会计存货准则内容变化的研究

1、会计存货准则内容变化的研究<    【摘要】我国新修订的存货准则与原有的存货准则相比发生了重大变化，更能适应我国的 会计    发展 现状和未来的发展趋势。本文对其变化进行了分析，以便于广大读者对新会计准则的学习、理解和 应用 。 一、引言 存货是 企业 的一项重要的流动资产，它的正确确认、计量和披露对于企业的财务状况、经营成果具有重大的影响。我国原企业会计准则存货对规范企业存货的核算起到了积极作用，但也存在一些实际问题，如确定发出存货实际成本的移动加权法和后进先出法不具有普遍性，或不能真实地反映存货流转情况

2、；对需要通过相当长时间的生产活动才能达到销售状况的存货，将其借款费用直接计入当期损益不利于客观、真实地反映存货成本。因此，为了建立完整的会计准则体系，适应世界 经济 一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露，向有关各方提供真实、可靠的财务信息， 财政 部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计 实践 中的问题，对旧存货准则重新进行了修订，并于2006年2月15日颁布了企业会计准则第1号存货，并要求上市公司从2007年1月1日起施行。 二、会计存货准则修订前后的变化 （一）总体结构 新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、

3、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成。 从总体内容上看，新存货准则比旧存货准则更为概括、具体。 1.新存货准则取消了旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。 2.新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。 3.新存货准则取消了旧存货准则中“衔接办法”和“附则”两部分内容，而是由财政部与其同时发布的企业会计准则第38号首次执行企业会计准则来

4、规定。 （二）适用范围 旧存货准则规定；“本准则不涉及：（1）因建造 合同 而形成的在建工程；（2） 农业 企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。”而新存货准则第一章第二条规定：“消耗性生物资产，适用企业会计准则第5号生物资产”、“通过建造合同归集的存货成本，适用企业会计准则第15号建造合同。”相比之下，新存货准则的适用范围更广。 （三）存货成本 1.采购成本 新准则规定：“存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、 保险 费以及其他可归属于存货采购成本的费用”；旧准则则规定：“存货的采购成本

5、一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。旧准则与原执行的商品流通企业会计制度衔接，对商品流通企业的存货的采购成本做出单独规定：新准则则取消了该项规定。 2.加工成本 旧准则规范存货的加工成本确定时，列举了可选用的制造费用分配的方法、联产品加工成本可选用的分配方法，并规定了主副产品加工成本的分配方

6、法；新准则则仅仅提出“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”、“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配”，未在准则正文中对制造费用分配等方法进行列举。 3.其他成本 旧准则规定“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定”；新准则规定“投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”，强调了公允价值的运用。但新准则亦未具体规定如在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的价值应如何确定，相信会在配套的准则指南中做出规定

7、。另外，旧准则专门规定了接受捐赠及盘盈存货的成本确定方法；而新准则未对此作出规定，新准则中删除了捐赠方提供了有关凭证、捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。笔者认为，这与本次准则体系修改、公允价值在会计计量中的重新引入有关，即接受捐赠及盘盈存货的成本可都以相关存货的公允价值加上相关的税费确定，无需再做出专门的规定。新准则规定“企业提供劳务的，所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，作为存货成本计量”；旧准则则无此方面的规定。 （四）借款费用 按照新准则第十三章第十条的规定，借款费用资本化的范围扩大到了某些存货项目中（而不只限于使用专门借款购

8、建的固定资产），即一些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货如造船厂的船舶等的借款费用可以资本化，因为如大型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助于银行借款，而企业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的借款费用资本化的规定不够合理。新存货准则与新借款费用准则相对应，规定“应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。”因原会计准则中仅规定用于固定资产的借款费用可以资本化，所以旧准则不涉及存货成本中的借款费用问题。 （五）发出存货成本 旧存货准则对发出存货成本的确定采用不完全列举的方式规定：“企业应当根据各类存货的实际情况

9、，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。” 新存货准则则规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。即新准则中存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。这样做主要考虑了以下几点：1.确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货的流转情况。比如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁损，便将先入库的货物先发出

10、，造成存货的实 物流 转与成本流转相互脱节；2.改进后的国际会计准则第2号已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则取消后进先出法，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步达成一致；3.移动平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有使用移动加权平均法。 （六）可变现净值 新存货准则规定：“企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，其会计处理适用企业会计准则第13号或有事项”；旧存货准则未作此方面的规定。 新存货准则可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。 企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生

