企业财务状况--财务会计报告(DOC34页)

1、企业财务状况 - 财务会计报告 财务会计报告指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期 间经营成果、现金流量的文件。 财务会计报告分为年度、 半年度和月度财务会计 报告。年度、半年度财务会计报告应当包括会计报表、 会计报表附注和财务情况说明书 （不要求编制和提供财务情况说明书的企业除外） 。季度、月度财务会计报告通 常仅指会计报表， 会计报表至少应包括资产负债表和利润表； 国家统一的会计制 度规定季度、月度财务会计报告需要编制会计报表附注的，从其规定。年度、半 年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。第一个问题：会计报表附注 会计报表附注是为了便于会计报表使用

2、者理解会计报表内容而对会计报表的编 制基础、编制依据、 编制原则和方法及主要项目等所作的解释。 会计报表附注至 少应当包括下列内容：1不符合基本会计假设的说明。2重大会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成 果的影响。3或有事项和资产负债表日后事项的说明。4关联方关系及其交易的说明。5重要资产转让及其出售情况。6企业合并、分立。7重大投资、融资活动。8会计报表中重要项目的明细资料。9有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。第二个问题：会计政策、会计估计变更和会计差错更正一、会计政策及其变更（一）会计政策的相关概念 会计政策：指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所

3、采纳的具体会计处 理方法。具体原则和具体会计处理方法是指对具体或特定会计事项或经济业务制 定的确认原则及会计处理方法。（1）通常企业会计制度对企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所 采纳的具体会计处理方法都有明确规定。 企业必须在 企业会计制度 规定的范 围内选择企业的会计政策。（2）会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法。实务中具体 会计原则和会计处理方法有时很难区分，也无区分的必要。（3）会计政策是会计核算的直接依据。要注意区分一般原则和具体原则、会计 政策和会计估计。（二）会计政策变更的概念 会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计 政策的

4、行为。企业根据会计制度的规定选择的会计政策不得随意变更， 只有满足以下两个条件 才能变更，不符合变更条件的一律不得变更，否则称为“滥用会计政策变更” 。变更会计政策的条件为：1、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。2、掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策以后，能够使所提 供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。不属于会计政策变更的情形1、当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。3、如果以前期间会计政策运用错误，更正错误的会计政策，不属于会计政策变 更，应属于会计差错更正。（三）会

5、计政策变更的处理方法1、追溯调整法：指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次 发生时就开始采用新的会计政策， 并以此对相关项目进行调整， 包括调整变更年 度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。累积影响数：是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存 收益应有的金额与原有的金额之间的差额 - 变更会计政策当年年初的留存收益 调整金额。留存收益包括法定盈余公积、 法定公益金、 任意盈余公积和未分配利润， 其中未 分配利润的调整不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利， 因为这里的 追溯调整并不意味着以前会计政策是错误的， 也不意味着以前计算的净利润是错 误的。2、

6、未来适用法：指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变 更当期及未来期间发生的交易或事项。即，不计算会计政策变更的累积影响数， 也不必调整变更当年年初的留存收益， 只在变更当年采用新的会计政策。 企业应 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。3、会计政策变更的会计处理方法的选择：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策时，法律 或行政法规、 规章要求改变会计政策的同时， 也规定了会计政策变更的会计处理 办法，企业应当按照规定的办法进行。 国家没有规定相关的会计处理办法时， 则 采用追溯调整法进行会计处理。（2）由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以

7、便提供有关企业财务 状况、经营成果和现金流量等更为可靠、 更为相关的会计信息， 应当采用追溯调 整法进行会计处理。（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要 求而变更会计政策， 还是因为经营环境、 客观情况改变而变更会计政策， 都可采 用未来适用法进行会计处理。 如由于物价持续上涨， 存货由原来的先进先出法改 按后进先出法。 但由于品种多且收发频繁， 采用追溯调整法业务量太大， 无法合 理确定累积影响数。因此采用未来适用法。（四）追溯调整的处理步骤 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数：（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策

