精品资料（2021-2022年收藏）利益相关者会计的提出与会计信息披露的外部性

1、利益相关者会计的提出与会计信息披露的外部性中国海洋大学管理学院 王竹泉 摘要：企业的同一性正在逐渐减弱，而企业的个性化则正在逐渐增强，基于企业的同一性并以解释委托代理关系为核心的传统会计理论的解释力变得越来越弱，用一种全新的会计理论利益相关者会计理论来取代传统的会计理论，是顺应社会发展趋势的明智之举。本文在分析阐述建立利益相关者会计必要性的基础上，对与会计信息质量特征这一基本会计理论问题具有重要联系的“会计信息披露的外部性”概念进行了分析研究，指出会计信息披露的外部性与会计信息所反映的企业经济活动的外部性是两个不同的概念，并将会计信息披露的外部性定义为“由于会计信息披露主体对会计信息的不当披露

2、所导致的其他利益相关者经济利益偏离其原本应得经济利益的差异”。 关键词：企业个性化；利益相关者会计；会计信息披露外部性一、会计的目标与会计信息的使用者 众所周知， 在传统会计理论中，会计被定义为 “计量、 处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统”。关于会计的目标或财务报告的目标，则主要有受托责任观和决策有用观两种代表性观点。受托责任观认为：会计的目标就是向资源所有者如实反映资源的受托者（管理当局）对受托资源的管理和使用的情况。决策有用观则认为：会计的根本目标就是向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息。我国会计界在论述会计的目标时，也有较大的分歧。葛家澍教授于2004年在建立中国财务会计概

3、念框架的总体设想一文中则提出了多目标说，试图协调上述两种观点的分歧。他指出：总体来说，在我国，财务会计即财务报告的目标可概括为：第一，反映企业经理层受托责任的履行和完成情况；第二，为投资人、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；第三，在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露国家宏观调控所必需的信息1。笔者认为，将会计定义为“计量、处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统” ，只是从表象上和技术层面上对会计的描述，而未能揭示会计的本质和社会关系特征。决策有用观对会计目标的解释，虽然将会计与社会联系起来，解释了会计与社会的联系向会计信息的使用

4、者提供对他们进行决策有用的信息，但却未明确界定究竟谁是会计信息的使用者，谁有明确的权利要求企业提供会计信息，以致于我们可以把会计信息的使用者扩展到整个社会。因为一切决策都是建立在一定的信息基础之上的，而各种信息都具有一定的决策价值，因此，将会计的目标界定为“向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息”不过是“会计是计量、处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统”的翻版。受托责任观虽然试图揭示会计信息所反映的社会关系，但将会计的目标界定为报告受托责任的履行情况，从而把会计信息使用者限定在委托人和代理人两个方面，未免有些片面。很显然，受托责任只是会计信息所揭示的众多社会关系中的一种，并不是其所反映

5、的各种社会关系的高度概括。随着契约理论和利益相关者理论的兴起，越来越多的人认为企业的本质不是一种委托代理关系，而是一种契约和合作关系。正是这种契约，使得企业契约的缔约主体有了共同利益，并将他们的个体利益建立在实现这种共同利益的基础之上。不过，这种契约关系是处于不断的变化过程之中的，企业契约的缔约主体也可能会发生变化。但是，不管企业契约的缔约主体和契约关系发生怎样的变化，有一点是不会变化的，这就是：无论是契约结构内的利益相关者，还是契约结构之外的其他利益相关者，都对企业契约所规定的共同利益的实现情况及其产生的外部性十分关心，只不过契约结构之内的利益相关者更关注其共同利益的实现情况以及共同利益在他

