非货币性资产管理的定义

1、. . . . 第十一章特殊业务检查方法本章主要介绍非货币性资产交换、债务重组、投资业务、企业合并、股权转让企业、建造合同六种特殊经济业务的相关政策依据、会计核算和常见涉税问题与其检查方法。第一节 非货币性资产交换检查方法非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，由于非货币性资产交换交易方式日趋复杂和灵活多变，会计与税收处理上具有较大的可操纵性和隐蔽性，纳税人常常通过隐匿非货币性资产交换业务等方式少缴税款，稽查人员应加强非货币性资产交换的稽查。一、非货币性资产交换简述(一)非货币性资产交换业务的确认非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行

2、的交换。该交换不涉与或只涉与少量的货币性资产（即补价）。在涉与货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25，即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25的，均确认为非货币性资产交换。(二)非货币性资产交换的种类会计准则将非货币性资产交换分成两大类，即具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换和不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。每一类的换入资产的计量方法和损益确定的方法有所不同。1具有商业实质且公允价

3、值能够可靠计量的非货币性资产交换以换出资产公允价值（加支付补价或减收到补价）作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。2不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换以换出资产账面价值（加上支付补价或减收到补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。不论是否涉与补价，会计上均不确认损益。二、政策依据和会计核算(一)政策依据非货币性资产交换政策依据具体见表1111。非货币性资产交换政策依据一览表表1111文 件具体规定国税发1993156号纳税人用于换取生产资料和消费资料（即以物易物方式销售）、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应

4、税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。国税发1996155号采取以物易物方式交易的，收货单位可以凭以物易物与之相符的增值税专用发票，确定进项税额。营业税暂行条例实施细则第十五条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格营业成本或工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）企业所得税法实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以与将货物、

5、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法实施条例第十三条企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。国税发2000118号作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。国税发200345号暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所

6、转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。国税函2002420号转让企业全部产权涉与的应税货物的转让，不属于增值税的征税围，不征收增值税。国税函2002165号转让企业产权的行为不属于营业税征收围，不应征收营业税。国税发1991155号商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。(二)会计核算企业应当遵循实质重于形式的要求，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。不同类型的非货币性资产交换的会计核算方法有所不同，具体方法见表1112。

7、非货币性资产交换会计核算一览表表1112类型换入资产的计量换出资产的处理损益的确认具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量以换出资产公允价值（加支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产为存货的，应当视同销售处理。换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润。换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同转让资产处理。 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让资产处理。换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。不具有商业实质或不

8、符合公允价值计量条件以换出资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产作减少的核算不论是否涉与补价，均不确认损益。三、常见涉税问题与主要检查方法非货币性资产交换业务隐蔽性大，且业务类型复杂多样，交易行为涉与的税种、税率、税额计算的方式又各不一样，具有较大的可操纵性。稽查人员对非货币性资产交换业务进行检查时，应结合被查企业的具体情况，采取查询与函证、实地观察、审阅账簿资料等检查的方法，判断非货币性资产交换纳税申报的真实性和合法性。常见涉税问题（一）非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款（二）直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益

9、申报纳税（三）利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移（四）故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款（五）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额（六）整体资产置换重组业务，未按规定纳税(一)非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款问题描述纳税人未按规定在有关账簿中核算非货币性资产交换业务，通过体外循环的方式，偷逃税款。具体表现为：1非货币性资产交换业务未在有关账簿进行核算，作为体外循环的业务处理；2非货币性资产交换业务发生的非货币性资产减少作为虚假的盘亏处理，增加的非货币性资产未在账上反映。主要检查方法1审阅被查企

10、业的有关会议记录和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间是否发生非货币性资产交换业务。2实地察看，寻找非货币性资产交换业务的实物证据。实地查看企业的实物资产保管以与部控制的执行情况，获取实物证据查明非货币性交易的发生情况。在察看时，稽查人员要结合运用查询法、调节法、问题式调查表等多种方法进行。如在对某企业的税务检查中，稽查人员通过实地察看发现企业新添了固定资产的项目，但在审查“固定资产目录”和“固定资产”账簿记录中被查企业购买固定资产种类、数量与实地察看的情况不一致，可以确认被查企业有非货币性资产交换业务的发生。稽查人员应对有关存货和固定资产减少业务进行重点审查，可以发现被查企业隐匿的非货币