8、下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定以前各期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。第二步，进行相关的会计处理： 作调整分录， 将追溯计算的累积影响数直接通过 利润分配调整各有关科目，不通过“以前年度损益调整”科目。 因为追溯调整是一种“模拟调整” ，并不是因为以前采用了错误的会计政策计算 的损益不正确， 现予以更正。 而是为了提供各期可比的会计信息。 如长期股权投 资由成本法改按权益法核算，变更前后确认的投资收益差额及所得税影响金额 （如果投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率） ，不通过“以前年度损 益调整”科目核算，而是将累计影响数直接调整“利润分配未分配利润

9、” 。 会计差错更正、资产负债表日后事项的调整都属于“实质性调整” ，对以前错误 的处理进行更正或对资产负债表日的不够准确的估计进行更精确的估计。 模拟性调整直接通过 “利润分配未分配利润” 进行调整； 实质性调整首先通 过“以前年度损益调整”调整相关科目，再转入利润分配，最后调整留存收益。 第三步，调整会计报表相关项目； 调整报表的期初留存收益各项目以及上年的利 润及利润分配表相应的项目。 第四步，附注说明。根据会计政策变更的披露要求， 在报表附注中进行说明。【例】甲公司于 1995年 1月 1日对乙公司投资 900000元，占乙公司有表决权资 本 30%；按当时的会计制度， 采用成本法核算

10、该投资。 1998 年 1 月 1 日起该按股 份有限公司会计制度进行核算，即投资企业占被投资企业表决权资本 20%或 20% 以上，应采用权益法核算。甲公司和乙公司适用的所得税税率为33%。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积、按 5%提取法定公益金。乙公司 1995 年、1996 年、 1997年的净利润及甲公司于 1996、1997年从乙公司 分得的现金股利如下：年度乙公司税后利润甲公司按成本法确认的投资收益19952000000199610000020000199715000015000合计45000035000（1）计算以上会计政策变更的累积影响数； （2）作出相应的调整分录；

11、（3）调整会计报表相关项目； （4）在会计报表附注中进行披露。1、计算累积影响数：甲公司根据 1995-1997 各年度实现的净利润乘以持股比例计算出各年权益法下 应确认的投资收益， 因投资企业与被投资企业的所得税税率相同， 因此所得税影 响为零，并添入下表：年度 按原会计政策（成本法） 确认的投资收益 按变更后会计政策 （权益 法）确认的投资收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1995 0 60000 60000 0 600001996 20000 30000 10000 0 100001997 15000 45000 30000 0 30000合计 35000 135000 100

12、000 0 1000002、调整期初留存收益： 调整累积影响数：借：长期股权投资乙公司（损益调整） 100000贷：利润分配未分配利润 100000 调整利润分配：借：利润分配(100000X 15% 15000贷：盈余公积150003、调整会计报表相关项目：1998 年资产负债表的年初数： 长期股权投资调增 100000元 盈余公积调增 15000 元 未分配利润调增 85000元 1997 年利润及利润分配表： 投资收益调增 30000 万元 利润总额调增 30000元 净利润调增 30000元年初未分配利润调增59500元(95、96年净利润70000X 85% 可供分配利润调增 895

13、00 元( 30000+59500) 提取法定盈余公积调增 3000 元( 30000X 10%) 提取法定公益金调增 1500元( 30000X 5%) 可供股东分配利润调增 85000元( 89500-3000-1500) 应付普通股股利不作调整 未分配利润调增 85000元4、报表附注中的披露：会计政策变更：本公司对乙公司的投资 900000元，根据新发布的股份有限公司会计制度规 定，本年对该项投资改按权益法核算， 并采用追溯调整法对此会计政策变更进行 会计处理。这项会计变更的累积影响数为 100000 元。因此，分别调增了 1997 年度的净利润 30000元，1997年年初留存收益

14、70000元；调增利润及利润分配 表上年数栏的年初未分配利润 59500元，调增利润及利润分配表上年数栏的盈余 公积 4500元；调增资产负债表上的长期股权投资和留存收益各 100000元。 【例】接上例，如果将上例中被投资企业的所得税税率改为24%，其投资企业按递延法(未来应补交的税核算所得税，其他条件不变，则：1 、计算累积影响数如下：年度按原会计政策 (成本法)确认的投资收益按变更后会计政策(权益法)确认的投资收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数199506000060000710552895199620000 30000100001184881619971500045000300

