职工薪酬准则与税法差异分析

1、职工薪酬准则与税法差异分析高顿网校友情提示,最新伊春高级会计实务相关内容会计实务考试辅导职工薪酬准则与税法差异分析总 结如下:一、对职工薪酬的定义企业会计准则第 9号 职工薪酬准则规定,职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务而给予各 种形式的报酬以及其他相关支出。包括:职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福 利费 、 社 会 保险费 、 住房公 积 金、工会 经费 和职工 教育经费 、 非货币性 福 利 、 辞退 福 利 、 现 金结 算 的 股份 支 付等 。企业所得税法实 施条例 第 34条 规定:“ 工资薪金,是指企业 每一纳 税 年度 支 付 给 在本 企业 任 职 或者 受雇 的 员 工

2、的所有 现 金形式 或者非现 金形式的 劳动 报酬,包括 基本 工资、奖金、津贴、补贴、 年终加 薪、 加 班 工资,以及与 员 工 任 职 或者受雇 有关的其他支出。企业 发生 的 合理 的工资薪金支出,准予 扣除 。 ”二、工资薪金支出对象的差异在 税法 中 ,工资薪金支出的 对象 是 在本单位任 职 或受雇 的 员 工,以 此 与 独立劳 务相 区别 。 雇员取 得的工 资薪金 不征营 业税, 应采用自 制 凭证处理 。企业 接受外单位个人 提供的 独立劳 务, 属于流转 税的 征收范围 , 无论 是 否超过起征点 , 均需凭 税务 机 关 开 具 的 发 票据 以 入账 。而职工薪酬准

3、则 中 所 称 的 “ 职工 ” 比较宽泛 ,与 税法 中 “ 任 职 或受雇 的 员 工 ” 相 比 , 既 有 重 合 , 又 有 扩展 。 兼 职 人员 、 未 与企业 订 立劳动合 同 的 临时 人员 、 未 与企业 订 立劳动合 同但由 企业 正 式 任 命 的 董事 会 成 员 、 监事 会 成 员 , 在 税法 中不 能作 为工资薪金支出的 对象 看待 。 建议 企业 在 “ 应付 职工薪酬 ” 科目 下 设 “ 雇员 职工 ” 、 “ 非雇员 职工 ” 明细科目核 算 , 以 便正确 计 算应扣 缴 的 个人 所得税和 年终 汇 算 企业所得税 时进行 纳 税 调整 。三、职工

4、薪酬支出范围的差异(一 工资薪金支出的差异职工薪酬准则规定, 凡 是企业为获得职工提供的服务所给予 或付 出的所有 代价 (对 价 , 均 构成 职工薪酬, 也就 是 说 , 无论货币性 还 是 非货币性 薪酬, 无论在 职 还 是 离 职 后 薪酬, 无论 计 量 相 对 直 接 明确 的 常 规 性 薪酬 还 是以权 益 工 具 为计 量 基 础 的 现 代 薪酬 (现 金结 算 的 股份 支 付 , 无论 提供给职工 本人 的薪酬 还 是提供给职工 配偶 、 子女 或 其他 被赡养 人 的福 利 , 无论 物质 性 薪酬 还 是 教育性 福 利 , 均属于 职工薪酬。税法规定的工资薪金支

5、出是指 本 企业 任 职 或者受雇员 工的所有 现 金形式 或者非现 金形式的 劳动 报酬。 具 体 内容包括:(1 “ 应付 职工薪酬 职工工资、奖 励 、津贴和补贴 ” ;(2 “ 应付 职工薪酬 非货币性 福 利 ” 中 实 际 发 给 雇员 的 非现 金资 产 , 不 包括企业资 产 无 偿 提供给职工 使 用 而计 入 非货币性 福 利中 的资 产折旧 或 摊销额 。(3 “ 应付 职工薪酬 商 业 保险 ” 。 即 以工资薪金 名义 为职工 缴 纳 的 商 业 保险 。(4通 过 “ 应付 职工薪酬 股份 支 付 ” 科目核 算 的以 现 金结 算 的 股份 支 付 。(5未通 过