11、性资产交换业务。3采用盘存法对存货、固定资产等资产进行盘点，审核存货和固定资产实际盘点的品种、规格、数量是否与账面数一致。如不一致要分析存货、固定资产增加的来源和存货、固定资产减少的去向，结合其他检查方法认定被查企业有无体外循环的非货币性资产交换业务。4检查纳税人财务、供应、生产、销售、仓库等部门的有关资料，查找账外资料。(二)直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税问题描述具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对交换出去的非货币性资产作销售（转让）的会计核算，而是直接调整非货币性资产的账面记录，偷逃流转税和企业所得税。主要

12、检查方法对该类涉税问题的检查主要通过账户之间的勾稽关系来进行审查，具体检查方法如下：1对纳税人的有关“原材料”、“库存商品”明细账和“材料采购”等账户进行对应检查。如果稽查人员在审查中发现纳税人“原材料”、“库存商品”等账户的借方核算容，与“材料采购”、“在途物资” 账户同期贷方核算容不一致，应检查有没有生产领用材料退库或下脚料、委托加工材料入库。如没有材料退库或下脚料、委托加工材料入库，或虽有上述材料入库，但扣除这部分材料以后，还有一部分材料与“材料采购”、“在途物资” 账户核算容不一致的，检查纳税人同期的“银行存款”、“应付票据”和“应付账款”等账户。如果没有一样的核算资料，就很可能是纳税

13、人以材料换材料或以商品换商品（包括材料物资）未作销售，而是在材料类或“库存商品”科目中直接转账。稽查人员应通过检查纳税人的材料类或库存商品的明细账，结合有关记账凭证，查出纳税人所隐瞒的销售额。2对纳税人的“固定资产”、“在建工程”明细账和往来账户、货币资金账户进行对应检查。检查纳税人的“固定资产”、“在建工程”等科目，查明纳税人增加的固定资产、工程物资，是否有相对应的货币资金，应付款等账户的核算资料。如果纳税人增加的固定资产、工程物资，与货币资金或应付款科目的核算容没有对应关系，纳税人所增加的固定资产、工程物资，则很有可能是通过非货币性资产交换换取的。3对纳税人的“主营业务成本”明细账和存货类

14、账户进行对应检查。审查纳税人“库存商品”、“自制半成品”账户贷方转出金额是否与“主营业务成本”、“分期收款发出商品”等账户的借方发生额一致，结合检查“待处理财产损益”账户的借方发生额有无核算产成品、自制半成品损失的容，确认纳税人用产成品、自制半成品进行非货币性资产交换的可能。跟踪产成品、自制半成品的发生去向进行检查，查明有无隐瞒销售额的行为。实例例1111某稽查局对某机床制造2008年度的纳税情况进行检查，稽查人员采用详查法审查“库存商品”账户时，发现2008年3月“库存商品机床”账户贷方除月末有发生额外，月份中期有发生额，而其他各个月份则只发生一次月末的结转数。经询问公司财务人员，得知该公司

15、“库存商品”账户贷方一般只在月末结转一次业务成本。稽查人员为确定月份中期发生的贷方数是否属正常的业务成本结转，审查该笔业务相应的记账凭证，发现记账凭证的会计分录如下：借：工程物资 250000贷：库存商品抛光机 250000记账凭证所附出库单一份和货物交换协议书一份。出库单反映3月8日发出机床一台，收货方是某铝制品。协议书签订的容是该公司以成本为250000元的机床一台交换某铝制品的作价351000元的铝合金门窗一批。再采用审阅法检查该公司的销售发票，获知当月机床的平均销售价格为300000元（不含税）。分析：该公司以机床交换铝合金门窗，为具备商业实质、公允价值能够计量的非货币性资产交换业务，

