关于内部控制环境的研究

1、关于内部控制环境的研究摘要： 会计 信息造假案此起彼伏，股市人气松散，追究造假的根源将为遏制这类事件提供有效的解决方法。造成这类事件的根源很多，每个事件都有其个性因素，本文仅从其存在的一个共性-内部控制环境方面来讨论此 问题 。本文借鉴了COSO对内部控制的概念以及对内部控制环境的界定来 分析 我国上市公司在这方面存在的缺陷，并提出一些解决 方法 ，期望能通过重朔内部控制环境来遏制虚假会计信息的产生。关键词：内部控制 内部控制环境银广厦事件在各个相关领域引起了轩然大波，股民损失沉重，一纸诉状要求赔偿；证监会、注册会计师事务所受到指责，证监会进一步加大对上市公司的监管力度； 理论 界也对该事件的

2、成因及其引起的 经济 后果进展了讨论和 研究 。从昨天的琼民源、红光实业到今天的麦科特、银广厦，股市可谓风波不断，且上市公司造假案件的金额也越来越大， 影响 面也越来越广。每一种现象的产生和 开展 都有其复杂的原因，上市公司之所以对制造虚假会计信息乐此不疲，简单说来就是其收益远远大于本钱，但是细细加以分析，我们会发现有很多原因。首先有需求才会有供给，正是市场有对虚假信息的需求才会有上市公司的供给，正如学者刘峰在对红光实业做了案例分析后，认为如今我国并未确立对真实会计信息的需求制度；其次是上市公司为虚假会计信息付出的代价很小，以前可以说没有，相比之下，对银广厦的处分是对此类案件最重的；再次是大多

3、数上市公司的内部控制失效，导致权利集中，缺乏制衡等。正是这些因素共同作用，才导致了这一系列的造假案。本文仅通过对大多数上市公司内部控制环境的现状来分析虚假信息产生的根源，希望能通过从对内部控制环境的改善和加强方面来遏制此类事件的频频发生。一、内部控制的开展阶段及其现状内部控制的理论与理论的开展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为三个阶段。第一个阶段是内部控制的雏形-内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的双人记帐制度，我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的开展，消费关系和消费力的重大变化，促进了 社会 化大消费程度的开展，加剧了 企业 间的竞争，

4、加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素。因此一些企业在非常剧烈的竞争中，逐步探究出一些组织调节、制约和检查企业消费活动的方法，即当时的内部牵制，它根本上是以查错防弊为目的，以职务别离和交互核对为手法，以钱、帐、物等会计事项，这也是 现代 内部控制理论中有关组织控制、职务别离控制的雏形。第二阶段是内部控制的初步形成-以职务别离、帐户核对为主要 内容 的内部牵制，逐渐演变成由组织构造、职务别离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。内部控制的该阶段的开展是随着资本主义经济的开展而形成的。竞争的日趋剧烈，使得各级管理人员不得不进展全面企业管理的探究。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营

5、管理者从内部牵制原那么出发，尝试着组织构造、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进展组织、制约和调节。至此，控制系统得以形成。第三阶段：成熟期-内部控制构造。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的?审计准那么公告第55号?，它以内部控制构造代替内部控制，并提出内部构造的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国 目前 CPA沿用的内部控制构造。 如今我国对内部控制构造的描绘与COSO的内部控制整体框架的构成要素有差异，后者更强调了管理方面的内部控制，而更少地局限于会计，这也是内部控制概念越来越广，涵盖的内容越来越多的详细表达。目前理论界有这样的争论

6、：是否借鉴COSO的关于内部控制的概念体系的争论？就笔者认为，因为现代企业的运营方式和运做环境都发生了极大的改变，财务系统的内部控制和管理的内部控制之间已经互相交织，内部控制就不应该停留在会计系统的内部控制层面上，而应该把两者相结合。同时因为 中国 已参加WTO，为了与世界接轨，在理论和实务上都应该做适当的调整，因此对于内部控制的理论体系和实际操作都应该在借鉴先进理论和实务操作的根底上，结合我国的实际情况做出适当的调整。二、我国内部控制急待解决的问题许多学者都认为会计控制是内部控制的核心，诚然一个公司没有相应的会计控制系统是无法良性运转的，但是目前我国的大多数上市公司不是没有建立相应的会计控制

7、系统，而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。因此，笔者认为当前重中之重是要弥补控制环境中存在的缺陷，正如COSO的内部控制概念中所说，内部控制环境是其他因素构建的根底，根底中都存在极大的缺陷，其他因素即使是构建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。COSO对控制环境的描绘是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的才能、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织构造、职责划分和人力资源的政策与程序。我国CPA对控制环境的描绘包括经营管理的观念、方式和风格；组织构造；董事会；授权和分配责任