15、00355326447合计350001350001000001184288158其中 1995 年：所得税影响金额=60000十1-24%）X(33%-24%）1996年：所得税影响金额=10000十（ 1-24%）X（ 33%-24%）1996年：所得税影响金额=30000-（ 1-24%）X（ 33%-24%）累积影响数为 88158(元)2、调整期初留存收益： 调整累积影响数： 借：长期股权投资乙公司(损益调整) 100000利润分配未分配利润1184288158(88158 X 15% 1322413224贷：递延税款 调整利润分配：借：利润分配贷：盈余公积3、调整会计报表相关项目：1

16、998 年资产负债表的年初数： 长期股权投资调增 100000 元 递延税款（贷方）调增 11842元 盈余公积调增 13224元 未分配利润调增 74934元 1997 年利润表： 投资收益调增 30000 万元 利润总额调增 30000 元 所得税调增 3553 元 净利润调增 26447 元 年初未分配利润调增 52454元（95、96年净利润之和（ 52895+8816）X 85%） 可供分配利润调增 78901 元（ 26447+52454） 提取法定盈余公积调增2645元（26447X10% 提取法定公益金调增 1322元（ 26447X 5%） 可供股东分配利润调增 74934元

17、（78901-2645-1322） 应付普通股股利不作调整 未分配利润调增 74934元4、报表附注披露： 会计政策变更：本公司对乙公司的投资 900000元，根据新发布的股份有限公司会计制度规 定，本年对该项投资改按权益法核算， 并采用追溯调整法对此会计政策变更进行 会计处理。这项会计变更的累积影响数为 88158元。因此，分别调增了 1997年 度的净利润 26447 元，1997 年年初留存收益 61711 元；调增利润及利润分配表 上年数栏的年初未分配利润 52454元，调增利润及利润分配表上年数栏的盈余公 积 3967 元；调增资产负债表上的长期股权投资 100000 元，调增递延税

18、款贷方 11842元和留存收益 88158元。二、会计估计及其变更 （一）会计估计的概念会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所 作的判断。1 、会计估计的特点：（ 1 ）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。（ 2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（ 3）为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。企业会计制度规定， 如果与或有事项有关的义务同时符合以下三个条件， 则企业 应将其确认为一项负债：（ 1 ）该项义务为企业承担的现时义务；（2）该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该项义务的金额能够可靠地计量。 在估

19、计因或有事项而确认的负债的金额时，应区别情况进行处理。（1）如果存在一个金额范围，则合理的估计数应是该范围的上、下限金额的平 均数。（2）如果不存在一个金额范围，则应按如下原则确定合理的估计数： 或有事项涉及单个项目时，按最可能发生的金额确定，如：某些未决诉讼、未 决仲裁以及债务担保等 或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定。2、会计估计举例 坏账的计提比例或计提方法； 存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时的估计损失； 固定资产的耐用年限与净残值； 无形资产的受益期限； 递延资产的摊销期限； 长期待摊费用的摊销期； 收入确认中的估计； 因或有事项确认的负债的金额估计等等。

20、（二）会计估计变更的概念1、变更的理由 会计估计实质上是利用现有的资料（经验、技术等）对未来所做的判断，随着时 间的推移不可避免地会发生：赖以进行估计的基础发生了变化； 取得了新的信息、积累了更多的经验。2、会计估计变更的处理（1）会计估计变更的财务影响只涉及变更当期或以后期间（2）会计处理采用未来适用法会计政策变更和会计估计变更很难区分时， 应按照会计估计变更的处理方法进行 处理。如同时变更固定资产的折旧方法（会计政策）和折旧年限（会计估计）（3）会计估计变更的披露内容 企业变更会计估计的，应在会计报表附注中披露以下事项： 会计估计变更的内容和理由， 主要包括会计估计变更的内容、 会计估计变

21、更的 日期以及会计估计变更的原因； 会计估计变更的影响数， 主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、 会计 估计变更对其他项目的影响金额； 会计估计变更的影响不能确定的理由。【例】甲公司 1998年 12月购入并投入使用的一台生产设备， 原值 100 万元、预 计净残值 5 万元，折旧年限 10 年。由于技术进步及更新配套设备等原因，已不 能继续按原定折旧年限计提折旧，于 2002年初将折旧年限改为 6 年，净残值改 为 10000 元。1、计算折旧年限及净残值变更前的固定资产净值 1999年2001年每年计提折旧额 =（1000000-50000）/10=950002001 年末净值=10