16、应补增值税51000元（30000017）；应补企业所得税12500元（300000250000）25。(三)利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移问题描述规模大的企业集团利用关联交易中的非货币性资产交换业务，通过夸大或缩小公允价值的金额，将利润向低税率的关联企业转移。主要检查方法1判断非货币性资产交换业务是否属于关联企业的关联交易。要识别被查企业的货币性资产交换业务是否存在关联方关系，首先获取并复核被查企业提供的关联方清单与股东名册，了解纳税人与其主要客户、供应商和债权人的交易性质和围；其次按照国税发2004143号文件的规定，来认定与纳税人发生非货币性资产交换业务的对方是否属于

17、关联企业。2从非货币性资产交换关联交易的价格上判断是否存在转移利润的嫌疑。检查非货币性资产交换业务有关的发票、协议、合同与其他有关文件与定价策略。识别的具体方法：一是看被查企业的非货币性资产交换业务是否存在不等价交换资产的行为，可以有针对性地查找业务发生的原始记录以与董事会的会议记录或双方签订的资产转让协议来认定；二是将非货币性资产交换业务交易价格与被查企业对外销售的产品或商品价目表进行比对，如果价差较大的就可能存在转移利润的嫌疑，并进一步到关联方调查取证。3确定非货币性资产交换业务关联交易的调整方法。纳税人与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以根据税收征收

18、管理法实施细则第三十八条规定，按照规定方法调整其计税收入额或者所得额，核定其应纳税额。(四)故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款问题描述非货币性资产交换业务在增值税、营业税、消费税、企业所得税以与印花税的计税收入的确认上有所区别，纳税人故意混淆各税种计税收入的确认，以达到少缴税款的目的。1非货币性资产交换业务的增值税未按增值税实施细则规定的顺序确定计税价格；2非货币性资产交换业务的消费税计税依据未按照同类应税消费品的平均销售价格确定；3非货币性资产交换业务未按公允价值（市场价格）确定所得税计税收入。主要检查方法1查阅与非货币性资产交换相关的协议、合同等资料，识别非货币性交易的具体容，确定换出

19、非货币性资产视同销售（处置）应缴纳的增值税、消费税或营业税。2采用审阅法审核非货币性资产交换业务的记账凭证和原始凭证，核实非货币性资产交换业务的增值税计税价格是否按税法规定的顺序确定；消费税计税价格是否按同类应税消费品的最高销售价格确定；企业所得税计税收入是否按公允价值（市场价格）确定；印花税税目的确认是否符合税法的规定；对合同未列明金额的，是否按合同所载购、销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税额。3审核不动产的产权凭证与到有关管理部门查询，确认在检查期间有无产权的变动情况。核实纳税人发生的整体资产置换已办理产权手续的不动产，是否按“产权转移书据” 分别按转让、购买的市场价格计算缴纳印花税

20、。(五)不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额问题描述1不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务，未在发生年度的企业所得税纳税申报表中中进行纳税调整，申报缴纳企业所得税；2在处置、使用换入资产的年度按照会计账面成本计算成本费用在税前扣除。主要检查方法1审查纳税人“原材料”、“固定资产”等账户的借方金额，确定有无非货币性资产交换取得，采用逆查法审核记账凭证和原始凭证，是否为不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务。2审查企业所得税纳税申报表中“视同销售收入”、“视同销售成本”报表项目的金额，核实未

21、同时满足商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换业务是否在这些报表项目中反映。3、审核企业所得税纳税申报表的有关报表项目的金额，结合台账和备查账的检查，核实非货币性资产交换取得固定资产是否按公允价值计提折旧费用在税前扣除；核实在处置换入资产的年度是否按照公允价值确认销售（转让）所得，申报缴纳企业所得税。(六)整体资产置换重组业务，未按规定纳税问题描述整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买

22、另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。对符合税法规定条件的可作为免税的整体资产置换业务，只需对取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值申报缴纳所得税。该类涉税问题的主要形式有：1应税的整体资产置换业务，转让或处置资产的所得未申报纳税；2免税的整体资产置换业务取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，未确认为当期应纳税所得申报纳税。主要检查方法1结合整体资产转让交易合同、协议的相关条款容，审查作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例是否不高于25的，界定纳税人发生整体资产置换