6、们之间的分配情况，而契约结构之外的利益相关者则更关注契约产生的外部性。与之相对应，会计应以向企业的利益相关者提供反映他们之间利益关系的会计信息为目标，从而促进企业利益相关者之间的沟通和合作，会计信息的使用者应当是企业现有的和潜在的利益相关者。二、会计信息使用者的分类 会计理论的最高层次是确定会计信息的使用者及其特性2。会计信息的使用者是企业的利益相关者，但企业的利益相关者是一个复杂的群体，这个复杂的群体是由具有不同特性的众多个体所组成的。因此，要把握会计信息使用者的特性，不能只停留在笼统的利益相关者层面上或把所有利益相关者作为一个整体进行研究，而必须对利益相关者群体进行科学的分类，并对各类利益

7、相关者的特点进行具体的分析。 （一）国内外关于利益相关者分类的研究 在国外，对利益相关者分类的研究始于 20 世纪 80 年代初期。弗里曼（Freeman，1984）从所有权、经济依赖性和社会利益三个不同角度对利益相关者进行了分类：将持有公司股票的经理人员、持有公司股票的董事和所有其他持有公司股票者归为对企业拥有所有权的利益相关者；将在公司取得薪酬的所有经理人员、债权人、内部服务机构、雇员、消费者、供应商、竞争者、地方社区、管理机构等归为与企业在经济上有依赖关系的利益相关者；将特殊群体、政府领导人和媒体等归为与企业在社会利益上有关系的利益相关者。弗雷德里克（Frederic，1988）则将利益

8、相关者分成了直接利益相关者和间接利益相关者两大类：直接利益相关者是与企业直接发生市场交易关系的利益相关者，主要包括股东、企业员工、债权人、供应商、零售商、消费者、竞争者等；间接利益相关者是与企业发生非市场关系的利益相关者，包括中央政府、地方政府、外国政府、社会活动团体、媒体、一般公众、其它团体等。查克汉姆（Charkham，1992）按照相关群体与企业是否存在交易性的合同关系，将利益相关者分为契约型利益相关者和公众型利益相关者：前者包括股东、雇员、顾客、分销商、供应商、贷款人；后者包括全体消费者、监管者、政府部门、压力集团、媒体、当地社区。克拉克森（Clarkson，1994，1995）提出了

9、两种有代表性的分类方法。（1）根据相关群体在企业经营活动中承担的风险的种类，将利益相关者分为自愿的利益相关者和非自愿的利益相关者：前者是指在企业中主动投入了物质资本或人力资本的个人或群体，他们自愿承担企业经营活动给自己带来的风险；后者是指由于企业的活动而被动地承担了风险的个人或群体。换言之，克拉克森认为利益相关者就是“在企业中承担了不同形式的风险的个人或群体”。（2）根据相关群体与企业联系的紧密性，可以将利益相关者分为首要的利益相关者和次要的利益相关者：前者是指这样一些个人和群体，倘若没有他们连续性的参与，公司就不可能持续生存，包括股东、投资者、雇员、顾客、供应商等；后者是指这样一些个人和群体

10、，他们间接地影响企业的运作或者受到企业运作的间接影响，但他们并不与企业开展交易，对企业的生存也不起根本性的作用，比如环境主义者、媒体、学者和众多的特定利益集团。米切尔和伍德（Mitchell & Wood，l997）提出从合法性、权力性和紧急性三个属性上对可能的利益相关者进行评分，然后根据分值的高低来确定某一个体或者群体是不是企业的利益相关者，是哪一类型的利益相关者。按照米切尔的评分法，企业的利益相关者可以被细分为以下三类：（1）确定型利益相关者，他们同时拥有对企业问题的合法性、权力性和紧急性。为了企业的生存和发展，企业管理层必须十分关注他们的欲望和要求，并设法加以满足。典型的确定型利益相关者

