认和计量）、正商誉的确认和计量P210P210） 、系统摊销法、系统摊销法 、永久保留法、永久保留法 、直接冲销法、直接冲销法3 3）、负商誉的确认和计量）、负商誉的确认和计量P211P211） 、调减购进资产的入帐金额、调减购进资产的入帐金额 、直接计人当期损益、直接计人当期损益 n3、企业合并带来的其他会计问题、企业合并带来的其他会计问题n （1企业合并中发生的各项直接相关费用的企业合并中发生的各项直接相关费用的 处置处置n （2被并企业期初至合并日的损益的处理被并企业期初至合并日的损益的处理n

21、（3被合并方的留存收益的处理被合并方的留存收益的处理9.2.2 购买法购买法n 购买法将企业合并视为一家企业购买另一家购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。债表上。合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易在购买日对被并企业的资产与负债按公允价值计价在购买日对被并企业的资产与负债按公允价值计价需要确定和分配合并成本合并成本主要取决于合需要确

22、定和分配合并成本合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用）并对价的公允价值及直接合并费用）需要确认合并商誉需要确认合并商誉不需计算合并当年净收益和保留被并方的留存收益不需计算合并当年净收益和保留被并方的留存收益被并方会计政策不一致，不需要对其会计记录加以被并方会计政策不一致，不需要对其会计记录加以调整调整主要特点主要特点09）应用要点应用要点l确认合并商誉确认合并商誉l1、正商誉、正商誉:l（1吸收合并或新设合并情况下：吸收合并或新设合并情况下：l购买成本购买成本净资产的公正价值：差额确认为商誉处净资产的公正价值：差额确认为商誉处理，可在合并日购买方的单独资产负债表中单项列理，可在合

23、并日购买方的单独资产负债表中单项列示示.以后不予摊销，而只需进行减值测试。以后不予摊销，而只需进行减值测试。(视合并视合并后企业的一项永久性资产后企业的一项永久性资产).l （2控股合并情况下：控股合并情况下：l合并商誉包括在长期股权投资入账价值中合并商誉包括在长期股权投资入账价值中,不在合并不在合并日购买方的单独资产负债表单独反映日购买方的单独资产负债表单独反映.而以后在合并而以后在合并资产负债表中单独列报资产负债表中单独列报.n2、负商誉、负商誉:n购买成本购买成本支付合并对价帐支付合并对价帐面价值，其差额直接增加的资本公积。面价值，其差额直接增加的资本公积。n （2） 取得净资产帐面价值

24、取得净资产帐面价值支付合并对价帐面价值，支付合并对价帐面价值，其差额按以下顺序冲销所有者权益：其差额按以下顺序冲销所有者权益：n A 合并方的资本公积。合并方的资本公积。n B 合并方的留存收益。合并方的留存收益。n2、对于被合并方合并日以前实现的留存收益中归属、对于被合并方合并日以前实现的留存收益中归属合并方的部分合并方的部分,应自资本公积转入留存收益控股合应自资本公积转入留存收益控股合并，在合并资产负债表中确认）并，在合并资产负债表中确认）n 编制合并报表时做调整分录：编制合并报表时做调整分录：n 借借:资本公积资本公积n 贷贷:盈余公积盈余公积n 未分配利润未分配利润权益结合法的优缺点：

25、权益结合法的优缺点：（略见教材（略见教材131）注意：至于吸收合并、注意：至于吸收合并、新设合并是否在单独新设合并是否在单独资产负债表中确认没资产负债表中确认没有明确规定。有明确规定。权益结合法与购买法的财务影响比较权益结合法与购买法的财务影响比较 在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折合并当年的较高收益，也

26、带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。多的可供分配利润。正是这些不同的影响，导致了权益结正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。方法进行取舍时的主要考虑因素。9.2.4 新实体法新实体法n 新实体法，又称新主体法或新起点法，该法新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也就是这个全新的报告主体的产生日，所有参日也就是这个全新的报

27、告主体的产生日，所有参与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为基础进行计量。仅适用于新设合并的会计处值为基础进行计量。仅适用于新设合并的会计处理。理。9.3 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理n9.3.1 合并方与被合并方的认定合并方与被合并方的认定n9.3.2 合并方在企业合并中取得资产和承担负合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告债的计量与报告n9.3.3 会计处理举例会计处理举例n我国我国对同一控制下企业合并的确认和计量进行对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范，要求采用的会计处理方法了详细的规范，