23、业务是应税整体资产置换业务还是免税整体资产置换业务。2审查应税的整体资产置换业务，核实转让或处置资产所得计算是否正确；采用复核法审查应税整体资产置换业务转让资产所得，是否在当期申报纳税。3审查免税的整体资产置换业务所收到的补价是否按照国税发200345号文规定的确认应纳税所得额，并在纳税申报表中申报纳税。实例例1112某稽查局对甲企业2008年度纳税情况进行税务检查，稽查人员采用询问、审核法发现甲企业于2008年2月以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换。经检查双方签订的合同，核实甲企业整体实物资产的账面净值为540万元，市场公允价值为600万元；乙企业整体实物资产的账面净值为420万元，市场

24、公允价值为480万元，乙企业需要补给甲企业现金120万元。稽查人员经对该企业所得税纳税申报表的复核发现甲企业对此项整体资产置换业务未在2008年申报纳税。分析：甲企业以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换，甲企业收到补价的货币资金占换入总资产公允价值的比例为20（120480100），不高于25，按照国税发2000118号文规定，甲企业不确认资产转让的所得，不缴纳企业所得税，即甲企业公允价值600万元与资产账面净值540万元之间的差额不需要缴纳所得税。由于甲企业收到了乙企业支付的120万元补价，按照国税发200345号文规定，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非

25、股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。因此，要计算取得补价的甲企业所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，确认为当期应纳税所得。甲企业资产的账面净值540万元，公允价值为600万元，增值60万元，补价相对应的所得为：6060012012（万元）。甲企业应将12万元作为当期资产置换所得申报纳税。甲企业该项整体资产置换应补缴的所得税12253（万元）思考题：1当前非货币性资产交换业务的会计与税法差异是什么？2结合税务稽查的实际工作，谈谈对纳税人采用非货币性交易关联业务转移利润在税收检查上的疑难问题和检查对策。第二节 债务重组检查方法债务重组作为资本经营的一种重要方式，对扩大企业生产规模

26、、优化企业资产和资本结构、实现资源最优配置等具有非常重要的意义。纳税人通常采用少计债务重组收益或多计债务重组损失等方式少缴税款。一、债务重组业务简述（一）债务重组的确认债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。(二)债

27、务重组的方式1以低于债务计税成本的现金清偿债务2以非现金资产清偿债务3债务转换为资本，包括国有企业债转股 4修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等5以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组二、政策依据与会计核算（一）政策依据债务重组政策依据具体见表1121。债务重组政策依据一览表表1121文件种类债务重组形 式具体规定国家税务总局令第6号（2003年3月1日起施行）非关联企业以非现金资产清偿债务除债务人改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所

28、得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。以债务转换为资本方式进行的债务重组债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（

29、包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。以修改其他债务条件进行债务重组债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。关联企业符合条件的关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（1）

30、经法院裁决同意的；（2）有全体债权人同意的协议；（3）经批准的国有企业债转股。不符合条件的原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。(二)会计处理债务重组会计处理具体见表1122。债务重组会计处理一览表表1122债务重组方式债务重组损益的确认损益核算科目以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；营业外收入债务重组利得债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备

31、，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。营业外支出债务重组损失以非现金资产清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；营业外收入债务重组利得债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。营业外支出债务重组损失以债务转为资本清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益

32、计入当期损益；营业外收入债务重组利得债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当期损益。营业外支出债务重组损失以修改其他债务条件进行债务重组债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉与了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。营业外收入债务重组利得债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉与的或有收入不须

33、计入重组后债权的账面价值。营业外支出债务重组损失混合债务重组债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务重组准则第七条的规定处理。营业外收入债务重组利得债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照债务重组准则第十二条的规定处理。营业外支出债务重组损失三、常见涉税问题与主要检查方法债务重组在市场经济中并不少见，但对于被查对象的特定会计期间而言，毕竟是偶发的经济业务，在检查方法上可采用详查法结合其他检查方法，在掌握企业债务重组方式的基础上，对债务重组的账务处理进行检查