11、包括股东、雇员和顾客。（2）预期型利益相关者，他们与企业保持较密切的联系，拥有上述三项属性中的两项。（3）潜在的利益相关者，是指只拥有合法性、权力性、紧急性三项特性中一项的群体。威勒（Wheeler，1998）将社会性维度引入到利益相关者的分类中，并产生了深远的影响。他认为有些利益相关者是具有社会性的，即他们与企业的关系直接通过人的参与而形成；有些利益相关者却不具有社会性，即他们并不是通过“实际存在的具体的人”与企业发生联系的，比如恶化的或改善的自然环境、人类的后代、非人物种等。结合克拉克森提出的紧密性维度，威勒将所有的利益相关者分为以下四种：（1）首要的社会性利益相关者，他们与企业有直接的关

12、系，并且有人的参加；（2）次要的社会性利益相关者，他们通过社会性的活动与企业形成间接联系；（3）首要的非社会性利益相关者，他们对企业有直接的影响，但不与具体的人发生联系；（4）次要的非社会性利益相关者，他们对企业有间接的影响，也不包括与人的联系3。国内关于利益相关者分类的研究也有很多，代表性的观点如下： 万建华等（1998）按照利益相关者与企业之间契约的性质将其划分为第一级和第二级利益相关者。第一级利益相关者被认为同企业之间拥有正式的、官方的或契约的关系，包括股东、雇员、顾客、供应商，而所有其他利益相关者被划入第二级4。杨瑞龙、周业安（2000）则将利益相关者分为潜在的利益相关者和真实的利益相

13、关者两大类。潜在的利益相关者是指能够影响企业活动或被企业活动所影响的人或团体。只有当潜在的利益相关者向企业投入专用性资产时，才转化为真实的利益相关者。他们特别指出：经济学所要分析的，是真实的利益相关者对企业治理结构的影响5。李心合（2001）将利益相关者界定为任何影响企业或受到企业影响的个体或群体，并认为利益相关者与企业“影响互动”的性质可能是潜在合作性的，也可能是潜在挑战或威胁性的。是合作还是威胁以及合作或威胁的强度如何，取决于双方联结的方式、利益关系的性质以及企业行为对利益相关者利益的影响方向等因素。按照利益相关者与企业影响互动的性质，李心合将企业的利益相关者分为四大类。第一类是支持型的利

14、益相关者，其特点是：合作性强、威胁性低，因而是理想型的利益相关者。对于一个业绩及成长性良好的企业来说，支持型的相关者包括股东、债权人、经营者、员工与顾客等，此外还可能包括供应商和提供服务者等。对于支持型的利益相关者，企业的态度和战略应是按照参与性管理原则或权力分散原则，让他们进入企业的共同治理机构，参与经营管理。第二类是边缘型的利益相关者，其特点是对企业的威胁与合作的可能性都较低。对大公司而言，这类利益相关者可能包括雇员的职业联合会、消费者利益保护组织以及那些未组织起来的股东等。企业对他们的态度和战略应是“监控”，以确保环境不会发生根本改变。第三类是不支持型的利益相关者，其特点是对企业的潜在性

15、威胁较高而合作的可能性较低，比如存在竞争关系的相关企业、工会及新闻媒体等。对这类利益相关者所应采取的态度和战略是：防备。第四类是混合型的利益相关者，其特点是对企业的潜在性威胁和潜在性合作的可能性都较高。在一个管理良好的企业里，这类利益相关者可能包括紧缺的雇员、顾客等。企业对这类相关者的态度和战略应是“协作”，通过开展最广泛的协作，提高这类相关者的支持度6。 陈宏辉（2003）在文献阅读和专家访谈的基础上，界定出我国企业的十类利益相关者，并从主动性、重要性和紧急性三个维度上对他们分别进行评分。根据统计结果，他将这十类利益相关者分为核心利益相关者、蛰伏利益相关者和边缘利益相关者三大类：股东、管理人