22、00000-95000 X 3=7150002、计算变更折旧年限及净残值后的年折旧额2002年2004年每年的折旧额 =（715000-10000）/ （6-3）=2350002002年 12月 31日编制分录 借：制造费用 235000 贷：累计折旧 2350003、报表附注中的披露 会计估计变更： 本公司一台生产用设备，原始价值 1000000元，原估计使用年限为 10 年，原预 计的净残值为 50000 元，按直线法计提折旧。 由于技术因素以及更新其配套设备 的原因，已不能继续按原定的使用年限和净残值计提折旧，于 2002年 1月 1日 将该设备的折旧年限改为 6 年，预计改为 1000

23、0元。此项会计估计变更使本年度 净利润减少了 93800 (235000-95000)X( 1-33%)三、会计差错更正 会计差错，是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计 差错一经发现，无论性质如何、金额大小都应进行更正。1 、会计差错产生的原因( 1 )会计政策使用上的差错。( 2)会计估计上的差错。( 3)滥用会计政策变更和会计估计变更(属于舞弊或欺诈的蓄意行为) 。 滥用会计政策和会计估计变更的主要表现形式： 对按国家统一会计制度规定应计提的各项资产减值准备， 未按合理方法估计各 项资产的可收回金额(或可变现净值) ，从而多计提减值准备(秘密准备) ，蓄意 调减当期

24、利润，以便增加以后年度利润。 企业随意变更其所选用的会计政策。 企业随意调整费用等的摊消期限。 属于滥用会计政策和会计估计变更的其他情形，如随意调增或调减折旧年限 等。( 4)其他差错。2、会计差错更正的会计处理会计差错更正的会计处理一是作调整分录， 二是调整会计报表相关项目， 三是在 会计报表附注中作充分披露。 ( 1 )调整原则 企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目； 发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数， 但应调整发现当期与前期相同的相关项目； 企业发现与以前期间相关的重大会计差错， 如果影响损益， 应将其对损益的影 响数调整发现当期的期初留

25、存收益， 会计报表其他相关项目的期初数也应一并调 整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。 企业滥用会计政策、 会计估计及其变更， 应当作为重大会计差错处理， 追溯调 整各追溯期间的数字。年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及 报告年度前的非重大会计差错， 按资产负债表日后调整事项处理， 调整报告年度 会计报表相关项目的数字。( 2)账务调整 涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算，将“以前年度损 益调整”科目余额转入“利润分配未分配利润”科目； 涉及利润分配的，直接在“利润分配一一未分配利润”科目调整； 不涉及以前年度损益及利润分配的，调整

26、相关科目。（3）调整报表 企业本年发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项 目的年初数或上年实际数； 企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的调整报告年度损 益的事项， 应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。 不涉及损益的直接调整 报表相关项目。 在编制比较会计报表时 , 对于比较会计报表期间的重大会计差错 , 应调整各该 期间的净损益和其他相关项目 , 视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会 计报表期间以前的重大会计差错 , 应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益 会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。（4）附注披露 会计差错更正应在会计报表附注中充分

27、披露，披露的内容： 重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法； 重大会计差错的更正金额， 包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他 项目的影响金额。【例】A公司为上市公司，所得税核算采用递延法。于2002年3月（2001年度财务报告尚未报出）发现以下会计差错：（ 1）2002 年 1 月份购入的一项管理用低值易耗品，价值 3000 元，误记为固定 资产，尚未计提折旧。该低值易耗品已经全部领用，根据 A公司的规定，应按五 五摊销法核算。（ 2）2000 年漏记了管理人员工资 1500 元，且属于超过计税工资的部分，不影 响所得税；（ 3） 2000 年漏记了一项固定资产折旧

28、 200000 元，但在纳税申报时扣除了该项 折旧。（ 4）2001 年冲回 2000 年末计提的坏账准备 300 万元，经查此 300 万元属于 2000 年计提的秘密准备。要求分别对以上会计差错进行更正。【分析】第（ 1）项属于发现当期的会计差错，应调整发现当期 2002 年相关项目： 借：低值易耗品在库低值易耗品 3000贷：固定资产3000借：管理费用1500低值易耗品在用低值易耗品 1500 贷：低值易耗品在库低值易耗品3000第（ 2）项属于发现的报告年度前的非重大会计差错，应调整报告年度 （ 2001 年）报表的相关项目。调整分录：借：以前年度损益调整 1500 贷：应付工资15

