注会审计审计报告作

1、第二十三章 审计报告本章考情分析年 份 题 型2010年2011年2012年单选题多选题简答题综合题5分合计0分0分5分本章内容的学习需要重点理解并掌握以下三个问题：1.不考虑重要性水平情况下，审计调整分录（教材P511）；2.考虑重要性水平情况下，分别判断审计意见类型（教材P511）；3.续写某种意见类型的审计报告的相关段落（教材P514）。考纲要求与教材变化1.测试目标：掌握完成审计工作与出具审计报告的要求。2.能力等级章节章节内容能力等级23.123.523.6（1）审计报告概述（5）比较信息（6）含有已审计财务报表的文件中的其他信息223.223.323.4（2）审计意见的形成和审计报

2、告的类型（3）审计报告的基本内容（4）非标准审计报告33.教材变化：（1）第一节，删除“审计报告含义中四个特征的详细解释”；（2）第三节，删除了：“二、标题”的第2段；“六、注册会计师责任段”后面的三段内容；“七、审计意见段”中关于“总体要求下”的第二段的内容；“十、报告日期”上面一段的最后一句话，即“此外，根据国家工商会计师事务所。”（3）第六节，“一、其他信息含义”的中间部分的内容，即删除的内容为“以中国证监会发布的（8）备查文件。”；“三、重大不一致”中，2.关于重大不一致的“不一致”下面一段前半部分内容。即删除的内容为“中国证监会发布的一同披露的其他信息。”本章重难点精讲第一节 审计报

3、告概述一、与审计报告的相关概念（教材P499）序号相关概念内容解释1财务报表是指整套通用目的财务报表，包括相关附注。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。适用的财务报告编制基础的规定决定了财务报表的形式和内容，以及整套财务报表的构成。2通用目的财务报表是指按照通用目的编制基础编制的财务报表。3通用目的编制基础是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础。4审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。5无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审

4、计意见。6标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。7非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。8广泛性是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财

5、务报表的主要组成部分；（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。9强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。10其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。二、审计报告的作用（教材P499）（一）鉴证作用1.注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；2.注册会计师签发的审

6、计意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可；3.政府有关部门了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表，财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断；4.股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等。（二）保护作用1.注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度；2.审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财产所有者、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；3.投资者根据注册会计师的

7、审计报告做出投资决策，可以降低其投资风险。（三）保护作用1.审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任；2.审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用；3.通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求；4.通过审计报告，可以证明注册会计师对审计责任的履行情况。第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计报告类型（教材P502）1.审计报告的典型类型图23-1审计报告的意见类型2.

8、标准审计报告标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。3.非标准审计报告非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。4.非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。5.强调事项段强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。6.其他事项段其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根

9、据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。第1-2节 总结审计报告的典型类型（教材P502）。第三节 审计报告的基本内容一、标准审计报告的基本要素（教材P502）（一）标准审计报告的九个基本要素1.标题；2.收件人；3.引言段；4.管理层对财务报表的责任段；5.注册会计师的责任段；6.审计意见段；7.注册会计师的签名和盖章；8.会计师事务所的名称、地址和盖章；9.报告日期。1.标题2.收件人3.引言段4.管理层对财务报表的责任段 5.注册会计师的责任段 6.审计意见段 7.注册会计师的签名和盖章8.会计师事务所的名称、地址和盖章9.报告日期（二

10、）标准审计报告举例假定不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”情形下，审计报告的基本要素审计报告（1-标题）ABC股份有限公司全体股东：（2-收件人）我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称甲公司）财务报表，包括2012年12月31日的资产负债表，2012年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。（3-引言段）一、管理层对财务报表的责任（4-责任段）编制和公允列报财务报表是甲公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。二、注册会计师的责任

11、（5-责任段）我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合

12、理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见（6-审计意见段）我们认为，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。××会计师事务所 中国注册会计师：×××（盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） （7-签名和盖章）中国××市 二一三年×月×日（8-名称、地址和盖章） （9-报告日期）