16、员和员工是企业的核心利益相关者，供应商、消费者、债权人、分销商和政府是企业中的蛰伏利益相关者，而特殊利益团体和社区则是企业的边缘利益相关者。同时，他指出，不同的个体因素和企业因素会对企业利益相关者的认识产生差异7。 （二）按是否参与集体选择对利益相关者进行分类：企业内部利益相关者与企业外部利益相关者 现代企业理论认为，企业的本质是一系列契约的组合。但如果从集体选择理论角度进行分析，构成企业的各种契约也就是作为缔约主体的企业利益相关者的集体选择，因此，企业的本质实质上是一种集体选择。参与这种集体选择的利益相关者（企业契约的缔约主体）通过集体选择来确定他们的共同利益，而对这种共同利益的追求则决定了

17、企业的目标。 但是，并非企业的所有利益相关者都能够参与企业的集体选择或成为企业契约的缔约主体。因此，我们可以按是否能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为两大类：一类是企业内部的利益相关者，他们有权参与或实际参与企业的集体选择，是企业这一集体的共同利益和目标的制定者，对企业的生存和发展起着决定性的作用；另一类是企业外部的利益相关者，他们不能直接参与企业的集体选择，但由于也是企业的利益相关者，因此，他们共同承受企业集体选择所产生的外部性，企业内部利益相关者通过集体选择产生的外部性与企业外部的利益相关者发生联系。企业内部、外部的利益相关者和企业共同利益、外部性的关系如图1所示：但参与企业集体选

18、择的利益相关者并非一成不变，而是随着企业的发展变化而不断变化的，并由此导致企业组织形式和企业共同利益的变化，从而使企业内部利益相关者和企业外部利益相关者也处在动态调整的过程之中。原来是企业内部利益相关者可能演变为企业外部利益相关者，而原来是企业外部利益相关者则可能转化为企业内部的利益相关者。 企业内部利益相关者决定了企业的边界。随着企业内部利益相关者的变化，企业的边界也在不断地进行调整。在不同的企业中，企业内部和企业外部利益相关者的构成可能极不相同。例如，在传统企业中，企业内部的利益相关者可能只包括有限的几名出资人，他们的共同利益是企业实现的净利润， 其他利益相关者（包括供应商、客户、经营者、

19、员工、债权人、政府等）都是企业外部的利益相关者。在这样的企业中，企业经营的目标是使出资人的共同利益净利润最大化。但追求出资人利益最大化往往意味着供应商、客户、经营者、员工、债权人、政府等利益相关者利益的最小化，这势必会造成企业外部利益相关者和企业内部利益相关者之间利益的对立和冲突，而这种对立和冲突往往会导致企业陷入困境，无法持续经营下去。为了化解这种对立和冲突，越来越多的企业开始将经营者、雇员等其他利益相关者纳入企业内部利益相关者之列，企业的共同利益指标已不再是净利润，而变成了某种新的价值增值指标，如增值额。对于那些与供应商建立了战略联盟的企业来说，毫无疑问， 供应商已经成为企业内部的利益相关

20、者， 这些供应商不仅与企业共同协作，力求创造更大的价值链增值，而且也直接与企业的其他利益相关者共同参与这些价值增值的分享。 三、企业个性化与利益相关者会计的提出 传统会计理论认为：企业会计信息使用者对会计信息需求的共性大于个性，因此，传统会计主要是以通用财务报告的形式满足不同的会计信息使用者的共同需求。正如美国会计原则委员会在第四号公告中指出的：在财务会计中之所以强调通用信息是因为大量的用户需要相似的信息。通用信息并不力图满足个别用户的特殊需要8。但是，对现代企业的研究表明，现代企业发展的基本趋势是其个性化将日益增强。企业个性化的增强意味着企业会计信息使用者的需求将日趋多样化和个性化，这显然对