11、的销售费用和相关税费以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成了现金流入的抵减项目。用企业预计的销售存货现金流量扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。           （七）跌价准备 旧存货准则规定：“ 企业 每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。” 新存货准则则规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消

12、失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。”因为新旧准则对存货跌价准备计提的基准处理方法都是个别认定（即按单个存货项目计提），所以新准则规定“转回的金额计入当期损益”比旧准则规定的“转回的金额应当减少计提的存货跌价准备”更加严密。 （八）摊销方法 与存货发出成本的确定方法一样，旧存货准则采用的是不完全列举的方法，规定：“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”；新存货准则规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益

13、”，将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种。 （九）盘亏或毁损 旧存货准则规定：“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”；新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣除累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。” 根据造成存货盘亏或毁损的原因，具体分别以下情况进行处理： 1.属于计量收发错误和 管理 不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的 保险 赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入管理费用； 2.属于 自然 灾害等

14、非常原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入营业外支出。 以上处理可以使企业对存货发生盘亏或毁损的 会计 处理规定更加明确、具体。 （十）披露 1.新准则调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容。2006年，由于整个会计准则体系建设完成，应在会计报表中披露的内容都在企业会计准则第30号财务报表列报进行规范，故各个新的具 体会 计准则在披露这个部分均只是规定在附注中应披露的内容；而旧准则在披露这个部分中除了规范附注中应披露的内容外，还包括了在财务报表中应披露的内容。 2.新存货准则强调应当披露各类存货的期初和期末账面价值，对其总额的披露没有作出具体

15、规定；而旧存货准则强调不但应当披露其当期期初和期末账面价值，而且应当披露其总额。 3.新存货准则强调应当披露存货跌价准备的计提和转回的有关情况；而旧存货准则对此没有具体规定。 4.新存货准则对存货取得的方式、低值易耗品和包装物的摊销方法以及当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等没有要求进行披露。 5.因为新存货准则删除了存货发出成本的后进先出法，所以在新存货准则的信息披露中也相应地删除了旧存货准则中“应当披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法、或移动加权平均法确定的发出存货的成本的差异”的内容。 三、新存货准则对企业会计实务和学术理论的影响 （一）借款费用计入存

16、货成本 借款费用计入存货成本的做法与国际会计准则趋同。将借款费用计入存货成本将产生的影响有：1.影响某些企业（如大型船舶制造业、飞机制造业等）的产品生产成本构成。这些企业如果靠借入资金进行产品生产的话，那么其产品生产成本的构成项目将在原有直接材料、直接人工、制造费用的基础上增加借款费用这一成本项目，按旧存货准则的规定，这时的借款费用应作为财务费用计入当期损益，新存货准则却将其计入了产品成本，这必然会导致产品成本上升，从而增加 报告 期存货资产和利润。2.利用不同筹资渠道取得资金所生产出的产品的成本缺乏可比性。用借入资金生产的产品成本与用自有资金生产的产品成本出现较大的差异，从而导致企业与企业之

17、间因生产产品（甚至是相同的产品）所需资金的来源不同而使其产品成本不具有可比性，甚至可能是同一企业前后各期因产品生产所需资金来源渠道上的差异导致产品成本前后会计期间缺乏可比性。3.“相当长时间”具有不可操作性。新准则所规定的“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态”中的“相当长时间”究竟是多长时间很模糊，这种表述难以操作，除非给出一个明确的时间界定，否则为生产产品所发生的借款费用同样可能被企业计入当期损益，从而出现利润操纵问题。 （二）存货出售、存货跌价准备应当予以结转 新存货准则增加了存货出售时必须结转相应的存货跌价准备的内容。如某企业将库存的20000件产品全部予以出售，单价100元，增值税率17，税款收存银行，单位成本80元，该批产品已提存货跌价准备100000元，则新旧存货准则的账务处理分别为： 旧存货准则账务处理： 借：银行存款2340000 贷：主营业务收入2000000 应交税金 340000 借：主营业务成本 1600000 贷：库存商品 1600000 新存货准则账务处理： 借：银行存款2340000 贷：主营业务收入 2000000 应交税金 340000 借：主营业务成本1500000 存货跌价准备100000 贷：库存商品 1600000 通过上述账务处理可以看出，新存货准则规定存货出售时应结转相应的存货跌价准备，由此将产生的影