34、，发现存在的税收行为。常见涉税问题（一）利用虚假债务重组，调节利润，少申报缴纳税款（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税（四）关联企业之间利用债务重组业务逃避税款（一）利用虚假的债务重组，调节利润，少缴税款问题描述纳税人和其他企业订立假债务重组合同、协议，虚构债务重损失，少缴税款。主要检查方法1对债务重组的真实性进行检查。稽查人员通过取得并审阅股东大会、董事会、主管部门批准文件、注册税务师鉴定报告等资料，查明纳税人在稽查期限是否发生债务重组事项，以确定债务重组事项是否真实存在。2分析债务重组的合同、协议、批文等关键条款，了解具体容，确

35、定债务重组的方式和债务重组日，对债务重组所涉与的资产或债务，可到对方单位调查取证，核实纳税人的账面记录是否真实，有无弄虚作假行为。3实地盘点通过债务重组业务取得的非货币性资产，核实债务重组业务是否有非货币性资产的流入，进一步确定债务重组业务真实性。（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整问题描述纳税人将债务重组收益计入“资本公积”账户，在企业所得税纳税申报时未作纳税调整，少缴税款。主要检查方法1检查“资本公积其他资本公积”明细账户，并认真对照其对应账户有无“应付账款”等负债类账户，联系“固定资产”与“固定资产清理”、“无形资产”等账户的贷方发生额，检查有无发生债务重组业务不按规定确认重组所

36、得的情况。2实地盘点有关存货、固定资产等非货币性资产，核实抵债资产的数量；审查债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无降低公允价值、少缴纳流转税和企业所得税的情况。3对企业所得税纳税申报表有关报表项目进行审核，核实是否将债务重组所得并入当期所得申报纳税。实例例1121某稽查局对甲公司2008年度的纳税情况进行税收专项检查时，稽查人员采用对比分析法发现资产负债表中“资本公积”的年末数比年初数增加了215000元。审核该公司 “资本公积其他资本公积”明细账，发现资本公积的增加是由于一笔债务重组业务引起的。审核债务重组合同，甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务70万元，该批库存商品的

37、账面成本为40万元，市场销售价格(不含税)为50万元，该批商品的增值税税率为17，采用抽查法检查该债务重组的记账凭证如下：借：应付账款乙公司 700 000贷：库存商品 400 000应交税费应交增值税(销项税额) 85 000资本公积其他资本公积 215 000 经核对纳税申报表发现，上述业务未申报缴纳企业所得税。分析：债务人（企业）以非现金资产抵偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行企业所得税处理。一方面要确认实现了非货币资产转让所得：10万元（5040）；另一方面按规定确认实现债务重组所得11.

38、5万元70一(50+8.5)，应补缴企业所得税5.375万元（10+11.5）25%。（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税问题描述会计上修改其他债务条件的债务重组方式，债务人按照重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额，确认为债务重组收益；税收上债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。纳税人对会计上少计的债务重组收益未申报纳税。主要检查方法1审查双方签订的债务重组合同协议有关条款，确认该债务重组为修改其他债务条件的债务重组方式，核实合同中或有事项的有关约定。2运用稽查分析方法对会计报表有关报表项目进行审查，分析

39、债务方经济状况、信用程度和偿债能力，确认债务重组的真实性，必要时到对方单位调查取证。 3审核“应付账款”、“预计负债”、“营业外收入”等账户，抽查债务重组业务的记账凭证，核实纳税人确认债务重组收益时是否扣减了预计负债；审查企业所得税纳税申报表，确认纳税人纳税申报时是否按税收规定的债务重组收益申报纳税。实例例1122某稽查局对A公司2008年纳税情况进行检查，通过账簿审查和询问有关人员得知，2008年7月1日与B公司发生了债务重组业务。稽查人员调取债务重组合同进行审查，2008年1月1日A公司因向B公司购进材料签发了一期限为6个月、票面金额为70200元、年利率为4、到期还本付息的商业承兑汇票。