29、00借：利润分配未分配利润 1500 贷：以前年度损益调整 1500借：盈余公积225贷：利润分配未分配利润 225调整报表：调整报告年度资产负债表的年末数：应付工资调增 1500盈余公积调减225未分配利润调减1275调整报告年度利润及利润分配表的当年数：管理费用调增 1500 提取法定盈余公积调减150提取法定公益金调减75未分配利润调减 1275第（ 3）项属于发现的与以前期间相关的重大会计差错，应视同该差错在产生的 当期已经更正，调整：2001年（报告年度）资产负债表的年初数和年末数相 关项目；2001年（报告年度）利润及利润分配表的上年数相关项目。另外还 应调整 2002年 3月以后

30、各期资产负债表的期初相关项目以及 2002年各季度利润 及利润分配表的上年可比中期数相关项目。调整分录：借：以前年度损益调整200000贷：累计折旧 200000借：递延税款 66000贷：以前年度损益调整66000借：利润分配未分配利润134000贷：以前年度损益调整134000借：盈余公积 20100贷：利润分配未分配利润20100调整报表： 调整报告年度资产负债表年初数和年末数：累计折旧调增200000递延税款借项调增66000盈余公积调减20100未分配利润调减113900调整报告年度利润表及利润分配表的上年数：管理费用调增200000所得税调减66000提取法定盈余公积调减13400

31、提取法定公益金调减6700未分配利润调减113900调整报告年度利润表及利润分配表的本年数：年初未分配利润调减113900附注披露：本年度发现 2000 年漏记固定资产折旧 200000 元，在编制 2001 年与 2000 年可比 会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项会计差错的影响， 2000 年虚 增净利润 134000元，少计累计折旧 200000元，多记递延税款借项 66000元。 第（ 4）项属于滥用会计政策，应作为重大会计差错予以更正。调整分录： 借： 管理费用 3000000 贷：以前年度损益调整 3000000 借：以前年度损益调整 990000 贷：递延税款 9900

32、00 借：以前年度损益调整 2010000 贷：利润分配未分配利润 2010000 借：利润分配未分配利润 301500 贷：盈余公积 301500调整报表：调整报告年度资产负债表年初数： 2000 年秘密准备应收账款净额调增（坏账准备调减 ）3000000递延税款借项调减990000盈余公积调增301500未分配利润调增1708500调整报告年度资产负债表年末数： 2001 年 应收账款净额调减（坏账准备调增 ）3000000递延税款贷项调减990000盈余公积调减301500未分配利润调减1708500调减管理费用 调增所得税 调增提取法定盈余公积 调增提取法定公益金 调增未分配利润调整报

33、告年度利润及利润分配表上年数：3000000990000100500201000调增管理费用调减所得税 调减提取法定盈余公积 调减提取法定公益金 调减未分配利润 附注披露：30000009900002010001005001708500本年发现 2000 年多计坏账准备3000000元又于 2001 年冲回，在编制 2001 年与1708500调整报告年度利润及利润分配表的本年数：2000 年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项差错的影响，致使 2001 年虚增净利润 2010000 元，虚减坏账准备 3000000 元，虚增递延税款贷 项 990000；2000 年虚减净利润 2

34、010000元，虚增坏账准备 3000000元，虚增递 延税款借项 990000 元。第三个问题：所得税会计一、会计利润与应税所得的差异分析（一）差异形成的原因1、财务会计和税务会计核算的依据不同。2、财务会计原则和税收在确认收益实现和费用扣减的时间上不同，在费用的可 扣减性、收益的可实现性等方面的确认口径不同。（二）差异分类1、永久性差异（1）定义：永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益 费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。（2）特点：这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。（3）类型： 按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表， 但在计