6、 “ 应付 职工薪酬 ” 科目核 算 ,而 直 接 计 入 所有 者 权 益(资 本公积一 其他资 本公积 的权 益 结 算 的 股份 支 付 。在 申 报所得税 时 , 对于 上述 应纳 入 工资薪金支出 范围 的金 额 , 按照 实 际 支出 数 扣除 。提 取 数大 于发 放数 的 部 分, 不 得 扣除 , 调 增 所得。实 际 支出 数大 于 提 取 数 的 部 分, 应区别 情 况 处理 :(1 外 商 投 资企业 按照 实 际 支出 数 扣除 , 调 减 所得 ;(2 原 采取 工 效挂钩办 法的内资企业, 根 据 国 税 发 199886号 文件 规定, l998年 1月 1日

7、 以 后 按照 核 定 的工资总 额 提 取 的工资薪金 在发 放 时据 实 扣除 , l997年 底之前按照 核 定的工资总 额 提 取 的工资薪金, 无论 是否 支 付均 可 扣除 。 因 此 , 凡 动用 了 l998年 以 后 的工资 储备 (含 2008年 以 后 的工资 储备 , 允许 调 减 所得, l998年 以 后 工资 储备 不 够 动用 的, 再 动用 l997年 底 的工资 储备 , 这部 分工资 储备 由 于在 计提 时 已 获得 扣除 , 不 得 调 减 所得, 否 则会导 致 重 复 扣除 ;(3 原 采取 计税工资 扣除 办 法的内资企业, 凡 动用 了 200

8、8年 以 后 的工资 储备 (新结 余 , 据 实 扣除 , 调 减 所得。新结 余 不 够 动用 的, 再 动用 2007年 底 工资结 余 (老 结 余 , 由 于采取 计税工资 办 法的企业,工资结 余 不 得结 转 以 后 年度扣除 , 因 此 , 动用 老 结 余 的金 额 不 得 作 纳 税 调 减 处理 。在 考 查 提 取 数 和 发 放数 时 , 还 应 注意 下 列问题 :(1 “ 应付 职工薪酬 ” 科目 l 12月 份 贷方累 计 发生 额即 为 本年度 提 取 数 ; 借方累 计 发生 额即 为 本年度发 放数 。 不 考 虑 本年度 计提的 年终 奖及 l2月 份

9、计提的工资 在 次 年发 放 的情 况 , 也 不 考 虑 上 年度 计提的 年终 奖和 12月 份 计提的工资 在本年度发 放 的情 况 , 因 为 应付 职工薪酬 作 为 流动 负债 ,支出 数 与提 取 数很难 一一对应 , 而 且按照我国 工资 发 放 制 度 , 当月 工资 应在 当月 发 放 , 其 中 当月 1日l5日期间 报 到 的职工, 发 放全月 工资, 当月 16日至月末 报 到 的职工, 发 放半 个 月 的工资。(2 如 同 固 定资 产折旧 一 样 , 无论本 月 计提的工资薪金 还 是实 际 支出的工资薪金, 都 未 必 全部影响当期 损 益 。 期末库存 在 产

10、 品 、 产成 品 均 包 含 一 定的工资 成 本 , 甚至 在 建 工 程 科目也 有 本单位人员 的工资 成 本 。税 法 对此不 作 分 解 , 只要 提 取 数 超过 实 发 数 , 一 律 作 纳 税 调整 。(二 职工福 利费 的差异1. 会计 处理关 于 实 施 修 订后 的 (企业 财 务 通 则 >有关 问题 的 通 知 (财 企 200748号 规定, 修 订后 的企业 财 务 通 则 从 2007年 1月 1日 起 执 行后 ,企业 不 再按照 工资总 额 14%计提职工福 利费 , 2007年 已 经 计提的职工 福 利费应 当 予以 冲回 。 截至 2006年