21、传统会计理论提出了严峻的挑战。 关于企业的个性化，不同角度的研究所关注的内容有所不同。江波（2000）认为：企业个性化就是塑造企业独特的“形”、“神”统一体。 “形”是一种物质表现形态,是构成企业各种经济活动形态的总称，如厂房厂貌、员工构成、技术装备、商标图案、产品及其包装、广告营销等。 “神”是由企业客观物质运动形态所造成的一种心理定势和精神力量，如厂房厂貌所体现出的企业风格、企业员工的素质和精神面貌、企业的价值取向、经营方针、企业的社会责任感、企业的信誉度、企业经营管理所体现出来的企业感召力和凝聚力、企业目标、商标图案和广告营销所蕴含的企业的气质、气度和灵气等。陈维（2000）认为：企业的

22、个性化是人力资本个性化的表现而对企业个性化的认同导致更强烈地追求人力资本的个性化，这两者相互促进，但人力资本的个性化是根本的。就企业来说，企业个性化主要来源于把握企业运作权利的管理高层，并由此扩展到整个企业。 笔者认为：从企业的本质是一种集体选择出发，企业的个性化源于参与集体选择的企业利益相关者日趋多样化和个性化。不同的企业，具有不同的内部利益相关者和外部利益相关者，并具有不同的集体选择。因此，企业的个性化实质是企业的利益相关者及其相互关系的个性化。如前所述，会计信息的使用者应当是企业现有的和潜在的利益相关者，因此，企业个性化也就意味着企业会计信息使用者及其信息需求将日趋个性化。那么，在企业个

23、性化日益增强的背景下，传统的财务报告是否能够满足个性化日益增强的会计信息使用者的信息需求呢？ 美国学者Paul B.W. Miller和Paul R. Bahnson在他们的著作高质量财务报告中指出，企业要想获得成功，管理当局就必须学会有效地处理与四个不同的市场参与者之间的关系。他们是劳务市场中的劳动者、产品或服务市场中的顾客、供应链上的供应商以及资本市场上的投资者和债权人。他们进一步指出，要成功地处理与这四个市场参与者的关系，就必须转变理念，由过去的“供给驱动”转变为“需求拉动”。他们所提出的高质量财务报告（QFR）的核心思想就是要实现从信息提供者的角度转变到从信息使用者的角度来分析考虑财务

24、报告问题，以充分满足资本市场上投资者（包括股东和债权人）的信息需求。不容置疑，两位学者对传统财务报告的批评和建议是中肯的和切中要害的，但是只考虑资本市场参与者而忽视其他三个市场参与者的信息需求，其不足之处也是十分明显的。当然，如果仅从需求者的角度考虑上述四个方面的信息使用者的需求，而置信息提供者（经营管理当局）自身的信息需求于不顾，显然也是片面的。只有把各类利益相关者都纳入会计信息使用者的范畴，并且在关注他们共同的会计信息需求的同时，充分考虑不同利益相关者的个性化信息需求，财务报告才可能是高质量的。这就要求我们研究探索一种新型的会计利益相关者会计。 利益相关者会计以企业和企业会计信息使用者的会

25、计信息需求个性化为出发点，研究分析企业和企业会计信息使用者的会计信息需求个性化对会计目标、会计信息质量特征、会计要素及其分类、会计原则与会计规范、会计确认与计量、会计信息披露模式及会计监督、监管等基本问题的影响，从而建立以满足企业利益相关者的个性化信息需求为目标的会计理论和方法体系， 以弥补传统会计的不足和缺陷。 可以预见，要建立利益相关者会计，必须解决一系列问题，其中最核心的问题是内部利益相关者的共同利益（包括共同利益的总额及共同利益在各内部利益相关者之间的分配）及外部利益相关者的外部性的确认与计量问题。限于篇幅，本文对此暂不做深入探讨。 四、利益相关者会计与会计信息披露的外部性 在利益相关