28、要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。类似于权益结合法。9.3.1 合并方与被合并方的认定合并方与被合并方的认定n 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。方实际取得对被合并方控制权的日期。9.3.2 合并方在企业合并中取得资产和合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告承担负债的计量与报告基本原则：基本原则：1、所取得的被合并方资产和负债的计量、

29、所取得的被合并方资产和负债的计量 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值或发行股份面值总额的差额，应当调整资值或发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。n2、会计政策的统一、会计政策的统一n 同一控制下的企业合并，被合并方采用的会同一控制下的企业合并，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当

30、计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照项目进行调整，在此基础上按照的规定确认。的规定确认。n3、企业合并中发生的直接相关费用的处理、企业合并中发生的直接相关费用的处理n 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。当期损益。n4、为企业合并而发行证券或承担其他债务所支、为企

31、业合并而发行证券或承担其他债务所支付费用的处理付费用的处理n （1为企业合并发行的债券或承担其他债务支为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。他债务的初始计量金额。n（2企业合并中发行权益性证券发生的手续费、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。价收入不足冲减的，冲减留存收益。n5、企业合并形成母子公司关系、企业合并形成母子公司关系n企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制企业

32、合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。金流量表。确认与计量的基本要点：确认与计量的基本要点：注意调整顺序：资注意调整顺序：资本公积合并本公积合并方）方）留存收益留存收益合并方）合并方）F合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账F合并方支付的合并对价按账面价值计量合并方支付的合并对价按账面价值计量F差额调整股东权益差额调整股东权益F合并费用的处理合并费用的处理*如果需要借记如果需要借记“资本公积科目，则以合并方资本公积科目，则以合并方“资本公积科目股本溢价？）贷方余额

33、为上资本公积科目股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方限，不足部分冲减合并方“留存收益账面余额。留存收益账面余额。以下同以下同 。F支付资产实施的企业合并：支付资产实施的企业合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 A贷：贷： 现金、存货等现金、存货等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 C 贷：现金等贷：现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 D 贷：贷： 资本公积资本公积 ( A-B大于大于C的差额的差额* F借：管理费用借：管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债贷：有关负债 承担的

34、被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 B合并方账务处理归纳合并方账务处理归纳 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并F发行债券或承担其他债务实施的企业合并：发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 A贷：应付债券贷：应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 利息调整利息调整 发行债券的溢价发行债券的溢价-手续费手续费 C贷：现金等贷：现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 D贷：贷： 资本公积资本公积 差额差额* F借：管理费用借：管理费用 实际发生

35、的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 B如有折价，则将折价与手续费之和借记如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券应付债券利息调整科目。利息调整科目。以下同以下同F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 A贷：股本等贷：股本等 发行证券的面值总额发行证券的面值总额 C贷：现金等贷：现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等与证券相关的手续费佣金等 D贷：贷： 资本公积资本公积 差额差

36、额* F借：管理费用借：管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 BF支付资产实施的企业合并：支付资产实施的企业合并： 借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额取得的被并方净资产账面价值的份额 A 管理费用管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 B 贷：银行存款、存货等贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 C 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 D 资本公积资本公积 (A大于大于C的差额的差额* E合并方账务处理

37、归纳合并方账务处理归纳控股合并控股合并F发行债券或承担其他债务实施的企业合并：发行债券或承担其他债务实施的企业合并：F借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值的份额的份额 AF管理费用管理费用 实际发生的直接合实际发生的直接合并费用并费用 BF 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 F 利息调整利息调整 发行债券的溢价发行债券的溢价-手手续费续费 CF 现金等现金等 实际发生的直接合实际发生的直接合并费用并费用F 与债务相关的手续费与债务相关的手续费佣金等佣金等 DF 资本公积资本公积 差额差额* E如有折价，则将折价与手