8、的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。比较以上两种对内部控制环境的描绘，我们可以看出COSO更加重了人这个因素在内部控制环境中的作用，而在其他几个方面没有重大差异。由于COSO的描绘更为贴近现代公司的状况，以下就以其对控制环境的界定，并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析我国上市公司控制环境中存在的缺陷。1、企业核心人员的个别属性和所处的工作环境随着知识经济 时代 的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的承受者、传递者和使用者的人无疑也变得越来越重要。要深化讨论目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理根底之上，任

9、何行为都需要不断的被鼓励，这种鼓励可以是物质的奖励，别人的认可，也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化。为了鼓励行为者，必须让其可以获得自身的劳动成果，这是市场经济理念的一个根本点。对上市公司核心人员的个别属性，笔者无法获取可信的资料，因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响合理理性的经济人的因素归纳起来也就是鼓励和约束的问题。正是由于鼓励与约束的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上圈钱，谋求自身利益的最大化。2、经营管理的观念、方式和风格3、董事会董事会对一个公司负有重

10、要的受托管理责任。如在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监视 企业 的各种经营活动，而审计委员会那么监视 会计 报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。4、内部审计内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监视其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源严密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。假设银广厦的内部审计有效，虽然不一定可以完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚

11、假会计信息的本钱，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦可以通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造 金融 票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润.亿元，可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上的独立性，不过是又多了一个摆设。5、人事政策和实务一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任才能和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立适宜的控制环境的根底。公司职员的胜任才能和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓高薪养廉是指公司为防止员工的腐败行

12、为，给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。而我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的，因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业的色彩，同时也没有完全建立适宜本企业的人力资源流转机制，加上外部的劳动力市场存在的约束不力，雇员极有可能产生短期行为。6、外部 影响外部影响的因素较多，最直接的外部影响来自于有关管理机构施行的监视及提出的要求，这种要求有利于进步企业的控制意识。对上市公司而言，其承受的直接收理机构的检查来自于 中国 证监会和注册会计师事务所等中介机构。中国证监会在股票上市过程中，承担了一个全能的角色，既要负责新上市公司的资格审查，也要负责日常上市

13、管理，包括对事故的处理。但中国证监会一方面要制止虚假会计信息的产生，以免引发资本市场危机；另一方面，它又是政府的职能部门，要对国有大中型企业进展扶持，而我国国有大中型企业在1998年以前总体效益低下，要上市就需要包装，过度的包装就会有虚假会计信息的存在。注册会计师事务所的处境也一样，从独立的原那么来说，是应该采用合理的审计程序发现虚假会计信息的存在，以维护该行业的声誉，在一个健全的市场 经济 中，会计师事务所的声誉就是其赖以生存的条件；另一方面，这一行业竞争剧烈，假设注册会计师事务所只是一味地坚持公正、独立的立场来出具审计报告，可能上市公司都不会请这样的事务所为其出具审计报告。所以中国证监会在

14、监管的过程中和注册会计师事务所在审计过程中都处于一个两难的境地，在这种状况下，中国证监会和中介机构都没有形成完全回绝虚假会计信息的机制，这在一定程度上就削弱了企业的控制意识。7、组织构造、授权和分配责任的 方法 和管理控制方法管理当局设置合理的组织构造，明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。相对来讲上市公司在这些构造与方法的设置上还是比较合理的，但因为在存在内部人控制的情况下，尽管构建的组织构造、授权与分配责任的方法以及管理控制方法是合理的，很难说公司在运做过程中是严格按照其所构建的组织构造和管理方法来操作的。所以 问题

15、 的关键并不在于构造和方法的设置上，还在权利的制衡以及外部的约束上。三、重塑内部控制环境鉴于以上分析，笔者认为重塑上市公司内部控制环境的关键在于以下几点：2、建立相应的鼓励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化。股票期权制度在 理论 上来讲是可以解决这个问题，重要的是在详细化操作的过程中要掌握好鼓励和约束的度，一定要使鼓励和约束相适应，这需要各个公司根据其自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等详细施行细节。通过这种鼓励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的 开展 ，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。建立良好的人力资源管理机制，进步公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策

16、和程序的合理程度。3、加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要进步审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否那么只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析、评价和提出管理建议上来。4、加重制造虚假会计信息上市公司的处分力度，从而增加制造虚假会计信息的本钱，同时，加大对会计师事务所的处分力度，使得注册会计师更为慎重持业，保持其持业的标准性和独立性，形成一种回绝虚假会计信息的机制。尽管?公司法?中规定对财务会计报告作虚假记载的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被暂停上市的现状看，似乎并无一家公司有对财务会计报告作虚假记载的行为。这也说明了尽管有相关 法律 的规定，但是却不能依法办理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一个无法得到执行的制度，就不具备根本的约束力。从对一系列会计信息造假案的处理中，我们不难看出，不管是对上市公司还是对中介机构，处分力度都在逐渐增大，当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不断