13、 【例题1·多选题】在审计报告中，注册会计师的责任段应当说明以下（ ）内容。A.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据C.按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见【答案】AB【解析】选项C属于管理层职责，不属于注册会计师审计责任。选项D不正确，注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。二、审计报告的日期（教材P506）1.审计报

14、告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。2.确定审计报告日期应考虑的条件（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。3.审计报告日期的确定（1）注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；（2）如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；（3）注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报

15、表的日期。第3节 总结1.标准审计报告举例（教材P507-508）。第四节 非标准审计报告一、导致非无保留意见的事项及其广泛性（教材P510） （一）导致非无保留意见的事项1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。（二）财务报表影响的“广泛性”1.“广泛性”来源“广泛性”来源于两个方面，即：一是说明错报对财务报表的影响；二是由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。2.判断“广泛性”的情形（教材

16、P511表23-1）（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。二、判断非无保留意见的依据（教材P511）三、非无保留意见审计报告的参考格式举例（教材P510）【相关举例1】保留意见（教材P515参考格式23-3）三、导致保留意见的事项甲公司2012年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定

17、。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。三、非无保留意见审计报告的参考格式举例【相关举例2】否定意见（教材P516参考格式23-4）三、导致否定意见的事项如财务报表附注×所述，2012年甲公

18、司通过非同一控制下的企业合并获得对乙公司的控制权，因未能取得购买日乙公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将乙公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对乙公司的股权投资。甲公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将乙公司纳入合并财务报表的范围，甲公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将乙公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。四、否定意见我们认为，由于“三、导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，甲公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映甲公司及其子公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。【

19、相关举例3】保留意见（教材P517参考格式23-5）三、导致保留意见的事项如财务报表附注×所述，甲公司于2012年取得了乙公司30%的股权，因能够对乙公司施加重大影响，故采用权益法核算该项股权投资，于2012年度确认对乙公司的投资收益×元，截至2012年12月31日该项股权投资的账面价值为×元。由于我们未被允许接触乙公司的财务信息、管理层和执行乙公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及甲公司确认的2012年度对乙公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述

20、事项可能产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。【相关举例4】无法表示意见（教材P519参考格式23-6）我们接受委托，审计后附的甲股份有限公司（以下简称甲公司）财务报表，包括2012年12月31日的资产负债表，2012年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是甲公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照×财务报告准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报

21、表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。二、注册会计师的责任我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“三、导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。三、导致无法表示意见的事项我们于2013年1月接受甲公司的审计委托，因而未能对甲公司2012年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，甲公司于2012年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管

22、理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至2012年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。四、无法表示意见由于“三、导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对甲公司财务报表发表审计意见。四、强调事项段（重点掌握,教材P519）（一）强调事项段的含义（二）需要增加强调事项段的情形举例（三）增加强调事项段时应当采取的措施（四）【相关举例5】强调事项段（教材P521参考格式23

23、-7）（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。（二）需要增加强调事项段的情形举例1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。（三）增加强调事项段时应当采取的措施1.将强调事项段紧接在审计意见段之后；2.使用“强调事项”或其他适当标题；3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；4.

24、指出审计意见没有因该强调事项而改变。（四）【相关举例5】强调事项段（教材P521参考格式23-7）（五）强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对甲公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。五、其他事项段（重点掌握,教材P521）（一）其他事项段的含义（二）需要增加其他事项段的情形和要求（三）与治理层的沟通（四）【相关举例6】其他事项段（教材P530参考格式23-10）（一）其他事项段的含义其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断

25、，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。（二）需要增加其他事项段的情形和要求1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。（三）与治理层的沟通1. 如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现

26、时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。（四）【相关举例6】其他事项段（教材P530参考格式23-10）三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。四、其他事项2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于2012年3月31日发表了无保留意见。第四节 总结² 1.保留意见举例（教材P515参考格式23-3）；² 2.否定意见举例（教材P516参考格