35、算应税所得时不确认为 收益。如：国库券利息长期股权投资确认的投资收益： 当被投资企业所得税税率大于或等于投资企业时 成本法核算确认的投资收益以及权益法核算确认的投资收益。非货币性交易产生的营业外收入非货币交易收益 （因已将市场价或计税价格 与成本的差额（即视同销售实现的利润）计入应税所得。为避免重复纳税，应扣 除补价部分确认的收益）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表， 但在计算应税所得时作为收 益需要交纳所得税。如：工程领用本企业产成品， 按照会计制度规定按成本转账， 但税收规定为视同 销售，除计算缴纳相应的流转税外， 年终将市场价或计税价格与成本的差额 （即 视同销售实现的利润）计入

36、应税所得。债务重组中，债务人确认的资本公积除资本溢价外均调增应税所得。 企业进行的非货币性交易一般不确认交易收益， 但税法规定应视同销售， 除计算 缴纳相应的流转税外， 年终将市场价或计税价格与成本的差额 （即视同销售实现 的利润）计入应税所得。 按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表， 但在计算应税所得时 则不允许扣减。如：违法经营的罚没损失各种税收滞纳金违法法律或行政法规的罚金和罚款非公益救济性捐赠 超过标列支的工资支出、利息支出、业务招待费支出、广告费支出、公益救济性 捐赠支出。债务人因债务重组确认的重组损失 应计未计费用、应提未提折旧不得转移以后年度补扣等 按会计制度规定核算

37、时不确认为费用或损失，但在计算应税所得时则允许扣 减。（调增的永久性差异） 。如根据我国所得税法有关规定， 纳税人发生年度亏损， 可以用下一纳税年度的税前所得弥补， 一年弥补不足的， 可以在连续的五年内逐 年弥补。即在允许弥补的期限内，以前年度的亏损允许在当年应税所得中扣除， 而会计核算不作为费用或损失。无论是永久性差异还是时间性差异， 都须根据税法规定将会计利润调整为应税所 得，进而计算应交所得税。例 1、企业 1999年实现会计利润 800 万元，有关资料如下：（1）非救济、公益性赞助支出 10 万元，列入营业外支出；（2）成本费用中工资支出 260万元，当地人民政府核定的计税工资 220

38、 万元；（3）联营企业分回利润 80 万元，该企业成本法核算确认为投资收益 （假设联营 企业的所得税税率与投资企业相同 ） ；（4）业务招待费超标支出 10 万元；（5）持有的 5 年期国库券当年确认利息收入 20 万元。 要求进行纳税调整。应税所得 =800+10+（260-220 ）+10-80-20 =7602、时间性差异（1）定义：是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生 的税前会计利润与应纳税所得额的差异。 特点：时间性差异的基本特征是某项收 益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得， 但计入税前会计利润和应税 所得的时间不同。（ 2）特点，这种差异某一会计期间

39、发生，但可在以后一期或若干期内转回。 （3）类型：A、应纳税时间性差异：未来应增加应税所得的时间性差异。 某项收益，企业本期确认，税收以后确认。 某项费用或损失，税收当期确认，企业以后确认。B、可抵减时间性差异：未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。 某项费用或损失，企业当期确认，税收以后确认。 企业获得的某项收益，在会计报表上于以后期间确认收益，但按照税法规定 需计入当期应税所得。（三）纳税调整无论是永久性差异还是时间性差异， 都须根据税法规定将会计利润调整为应 税所得，进而计算应交所得税。例 2甲股份有限公司 2000 年实现税前会计利润 15000000元，当年其他有关资料如下：（1）该

40、公司持有 60%普通股的子公司丙实现净利润 10000000元，按税法规定， 长期股权投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税；（2） 该公司对应收账款按账龄分析法计坏账准备 60000 元，年末应收账款余额 为6000000元。按照税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的 5%。计提，可在 所得税前扣除；（3）该公司存货账面实际成本 9655000元，期末可变现净值 9600000元，存货 按成本与可变现净值孰低法计价。 按税法规定， 存货变现损失以实际发生的损失 在税前扣除；（4）该公司在 2000年 1 月开始使用的某项固定资产原价 1000000元，会计上采 用直线法分 2年计提

41、折旧，税法规定按直线法分 5年计提折旧（假设净残值为零） 分析时间性差异的类型并计算应税所得分析：第（1）项资料表明该企业应确认的投资收益 =10000000X 60%=6000000元，为使 本期会计利润大于应税所得的差异，属于“应纳税时间性差异” ；第（2）项资料表明企业多提坏账准备的数额 =60000-6000000X 5% =30000元， 为使本期会计利润小于应税所得的差异，属于“可抵减时间性差异” ；第（ 3）项资料表明该企业提取存货跌价准备 =9655000-9600000=55000元，为使 本期会计利润大于应税所得的差异，属于 “可抵减时间性差异”；第（ 4）项资料表明该企业