11、 12月 31日 , 应付 福 利费 账 面余 额(不 含 外 商 投 资企业 从 税 后 利 润 中 提 取 的职工福 利 及奖 励 基 金 余 额 区别 以下情 况 处理 (上 市 公 司 另 有规定的 除外 :(1 余 额 为 赤字 的, 转 入 2007年年 初 未 分 配 利 润 , 由 此 造 成 年 初 未 分 配 利 润 出 现 负数 的, 依 次 以 任 意 公积 金和法定 公积 金 弥 补, 仍 不 足弥 补的,以 2007年 及以 后 年度 实 现 的 净 利 润 弥 补。(2 余 额 为结 余 的, 继续 按照原 有规定 使 用 , 待 结 余 使 用 完毕 后 , 再

12、按照修 订后 的企业 财 务 通 则 执 行 。如 果 企业实 行 公 司 制 改 建 或者 产 权 转 让 ,则 应 当按照 财 政 部 关 于 (公 司 制 改 建 有关 国 有资 本 管 理 与 财 务 处理 的 暂 行 规定 >有关 问题 的补 充 通 知 (财 企 200512号 转 增 资 本公积 。上 市 公 司从 2007年度 l 月 1日 起 执 行 企业会计准则 , 应在 首 次执 行 日 , 将 “ 应付 福 利费 ” 科目 的 贷方 余 额 转 入 “ 应付 职工薪酬 (职工福 利 ” 。 首 次执 行 日 后 第 一个 会计 期末 , 将 “ 应付 职工薪酬 (

13、职工福 利 ” 结 余 转 入 管 理费用 。2. 纳 税 调整纳 税 调整 方 法 应区别 情 况 处理 :(1 外 商 投 资企业 在 “ 两 税 合 并 ” 前 ,福 利费 据 实 列 支, 不 实 行 预 提 办 法。 国 家 税务总 局 关 于外 商 投 资 企业和 外 国 企业为其 雇员 提 存 医疗 保险等 三项 基 金以 外 的职工福 利 类 费用 税务 处理 问题 的 通 知 (国 税 函 1999709号 规定, 外 商 投 资企业实 际 列 支的福 利费 (不 含 基本 医疗 保险 , 不 得 超过 实 际 发 放 工资的 l4%, 超过 部 分 不 得 扣除 。 未 超

14、过 部 分, 据 实 扣除 。新企业所得税法实 施 后 , 纳 税 调整 方 法 不 变 。外 商 投 资企业 根 据董事 会 决 议 在 税 后 计提的 用于非经 常 性 奖 励 的职工奖 励 及福 利基 金, 因 其 在 税 后 计提, 不 涉 及企业所得税 问题 , 但 需在 实 际 发 放 时 并 入 职工 当月 的工资薪金所得, 扣 缴 个人 所得税。(2 执 行 企业 财 务 通 则的内资企业, 2007年度 继续 使 用 以 前 年度 的结 余 ,以 前 年度 结 余 不 够 使 用 的, 据 实 列 支。 国 家 税务总 局 关 于 做好 2007年度 企业所得税 汇 算 清

15、缴 工 作 的补 充 通 知 (国 税 函 2008264号 规定:“ 2007年度 的企业职工福 利费 , 仍 按 计税工资总 额 的 l4%计 算扣除 , 未 实 际使 用 的 部 分, 应 累 计计 入 职工福 利费 余 额 。 2008年 及以 后 年度发生 的职工福 利费 , 应 先 冲减 以 前 年度 累 计计提 但 尚 未 实 际使 用 的职 工福 利费 余 额 , 不 足 部 分 按 新企业所得税法规定 扣除 。企业以 前 年度 累 计计提 但 尚 未 实 际使 用 的职工福 利费 余 额 已 在 税 前 扣除 , 属于 职工权 益 ,如 果改变 用 途 的, 应 调整 增 加