38、续费之和借记如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券应付债券利息调整科目。利息调整科目。以下同以下同F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：F借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 AF 管理费用管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 DF F 贷：股本等贷：股本等 发行证券的面值总额发行证券的面值总额 BF F 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用F 与证券相关的手续费佣金等与证券相关的手续费佣金等 CF 资本公积资本公积 差额差额* E9.3.3 会计处理举例会计处理举例n案例分

39、析案例分析例例9-1n 20*7年年1月月1日，日，P公司收购了公司收购了S公司的全部资公司的全部资产，并承担产，并承担S公司的全部负债。假定公司的全部负债。假定P公司和公司和S公公司的合并属于同一控制下的企业合并。司的合并属于同一控制下的企业合并。S公司公司20*7年年1月月1日的资产和负债的账面价值和公允价日的资产和负债的账面价值和公允价值见表值见表9-1。n假定P公司以发行普通股1 000 000股的方式换取S公司的净资产吸收合并），P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票的手续费、佣金100 000元，合并过程中发生审计费用100 000元，法律服务费5

40、0 000元。n（1合并方和被合并方的认定。本例为P公司收购S公司，因此合并方为P公司，被合并方为S公司，合并日为20*7年1月1日。n（2将合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值即发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。将各项直接费用确认为当期损益。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。n将各项直接费用审计费和法律服务费150 000元100 000+50 000计入当期管理费。将企业合并中发行权益性证券发生

41、的手续费、佣金等费用100 000元冲减资本公积。n合并方发行股票的总面值为1 000 000元，被合并方的净资产的账面价值为1 500 000元，将被合并方净资产大于合并方发行股票总面值的部分500 000元计入资本公积。n借：管理费用 150 000n 资本公积 100 000n 贷：银行存款 250 000n借：银行存款 100 000n 应收账款 300 000n 存货 400 000n 固定资产 1 200 000n 贷：应付账款 420 000n 应付债券 80 000n 股本 1 000 000n 资本公积 500 000n上述处理方法与权益结合法的要求不完全相同。表现在：没有保

42、留被合并方的盈余公积和未分配利润。例9-2n沿用例9-1的资料，分别假定1P公司发行的普通股为1 900 000股；（2P公司发行的普通股为4 000 000股。其他条件保持不变。n这两种情况下的会计处理见表9-29.4 非同一控制下企业合并的会计处理n9.4.1 购买方与被购买方的认定n9.4.2 合并成本的计量n9.4.3 合并成本的分配n9.4.4 非同一控制下控股合并的特点n9.4.5 会计处理举例n 我国我国规规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。

43、规范。9.4.1 购买方与被购买方的认定购买方与被购买方的认定n 非同一控制下的企业合并中，在购买日取得非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。其中，购买日是与合并的其他企业为被购买方。其中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。9.4.2 合并成本的计量合并成本的计量n1、购买方应当区别不同情况计量合并成本、购买方应当区别不同情况计量合并成本n（1一次交换交易实现的企业合并，合并成本一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日

44、为取得对被购买方的控制权而为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。性证券的公允价值。n（2通过多次交换交易分步实现的企业合并，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。n（3为进行企业合并发生的各项直接相关费用为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。也应当计入企业合并成本。n注注:非同一控制下，合并过程中发生的各项直接相关费用的处理，非同一控制下，合并过程中发生的各项直接相关费用的处理，对于这个问题，我认为对于这个

45、问题，我认为和企业会计准则解释第和企业会计准则解释第4号号(财会财会201915号号)存在矛盾：存在矛盾： 企业合并准则企业合并准则第第11条规定：购买方为进行企业合并发生的各项条规定：购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入企业合并成本计入长期股权投资初始成直接相关费用，计入企业合并成本计入长期股权投资初始成本），企业会计准则讲解中，对本），企业会计准则讲解中，对“各项直接相关费用解释为各项直接相关费用解释为“包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本费用等，应当计入企业合并成本”；4号解释

46、号解释规定：规定：“非同一控制下的企业合并中，购买方为企业非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益管理费用，应当于发生时计入当期损益”n（4在合并合同或协议中对可能影响合并成本在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

47、n2、支付非现金对价的情况、支付非现金对价的情况n 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。9.4.3 合并成本的分配n 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，具体购买方在购买日应当对合并成本进行分配，具体将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差正商誉确认为合并商誉，贷差并将余下的借差正商誉确认为合并商誉，贷差负商誉确认为营业外