27、式23-4）；² 3.保留意见举例（教材P517参考格式23-5）；² 4.无法表示意见举例（教材P519参考格式23-6）；² 5.强调事项段举例（教材P521参考格式23-7）；² 6.其他事项段举例（教材P530参考格式23-10）。² 第五节 比较信息² 一、比较信息的含义与类别（教材P523）² （一）比较信息的含义² 比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。 ² 【相关说明】企业会计准则称之为比较数据；如果是首次审计某公司财务报表，比

28、较数据可以理解为“期初余额”。 ² （二）比较信息的类别² 二、对比较信息的审计责任（教材P523）² （一）会计准则的要求² 1.根据企业会计准则的规定，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。² 2.比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。² 3.管理层需要调整比较数据的情形² 当存在重大会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起财务报表格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，管理层均要求对比较信息做出相应调整。² （二）审计准则的要求²

29、 1.注册会计师在对财务报表发表审计意见时，应当考虑比较信息对审计意见的影响。² 2.注册会计师对比较信息的审计目标 ² （1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；² （2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。² 三、比较信息的一般审计程序（教材P524）² （一）总体要求² 注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。² （二）注册会计师应当评价比较信息的内容²

30、 1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；² 2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。² 四、注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求（教材P525）² （一）本期财务报表中的比较信息出现重大错报的情形（教材P525）² 1.上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较信息未作更正；² 2.上期财务报表

31、存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较信息未作更正；² 3.上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报；² 4.上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较信息未按照会计准则和相关会计制度的要求恰当重述。² （二）如果上期财务报表已经审计，注意到影响上期财务报表的重大错报的审计程序（教材P526第5行）² （1）如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；²

32、（2）如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。² 五、审计报告：对应数据举例（教材P526）² （一） 对应数据保留意见举例之一（教材P528，参考格式23-8）² 三、导致保留意见的事项² 如财务报表附注×所述，甲公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5和机器设备20的年折旧率计提折旧，2012年度和2011年度的当年亏损将分别增加&

33、#215;元和×元，2012年末和2011年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少×元和×元，并且2012年末和2011年末的累计亏损将分别增加×元和×元。² 四、保留意见² 我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。² （二）对应数据保留意见举例之二（教材P529，参考格式23-9）² 三、导致保留意见的事项 ² 由于我们在

34、2011年末接受甲公司的委托，我们无法对2011年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货的数量。鉴于年初存货影响经营成果的确定，我们不能确定是否应对2011年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此，我们对2011年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，我们对本期财务报表发表了保留意见。² 四、 保留意见 ² 我们认为，由于“三、导致保留意见的事项”段所述事项的重要性，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。

35、² （三）对应数据其他事项段举例（教材P530，参考格式23-10）² 三、审计意见² 我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。² 四、其他事项² 2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于2012年2月15日发表了无保留意见。² 六、审计报告：比较财务报表举例（教材P532）² （一）保留意见举例 ² 三、

36、导致保留意见的事项² 如财务报表附注×所述，甲公司未按照国际财务报告准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5和机器设备20的年折旧率计提折旧，2011年度和2011年度的当年亏损将分别增加×元和×元，2012年末和2011年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而分别减少×元和×元，并且2012年末和2011年末的累计亏损将分别增加×元和×元。² 四、保留意见² 我们认为，除“三、导致保

37、留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日和2011年12月31日的财务状况以及2012年度和2011年度的经营成果和现金流量。² 第五节 总结² 1.对应数据保留意见举例之一（教材P528，参考格式23-8） ； ² 2.对应数据保留意见举例之二（教材P529，参考格式23-9）； ² 3.对应数据其他事项段举例（教材P530，参考格式23-10）； ² 4.审计报告：比较财务报表举例（教材P531 ，参考格式23-11 ）。 ² 第六节 含有

38、已审计财务报表的文件中的其他信息² 一、其他信息的含义及内容² 二、重大不一致² 三、对事实的重大错报² 一、其他信息的含义及内容（教材P534）² （一）其他信息的含义² （二）其他信息包括的内容举例² （一）其他信息的含义² 其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。² （二）其他信息包括的内容举例² 1.管理层或治理层的经营报告；² 2.财务数据摘要；² 3.员工情况数据；²