16、应纳 税所得 额 。 ” 因 此 ,如 果 2007年度 计 入 损 益 的福 利费超过 了 职工福 利费扣除 限 额 , 超过 部 分 应 当 调 增 所得。 未 超过 的 部 分 应 当 调 减 所得, 这部 分 调 减 的金 额 , 在 以 后 实 际使 用 时 不 得 重 复 扣除 , 由 于在 以 后 年度 实 际使 用 时 要列 入 当期损 益 , 因 此 还 需 调 增以 后 年度 的 当期 所得。 2007年 作 纳 税 调 减 的金 额 , 应 确 认 一 笔递延 所得税 负债 ,以 后 年度 实 际使 用 时 转 回 。 2008年 及以 后 年度 实 际 发生 数 超过

17、以 前 年度 税法结 余数 的 部 分, 再按照 新税法的规定计 算扣除 , 即 , 不超过 实 发 工资 l4%的 部 分, 据 实 扣除 , 不 作 纳 税 调整; 超过 l4%的 部 分 调 增 所得,其 调 增 金 额 是 一 笔永久 性 差异。 (3 2007年度 执 行 新会计准则的 上 市 公 司 , 应 将 2007年 底 的 余 额 冲减 管 理费用 , 增 加 会计 利 润 , 而 国 家 税务总 局 关 于 做好 2007年度 企业所得税 汇 算 清 缴 工 作 的补 充 通 知 规定 可 以 按照 计税工资的 14%计 算 福 利 费扣除 额 。 例 如, 某 上 市

18、公 司 2007年 底 应付 福 利费 贷方余 额 30万元 , 全部增 加本年利 润 ,而计税工资总 额 为 200万元 ,税法规定 可 以 扣除 28万元 , 因 此应 调 减 所得 58万元 。 由 于在 2007年 及以 前 年度 已 扣除 58万 元 , 若 2008年 实 际使 用 80万元 , 计税工资总 额 300万元 , 当 年 允许 扣除 的福 利费 限 额 为 300×14%=42万元 , 由 于 22万元 (80-58 小 于 42万元 , 因 此本年度 只 需 调 增 58万元 。 换 一 种情 况 , 若 实 际使 用 数 为 l50万元 , 92万元 (

19、150-58 大 于 42万元 , 因 此应 调 增 应纳 税所得 额 =58+(92-42 =108万元 。(4 实 行 公 司 制 改 建 或者 产 权 转 让 的 国 有企业, 将 应付 福 利费 余 额 按照 财 政 部 关 于 (公 司 制 改 建 有关 国 有资 本 管 理 与 财 务 处理 的 暂 行 规定 有关 问题 的补 充 通 知 (财 企 200512号 的规定 转 增 资 本公积 。 此 资 本公积 金 额 应 当 并 入 当期 应纳 税所得 额 征 税。 2007年度 实 际 发生 数 与 扣除 限 额 的差 额 应 当 作 纳 税 调整 。 发生 结 余 的,结 转

20、 下 期 使 用 ,实 际使 用 时 , 不 得 重 复 扣除 , 应 调 增 所得。实 际使 用 数 超过 结 余数 的 部 分, 再按照 新税法规定的 扣除 办 法 进行 纳 税 调整 。(三 工会 经费 的差异依 据 会计准则,工会 经费 仍 实 行 计提、 划拨 办 法。 企业所得税法实 施条例 第 41条 规定:“ 企业 拨 缴 的 工会 经费 , 不超过 工资薪金总 额 2%的 部 分,准予 扣除 。 ” 即 ,企业 拨 缴 的工会 经费 , 不 得 超过 税法 口径 的工 资薪金实 际 发 放数 的 2%, 超过 部 分 不 得 扣除 。(四 职工 教育经费 的差异根 据 新会计