40、2008年7月1日由于A公司财务困难，无法偿还票据本息，经双方协定，进行债务重组：（1）免除积欠利息；（2）将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延长期间按2收取利息；如果A公司2008年亏损，延长期间则不加收利息。稽查人员采用抽查法审核债务重组的记账凭证：借：应付票据 71604 贷：预计负债 702（702002/2）营业外收入债务重组利得 702应付账款 70200审核A公司2008年企业所得税申报表，债务重组收益按702元申报纳税。分析：按照税法规定A公司应确认债务重组收益为1404元（71604- 70200），应调增应纳税所得额702元。(

41、四)关联企业利用债务重组业务逃避税款问题描述1关联企业利用债务重组，进行转移所得；2不符合债务重组条件的关联企业，债权方确认债务重组损失在税前扣除。主要检查方法1判断债务重组业务是否属于关联企业的关联交易。了解纳税人与其主要客户、供应商和债权人的围和企业上下控股关系，按照国税发2004143号文件的规定来认定与纳税人发生债务重组业务的对方是否属于关联企业。2到工商部门调阅纳税人的公司章程等资料，查看债务方与债权方是否属于关联企业。3审核企业提交的法院裁决文书、全体债权人同意债务重组的协议、国有资产管理部门的国有企业债转股批准文件等资料，确认关联企业之间的债务重组业务是否符合税法规定的条件，判断

42、企业债务重组所得（损失）的税务处理是否正确。4审查双方签订的合同协议，核实债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无调节公允价值转让利润的行为。5检查“应付账款”、“营业外支出债务重组损失”等账户，结合复核企业所得税纳税申报表有关项目，核实不符合税法规定条件的债务重组中债权人对债务人的让步，债权方企业有无确认债务重组损失在税前扣除。思考题：1债务重组方式可以分为哪几种？2结合税务稽查的实际工作，谈谈对纳税人关联方债务重组业务在税收检查上的疑难问题和检查对策。第三节 投资业务检查方法企业的经营方式越来越多样化，投资业务也越来越多。投资业务复杂，会计处理繁琐，并且税务处理多有特殊规定，在

43、实际工作中常令财务人员感到难以把握，投资业务存在税收问题也较为普遍。本节主要介绍投资业务持有收益的税务稽查方法，对投资业务转让收益的税务检查方法将在本章第五节中介绍。一、投资业务简述投资业务由权益性投资和债权性投资组成。权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资；债权性投资是指企业需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。新会计准则将投资业务分解为交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资和可供出售金融资产四个部分。交易性金融资产主要是指企业为了近期出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债

44、券、基金等。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，主要包括长、短期债权性投资。比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业与联营企业的权益性投资以与企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。其中，企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司；企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业；企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。可供出售金融资

45、产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。二、政策依据与会计核算（一）政策依据投资业务政策依据具体见表1131。投资业务政策依据一览表表1131文件具 体 规 定企业所得税法实施条例第七十一条投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业所得税法实施条例第十八条利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

46、。企业所得税法第二十六条国债利息收入为免税收入。企业所得税法实施条例第八十二条国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。企业所得税法实施条例第十七条股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。企业所得税法二十六条符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；为免税收入。企业所得税法实施条例第八十二条符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资

47、收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。财税200780号企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。（二）会计处理投资业务会计处理具体见表1132。投资业务会计处理一览表表1132时间阶段会 计 处 理交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。持有至到期投资分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日借记“应收利息” 科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记

48、“持有至到期投资（利息调整）”。一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日借记“持有至到期投资（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。长期股权投资权益法年末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“长期股权投资”的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单

49、位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。成本法按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资” 科目。可供出售金融资产可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，资产负债表日借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或

50、贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，借记“可供出售金融资产（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。三、常见涉税问题与主要检查方法 纳税人对投资业务常利用会计、税收政策差异，采用隐匿、截留等方式偷逃企业所得税。在税务稽查时，应抓住投资业务可能出现人为调节的关键点进行重点审查，可采取审阅法、询问法、核对法等检查方法，查清各种税收行为。常见涉税问题：（一）少计投资成本多列当期费用（二）隐匿、截留投资业务的持有收益（三）视同销售未按税法规定缴纳各税（四）混淆免税收入和应税收入的界限，少计应税所得（一）少计投资成