42、会计折旧大于税收折旧，其差额=（1000000/2-1000000/5 ） X 11/12=275000,为使本期会计利润小于应税 所得的差异，属于 “可抵减时间性差异” 。应税所得 =税前会计利润 +“可抵减时间性差异” -“应纳税时间性差异” =15000000+30000+55000+275000-6000000=9360000应交所得税=应税所得X所得税税率=9360000X 33%=3088800二、所得税费用的核算方法（一）应付税款法1 、概念：将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税 费用。2、核算特点： 所得税费用 =应交所得税=（会计利润土永久性差异土时间

43、性差异）X所得税率 时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认为所得税费用,时间性差异产生的影响所得税的金额,在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。 会计分录： 借：所得税贷：应交税金例 1某企业核定的全年计税工资总额为 100000元, 1 997年实际发放的工资为120000 元。该企业管理用固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为 50000 元,按照税法规定应采用双倍余额递减法,本年折旧额为65000元。该企业 1997年利润表上反映的税前会计利润为期应交所得税和本年所得税费用（ 1）税前会计利润 加：永久性差异 减：应纳税时间性差异 应税所得 乘：所得税税率 本年应交所得税 本年所得

44、税费用（ 2） 1997 年会计分录 借：所得税51150贷：应交税金应交所得税 永久性差异产生的所得税影响金额150000 元,所得税税率为 33%。计算该企业本150000( 120000-100000) 20000( 65000-50000) 1500015500033%51150511505115020000X 33%=6600和应纳税时间性差异 15000产生的所得税影响金额 15000X 33%=4950元,均确认为当期所得税费用（二）纳税影响会计法1、概念：将本期时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期。永久性差异产生的所得税影响应当在当期确认为所得税费用 所得税费用=（会

45、计利润土永久性差异）X所得税率应交所得税=（会计利润土永久性差异土时间性差异）X所得税率递延税款金额=时间性差异X所得税税率使得税前会计利润与所得税费用相配比。会计分录： 借：所得税贷：应交税金借或贷：递延税款（时间性差异的所得税影响金额）可抵减时间性差异以及转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额计入借方，期。（1）税前会计利润 加：永久性差异 减：应纳税时间性差异 应税所得 乘：所得税税率 本年应交所得税应纳税时间性差异以及转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额计入贷方， 如上例中，应纳税时间性差异的所得税影响金额 4950 元应递延和分配到以后各150000(120000-100000)2

46、0000(65000-50000) 1500015500033%51150加：应纳税时间性差异的所得税影响（ 15000X 33% ） 4950 本年所得税费用561002） 1997年分录：借：所得税 56100贷：递延税款4950应交税金 _应交所得税51150应付税款法下实现的净利润 =150000-51150=98850（元） 纳税影响会计法下实现的净利润 =150000-56100=93900（元） 两种方法下的差异 =98850-93900=4950（元） 2、纳税影响会计法的特点： 采用纳税影响会计法， 所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用并应随 同有关的收入和费用计入同一

47、期内，以达到收入和费用的配比。 时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目中 （可抵减时间 性差异的所得税影响金额减少当期所得税费用， 应纳税时间性差异增加当期所得 税费用），以及资产负债表中的递延税款余额里（可抵减时间性差异的所得税影 响计入递延税款借方，应纳税时间性差异的所得税影响计入递延税款贷方） 。 所得税费用工应交所得税，如果不考虑税率变动和时间性差异转回的情况，所得税费用=（会计利润土永久性差异）X所得税率应交所得税=（会计利润土永久性差异土时间性差异）X所得税率时间性差异的所得税影响金额=时间性差异X所得税率， 计入递延税款的借方 或贷方。其中，发生可抵减时间性差异以