26、者会计的基本理论框架中，会计信息质量特征仍然占据十分重要的地位，而会计信息披露的外部性与会计信息质量特征则具有十分密切的联系。作为利益相关者会计研究的一个重要组成部分，笔者将在下文对“会计信息披露的外部性”这一概念进行具体分析。 （一）会计信息披露外部性的概念界定 研究会计信息披露的外部性首先应当明确其主体是谁，即谁对谁施加了外部性。如前所述，企业的会计信息是对企业的共同利益及其外部性的计量，反映的是企业内、外部利益相关者之间利益关系。不管会计信息如何反映，所有这些利益相关者的经济利益总和永远是零。因此，如果不明确会计信息披露外部性的施加主体，而单纯把会计信息披露作为外部性的源头，则会计信息披

27、露也就无外部性可言，因为在任何情况下，单纯会计信息披露所产生的对利益相关者利益的影响总是正负抵消。 另外，会计信息披露的外部性与会计信息所反映的经济活动的外部性是两回事。企业会计信息反映的是企业的共同利益及其外部性，这里的共同利益和外部性都是就企业的经济活动来说的。其中，外部性是企业的经济活动对处于企业契约之外的其他利益相关者的经济利益的影响。由于企业的经济活动对外部利益相关者的影响千差万别，因此，总体而言，企业经济活动的外部性可能是正的，也可能是负的。对不同的企业或同一个企业不同时期的经济活动而言，其外部性的性质和大小都是不同的。但不管企业经济活动的外部性其性质和大小如何，会计信息披露的任务

28、就是要将其客观、全面、及时地反映出来。在这种情况下，企业内部、外部各利益相关者利用会计信息的结果可使他们得到自己应得的利益，而会计信息披露本身对所有利益相关者的利益没有产生额外影响，此时，会计信息披露就没有外部性。即使把经营管理者视为会计信息外部性的施加主体，结论也是一样的。但是，在企业披露的会计信息未能客观、全面、及时地反映企业经济活动所产生的企业共同利益和外部性的情况下，企业内部、外部各利益相关者利用会计信息的结果就会使所有利益相关者的利益与他们各自原本应得的利益之间产生差异。这种差异不是企业本身经济活动安排导致的结果，而纯粹是由于会计信息披露不当所导致的，因此，应将这种差异归结为会计信息

29、披露的外部性。如果不明确这种外部性的施加主体，其外部性的总和仍将是零。在明确外部性施加主体的情况下，由于施加主体（也就是会计信息的披露主体）所披露的不当会计信息对其他利益相关者利益的影响可能是增加的，也可能是减少的，因此，其外部性既可能为正，也可能为负。 综合上述，笔者认为，会计信息披露的外部性是由于会计信息披露主体对会计信息的不当披露所导致的其他利益相关者（会计信息披露外部性的承受主体）的经济利益偏离其原本应得经济利益的差异。会计信息披露的外部性如图 2 所示。 在图 2 中，整个椭圆的面积表示企业所有利益相关者的总体经济利益。实线表示在会计信息披露是客观、全面、及时的情况下，外部性施加主体

30、（即会计信息披露主体）与外部性承受主体（即会计信息披露主体以外的其他利益相关者）经济利益分割的应有界线，简称“原本分割线” 。椭圆内原本分割线以左区域面积表示外部性施加主体原本应得的利益，椭圆内原本分割线以右区域面积表示外部性承受主体原本应得的利益。虚线表示在会计信息披露不当的情况下，外部性施加主体（即会计信息披露主体）与外部性承受主体（即会计信息披露主体以外的其他利益相关者）经济利益分割的实际界线。椭圆内实际分割线以左区域面积表示外部性施加主体实际分得的利益，椭圆内实际分割线以右区域面积表示外部性承受主体实际分得的利益。显然，椭圆内位于原本分割线与实际分割线之间的区域面积就是会计信息披露的外部性影响。如果实际分割线位于原本分割线的左侧，则会计信息披露的外部性就变为正外部性，如图 3 所示。（二）会计信息披露外部性的分类 在明确了会计信息披露外部性概念的基础上，我们可从不同角度对会计信息披露的外部性进行分类： 1按会计信息披露主体的不同进行分类 会计信息披露可能是多层次的9，不同