51、本多列当期费用问题描述纳税人购入交易性金融资产和可供出售金融资产时，支付的交易费用（手续费、经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期间费用在税前扣除。主要检查方法1审核股票、债券交易交割单，核实纳税人从证券交易所购买股票、债券时支付的手续费、经纪人佣金、印花税金额；结合“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”账户本期借方发生额的审查，确认股票、债券投资成本构成中是否包含购买股票、债券时支付的交易费用和税金。2审查“其他货币资金存出投资款”账户贷方发生额对应账户有无“财务费用”等期间费用账户，如有，则可以认定购买股票、债券发生交易费用和税金计入期间费用。3复核当年企业所得税纳税

52、申报表中期间费用的金额，判断计入期间费用的购买股票、债券的交易费用和税金是否在税前扣除。（二）隐匿、截留投资业务的持有收益问题描述纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和可供出售金融资产期间，投资收益不入账或者部分入账，偷逃企业所得税。具体包括：1利用“应收利息”等往来账户截留投资收益；2将实现的投资收益直接用于发放职工福利；3将实现的投资收益作为投资成本的收回；4滥用溢（折）价摊销少计债券投资利息收入；5利用会计权益法确认的长期股权投资损失冲减当期投资收益；6取得的股票红利不并入所得额纳税。主要检查方法1通过证券收集上交所、深交所发布的上市公司分红派息实施公告书，确定上市

53、公司分红派息实施的方式、股权登记日、除权除息日、派息日；结合“投资收益”、“应收股利”等账户的检查，判断纳税人股权投资收益确认的金额、时间是否正确，有无隐匿、截留投资收益行为。2审查企业合并合同协议、股权转让协议、招股说明书、企业投资计划书、投资意向书等有关文件资料，结合“长期股权投资”、“可供出售金融资产”账户反映的投资时间，采用逻辑分析法，将投资时间长但没有或较少投资回报的异常投资业务作为重点检查的项目，到被投资企业实地调查股息分配情况；通过向一线生产工人询问，了解职工的福利待遇情况，确定纳税人有无将分回的投资收益挂往来账或直接用于发放职工福利的行为。3审查实物券方式公司债券或通过证券收集

54、公司债发行企业的债券募集办法，了解债券票面金额、利率、偿还期限，付息方式等事项；检查“持有至到期投资（应计利息）”、“可供出售金融资产（应计利息）”明细账户本期发生额，核实一次还本付息债权投资，纳税人是否按照权责发生制原则确认债权投资收益申报纳税，有无不计投资收益的行为。4审查“银行存款”账户发生额，落实购买公司债券的投资成本，与公司债券面值比较确定债券溢（折）价额。采用实际利率法复核公司债券利息收入计算表和“持有至到期投资（利息调整）”明细账发生额是否真实、正确，认定纳税人有无通过少摊销折价额或多摊销溢价额方式少计债券利息收入。5对“投资收益”账户本期借方发生额逐一进行分析审核，核实有无年末

55、根据被投资单位发生净亏损和持有股权份额确认的投资损失，复核企业所得税纳税申报表有关报表项目，核实该投资损失有无冲抵应纳税所得额的行为；审查“长期股权投资（损益调整）”明细账户本期贷方发生额，确认分回的现金股利或利润有无冲减以前年度会计投资损失，而不作为本期投资收益的行为。6审核上市公司分红派息实施公告书或到被投资企业了解分红派息的方式；到证券公司调查纳税人股票交易数量情况，结合备查簿记载容的审查，确认纳税人是否从被投资企业取得股票红利。复核企业所得税纳税申报表有关报表项目，核实纳税人取得股票红利是否按照被投资企业股票面值申报缴纳企业所得税。实例例1131某稽查局根据举报对A公司2008年度的纳税情况进行检查，通过“其他货币资金存出投资款”账户审核和向财务人员询问，发现该公司于2008年2月1日，在证券市场以每股23元的价格购买B公司 (上市公司、高新技术企业、单位股票面值为1元)股票10万股。审核A公司投资计划书确认该公司不准备长期持有。稽查人员通过证券查询到5月27日B公司公布的2007年度分红派息实施公告书，公告书表明每