48、及转回的以前期间的应纳税时间性差异 的所得税影响金额计入借方， 使得当期所得税费用小于当期应交所得税； 发生应 纳税时间性差异以及转回的以前期间的可抵减时间性差异的所得税影响金额计 入贷方，使得当期所得税费用大于当期应交所得税。递延法1、原理：将本期时间性差异产生的影响所得税的金额， 递延和分配到以后各期， 并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。2、特点：（1）递延税款的账面余额按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确 认，不随税率变更而调整， 因此不能反映为企业的一项资产或负债。 递延税款借 方也称为“递延税款借项” ，递延税款贷方也称为“递延税款贷项”（2）本期发生的

49、时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算；以前发生而 在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用原有税率计算。 递延税款的账面余额按照产生时间性差异的时期适用的所得税税率计算：递延税款的账面余额=刀各期已确认的时间性差异X各期适用的所得税税率3、所得税费用：所得税费用 =本期应交所得税 +本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金 额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额 +本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期应交所得税 +本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 - 本期发生的 可抵减时间性差异的所得税影响金额 +本期转回前期确认的

50、可抵减时间性差异的 所得税影响金额 -本期转回前期确认的应纳税时间性差异的所得税影响金额例 2某企业 1990 年 12 月 25 日购入一台设备， 原价 58000 元，预计净残值 200 元。按税法规定可按年数总和法计提折旧， 折旧年限 5 年；会计上采用直线法计 提折旧，折旧年限 8 年。在其他因素不变的情况下， 假如该企业每年实现的税前 会计利润为 20000元（无其他纳税调整事项） ，1993年以前所得税税率为 33%， 1993年 1月 1日起所得税税率改为 30%。假设该企业采用递延法核算所得税 ,计项目 1991年 1992年 1993 年1994 年1995 年 1996年

51、1997年 1998 年税前会计利润20000 20000200002000020000 2000020000 20000会计折旧 7225 7225 7225722572257225 72257225税收折旧19267154131156077073853 0 0时间性差异-12042 -8188-4335-4823372 72257225 7225应税所得795811812156651951823372 2722527225 27225所得税税率33%33%30%30%30%30% 30%30%应交所得税-2626.14-3897.96-4699.50-5855.40-7011.60-816

52、7.50-8167.50-8167.50时间性差异的影响-3973.86 -2702.04-1300.50-144.60 1112.76 2384.25 2384.252239.74所得税费用6600660060006000算各年应交所得税、5898.845783.255783.255927.76递延税款、所得税费用，并作会计分录。本期发生的时间性差异影响所得税的金额， 用现行税率计算； 以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用原有税率计算。 1991_1994年产生应纳税时间性差异产生时间性差异的所得税影响金额=时间性差异X当年所得税税率 1995年转回的时间性差异的所得税影

53、响=3372X 33%=1112.76 1996年转回的时间性差异的所得税影响 =7225X 33%=2384.25 1997年转回的时间性差异的所得税影响 =7225X 33%=2384.25 1998年转回的时间性差异的所得税影响=(12042+8188-3372-7225- 7225) X 33%+(4335+482)X 30% =2408X 33%+4817X 30%=794.64+1445.10=2239.74各年应作的会计分录 :1991 年 :借: 所得税6600贷:应交税金_应交所得税2626.14递延税款3973.861992年:借: 所得税6600贷:应交税金_应交所得税3

54、897.96递延税款2702.041993年:借: 所得税6000贷: 应交税金 _应交所得税4699.50递延税款1300.501994 年 :借: 所得税6000贷: 应交税金 _应交所得税5855.40递延税款144.601995年:借: 所得税5898.84递延税款 1112.76贷:应交税金_应交所得税7011.601996年:借: 所得税5783.25递延税款 2384.25贷:应交税金_应交所得税8167.501997年:借: 所得税5783.25递延税款 2384.25贷:应交税金_应交所得税8167.501998年:借: 所得税5927.76递延税款 2239.74贷:应交税金_应交所得税8167.50债务法 （1）债务法，是指本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到 以后各期并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额， 在税率变动或开征 新税时需要调整递延税款的账面余额。（ 2）特点： 本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资产负债表上作为未来应 付税款的债务或者作为代表预付未来税款的资产。 递延税款借方金额 （预付未来 税款）称为“递延所得税资产” ，递延税款贷方金额（未来应付税款）称为“递 延所得税负债”。递延税款的账面余额按照现行所得税率计算， 并随税率变动或开征新税而相应 的调整其账面余额：期末递延税款的账面余额=