39、4.计划的资本性支出；² 5.财务比率；² 6.董事和高级管理人员的姓名；² 7.择要列示的季度数据。² 二、重大不一致（教材P536）² （一）重大不一致的含义² （二）识别重大不一致时的措施² （一）重大不一致的含义² 1.不一致的含义² 不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。² 2.三类不一致事项的举例² （1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；² （2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；² （3）其

40、他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。² （二）识别重大不一致时的措施² 1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改² 2.在审计报告日前识别重大不一致时的措施（如下表23-6）² 3.在审计报告日后识别重大不一致时的措施（如下表23-7）² 1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改² （1）一般原则² 注册会计师应当提请被审计单位管理层修改财务报表或其他信息。² （2）需要修改重大不一致的情形² 有可能需要修改已审计财务报表，有可能需要修改其他信息，还有可能二者都需要修改。

41、78; 2.在审计报告日前识别重大不一致时的措施（如下表23-6）序号情形注册会计师的措施1需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改时的措施在审计报告中发表非无保留意见：（1）如果该事项对财务报表虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告，将这些对审计意见有较大影响的事项在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响；（2）如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超出一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，

42、注册会计师就不能发表保留意见，而只能发表否定意见。2需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施（1）除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通；（2）在审计报告中增加其他事项段，说明重大不一致；（3）拒绝提交审计报告；（4）解除业务约定；（5）基于谨慎考虑，注册会计师应当征询律师等法律专家的意见。² 3.在审计报告日后识别重大不一致时的措施（如下表23-7）序号情形注册会计师的措施1需要修改已审计财务报表时的措施（1）审计报告日后至财务报表报出日前识别的事实；（2）财务报表报出后识别的事实，采取相应的措施。2需要修改其他信息且管理层同意修改时的措施（

43、1）如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，同时管理层同意修改，注册会计师应当根据具体情况实施必要的程序；（2）注册会计师实施的程序可能包括评价管理层采取的措施，以确保收到之前公布的财务报表、审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改。3需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见。² 三、对事实的重大错报（教材P538）&#

44、178; （一）对事实的重大错报的含义² 1.对事实的错报含义² 对事实的错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出的不正确陈述或列报。对事实的重大错报可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。² 2.对事实的错报理解要点（关注基本观点）² （1）注册会计师对事实的重大错报只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的，因此，对事实的重大错报的关注责任而言，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。² （2）对事实的重大错报的含义应注意把握两个基本特征：² 其他信息所反映的事项与财务报表所反映的

45、事项不相关；² 被审计单位对其他信息做出了不正确的陈述或列报。² （二）注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施（如下表23-8）序号措施具体内容1与管理层讨论首先要与管理层讨论，因为：（1）管理层对其他信息内容的了解与认识通常应当比较全面、深入；（2）与管理层进行讨论，有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报；（3）讨论的目的在于解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。2认为存在明显的对事实的重大错报时（1）提请管理层咨询被审计单位的法律顾问等有资格的第三方的意见，注册会计师应当考虑管理层收到的咨询意见；（2）在与管理层

46、讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中存在明显的对事实的重大错报这一事项的疑虑，注册会计师应当提请管理层向法律顾问等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。（3）在利用法律顾问等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其意见的依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响注册会计师的相关判断。3确定其他信息存在对事实的重大错报时（1）告知治理层如果认为在其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息

47、的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施。（2）征询法律意见, 是否不出具审计报告或解除业务约定基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。² 第六节 总结² 1.三类不一致事项的举例（教材P536）；² 2.在审计报告日前识别重大不一致时的措施（教材P537）；² 3.在审计报告日后识别重大不一致时的措施（教材P538）；² 4.注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施（教材P539）。² 同步单元测试² 1.以下情形中，如果注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，则应当通过下列（ ）方式确定其对审计报告的影响。 ² A.如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见² B.如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定² C.注册会计师应