21、准则,职工 教育经费 仍 实 行 计提、 使 用 办 法。计提 基 数 的 口径 与工会 经费一 致 , 从 2008年 1月 1日 起 , 可按 2. 5%的 比 例 计提。企业所得税法实 施条例 第 42条 规定:“ 除 国 务 院 财 政 、税务 主管 部 门另 有规定 外 ,企业 发生 的职工 教育经费 支出, 不超过 工资薪金总 额 2. 5%的 部 分,准予 扣除 ; 超过 部 分,准予 在 以 后 纳 税 年度 结 转扣除 。 ” 与 旧 税法相 比 , “ 超过 部 分,准予 在 以 后 纳 税 年度 结 转扣除 ” 是 一个 创 新, 这 实 际上 是 允许 企业 发生 的职

22、工 教 育经费 支出 全 额 扣除 , 只 是 在扣除 时 间 上作 了 相 应 递延 。由 于 职工 教育经费 规定 了 扣除 限 额 , 因 此 , 每年 调 增 的金 额 ,与 当 年 产 生 的会计新结 余数 有 可 能 不 同 。 纳 税 调整 方 法如下:每年 实 发 工资总 额 的 2. 5%作 为 扣除 限 额 , 首先 按照 提 取 数 与实 际使 用 数 对 比 , 按照 孰低 原 则与 扣除 限 额比较 , 确 定 可 以 在 税 前 扣除 的金 额 。如 果 提 取 数大 于 允许 扣除 的金 额 , 调 增 所得。其 中 提 取 并 使 用 的金 额 超过扣除 限 额

23、 的 部 分, 允许 在 以 后 年度扣除 。如 果 提 取 数 小 于 允许 扣除 的金 额 , 若 动用 了可 递延抵 扣 的新结 余 ,则 应 调 减 所得, 若 动用 了 2007年 底 职工 教育经费 结 余数 , 不 得 调整 。 对于 可 递延 至 以 后 年度扣除 的金 额 对 企业所得税的 影响 , 应 通 过 “ 递延 所得税资 产 ” 科目核 算 该项 可 抵 扣 暂 时 性 差异。(五 “ 五 险一 金 ” 的差异“ 五 险一 金 ” , 即 医疗 保险费 、 养 老 保险费 、 失 业 保险费 、工 伤 保险费 、 生育保险费 和 住房公积 金。企业 应 当按照国 务

24、 院 、所 在 地政府 或 企业 年 金计 划 规定的 标 准,计 量 应付 职工薪酬 义 务和 应 相 应 计 入成 本费 的薪 酬金 额 。企业所得税法实 施条例 第 35条 第 1款 规定:“ 企业 依 照国 务 院 有关 主管 部 门 或者 省 级 人 民政府 规定 的 范围 和 标 准为职工 缴 纳 的 基本 养 老 保险费 、 基本 医疗 保险费 、 失 业 保险费 、工 伤 保险费 、 生育保险费等基 本社 会 保险费 和 住房公积 金,准予 扣除 。 ” 执 行 “ 五 险一 金 ” 税 前 扣除 的规定, 应 注意 下 列问题 :1. 扣除对象 包括 基本 医疗 保险费 、

25、基本 养 老 保险费 、 失 业 保险费 、工 伤 保险费 和 生育保险费等基本社 会 保险费 和 住房公积 金, 除此 之 外 的 保险费 支出, 都 不 能 纳 入 本 项 范围 予以税 前 扣除 。2. 扣除 的 范围 和 标 准以 国 务 院 有关 主管 部 门 或 省 级 人 民政府 的规定为 依 据 , 超 出 这 个范围 和 标 准的 部 分, 不 得 在 税 前 扣除 。3.只 有实 际缴 纳 的金 额 方可 扣除 。 对于 提而 未缴 的 “ 五 险一 金 ” 不 得 在 税 前 扣除 , 本 期 实 际缴 纳 数 超过 了提 取 数 的 部 分, 允许 在 实 际缴 纳 的 年度扣除 , 即 前期 调 增 的金 额 , 允许 在本年 作 纳 税 调 减 。此外 , 企业所得税法实 施条例 第 35条 第 2款 规定:“ 企业为 投 资 者或者 职工支 付 的补