48、收入。负商誉确认为营业外收入。n1、将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债、将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债n（1被购买方各项可辨认资产被购买方各项可辨认资产负债及或有负债的负债及或有负债的确认条件确认条件n（2被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值的被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值的确定确定n2、借差和贷差的处理、借差和贷差的处理n（1借差的处理。购买方对合并成本大于合并借差的处理。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额借差），应当确认为商誉。差额借差），应当确认为商誉。n（2贷差的处理。购买方对合

49、并成本小于合并贷差的处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额贷差），应当按照下列规定处理：差额贷差），应当按照下列规定处理：n1对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。核。n2经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。计入当期损益。9.4.4 非同一控制下控股合并的

50、特点非同一控制下控股合并的特点n非同一控制下的控股合并，购买法的运用具体体非同一控制下的控股合并，购买法的运用具体体现在合并资产负债表的编制上。具有以下两个特现在合并资产负债表的编制上。具有以下两个特点：点：n1、母公司应当设置备查簿、母公司应当设置备查簿n2、母公司应当编制购买日的合并资产负债表、母公司应当编制购买日的合并资产负债表确认与计量的基本要点确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账吸收合并、新设合并）吸收合并、新设合并） 购买方取得的股权按合并成本入账控股合购买方取得的股权按合并成本入账控股合并）并）2。购买方合并成本的

51、计量。购买方合并成本的计量 （合并对价的公允（合并对价的公允价值与直接合并费用之和）价值与直接合并费用之和）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理净资产公允价值份额之间的差额的处理合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量负商誉复核后计入当期损益负商誉复核后计入当期损益吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉F支付资产实施的企业合并：支付资产实施的企业合并：F借：有关资产借：有关资产 取得的被并方

52、资产公允价取得的被并方资产公允价值值 AF 商誉或贷记营业外收入）商誉或贷记营业外收入） (C+D+E)或或账面价值差额账面价值差额 DF 现金等现金等 实际发生的直接合并费实际发生的直接合并费用用 E 购买方账务处理归纳购买方账务处理归纳 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 *出让非现金资产公允价值出让非现金资产公允价值或或或或账面价值差账面价值差额额 BF 现金等现金等 实际发生的直接合并费实际发生的直接合并费用用 C购买方账务处理归纳购买方账务处理归纳控股合并控股合并*出让非现金资产公允价值出让非现金资产公允价值账面价值差额账面价值差额, 借记借记“营业营业外支出帐户。以下同外支出帐户

53、。以下同合并商誉包括在长期合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，股权投资入账价值中，单独资产负债表中不单独资产负债表中不能直接单项列示，但能直接单项列示，但可将在合并资产负债可将在合并资产负债表中以商誉项目列示。表中以商誉项目列示。发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B+C D 贷：贷： 股本股本 发行证券的面值发行证券的面值 A 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价-手续费手续费 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用、手续费实际发生的直接合并费用、手续费等等 C承担债券实施的企业合并：承担债券实施的企业合并：借：长期股权投资借：

54、长期股权投资 A+B+C D 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 A 利息调整利息调整 发行债券的溢价发行债券的溢价-手续费手续费 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用、手续费等实际发生的直接合并费用、手续费等 C如有折价，则将折价与手续费之和借记如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券应付债券利息调整科目。利息调整科目。以下同以下同9.4.5 会计处理举例会计处理举例n案例分析案例分析例例9-3n承例承例9-1，假设，假设P公司和公司和S公司的合并属于非同一公司的合并属于非同一控制下的企业合并。控制下的企业合并。n1合并成本大于被购买方合并成本大于被购买方公司可辨认净资产公司可辨认净资产n假定假定P公司以支付现金公司以支付现金800 000元、发行普通股元、发行普通股100 000股的方式换取股的方式换取S公司的净资产，公司的净资产，P公司普公司普通股每股账面价值为通股每股账面价值为10元，每股市价为元，每股市价为20元。元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100 000元，合并过程中发生审计费用元，合并过程中发生审计费用100 000元，元，法律服务费法律服务费50 000元。元。n（1购买方和被购买方的认定。本例为P公司收购S公司，