企业职工薪酬的会计与税务处理差异分析

1、Commercial Accounting SHI WU YU CAO ZUO实 务 与 操 作We hereby issue this documentary credit in your favor avail -able by negotiation at our counter not later than 26May , 2010.(在开证行柜台议付到期对受益人不利 , 受益人如果 接受本条款 , 必须能够把握寄单的时间和风险 。 4. 额外增加费用的条款 。 指按照信用证的常规操作要求 , 会使出口企业增加额外的费用 。 例如采用 FOB 术语 , 但 却要求提单上表明 “ 运费已

2、付 ”, 以及要求受益人提供保险单 等条款 。这些软条款 , 有些是进口商为保护自己的利益而采取的 措施 , 有些则是恶意欺诈的 “ 前奏曲 ”, 但无论其初衷如何 , 这 些限制性条款都有可能对出口企业的安全收汇构成极大威 胁 , 出口企业的单证员应当练就 “ 火眼金睛 ”, 以免给企业造 成不必要的损失 。(二 审单全面 , 做到 “ 单单相符 、 单证相符 ”。 单证相 符 , 即要求待提交单据的种类 、 正副本份数 、 内容必须符合 信用证要求 。 单据的种类一般从单据名称反映 , 出口企业 应该尽可能取和信用证要求一致的单据名称 。 正本和副本 的份数和单据 的内 容应该严格按信用证

3、单据条款以及指向单据的条款来审核 。 判断信用证中哪些条款指向单据需 要格外的仔细 , 因为在实践中 , 这往往是导致 信用证争议 的主要内容之一 。单单相符 , 即要求信用证下同时提交的单据之间的内 容不得自相矛盾 。 比如 , 包装单据的毛重和体积的总和必 须与运输单据上的毛重和体积相符 ; 各单据的出具日期应 该符合它们逻辑上的先后关系 。 另外 , 在单证实践中 , 操作 规则往往也会要求单据和单据存在不一致的情况 , 如提单 “ 收货人 (Consignee ” 栏为 “ To Order ”, 而原产地证明的 “ 收 货人 ” 栏一般 必须 填实际进 口人的名称和 地址 ; 再如各

4、单 提要 : 企业会计准则第 9号 职工薪酬 和新企 业所得税法实施以来 , 关于职工薪酬的税前扣除政策一 直是关注的焦点 , 本文对企业职工薪酬会计核算与纳税 处理的差异进行了比较分析 。一 、“ 职工薪酬 ” 与 “ 工资薪金 ” 范畴的差异分析 (一 职工薪酬的范畴职工薪酬准则规定 , 职工薪酬是指企业为获得职工所 提供的服务 , 而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 。 从时间范围上看 , 包括企业因职工提供服务的会计期间产 生的所有义务 。 从项目内容上看 , 包括职工工资 、 奖金 、 津 贴和补贴 ; 职工福利费 ; 各种保险费 , 含医疗保险费 、 养 老保险费 、 失业保险费

5、 、 工伤保险费 、 生育保险费及各种商业 性保险等 ; 住房公积金 ; 工会经费 ; 职工教 育经 费 ; 非货币 性福利 ; 辞退福利 ; 其他与职工提供服务的相关支出等 。 此 外 , 企业对职工 的股 份支付也 属于职工薪酬 的范围 , 按照 企业会计准则第 11号 股份支付 加以规范 。(二 工资薪金的范畴税法 中 没有 职工薪酬 的明 确概念 , 但 企 业所 得 税法 实施条例 第 34条对工资薪金进行了界定 , 规定企业发生 的合理的工资薪金支出 , 准予扣除 。 工资薪金是指企业每 一纳税年度 支付给本 企业 任职或者 受雇的员工的 所有现 金形式或者非现金形式的劳动报酬 ,

6、 如基本工资 、 奖金 、 津 贴 、 补贴 、 年终加薪 、 加 班工资 , 以及与员工任 职或者受雇 郭 梅贾 旻 /文企业职工薪酬的会计与税务处理差异分析SHI WU YU CAO ZUO 实 务 与 操 作有关的其他支出 。 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除 问题的通知 (国税函 20093号 进一步明确 : 企业所得税 法实施条例 第 40、 41、 42条所称的 “ 工资薪金总额 ”, 是指 企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和 , 不 包括企业的职 工福 利费 、 职工教育经费 、 工会经费以及养 老保险费 、 医疗保险 费 、 失业保险费 、 工伤保险费

7、、 生育 保 险费等社会保险费和住房公积金 。(三 差异分析职工薪酬的会计与税务处理差异主要包括 :1. 会计准 则中的 “ 职工薪酬 ” 要比税法中的 “ 工资薪金支出 ” 范围 更 广 。 税法中的 “ 工资薪金 ” 近乎会计准则中的 “ 职工工资 、 奖 金 、 津贴和补贴 ” 部分 , 而会计准则中的 “ 职工薪酬 ” 除上述 内 容外 , 还 包 含 了 社 会 保 险 费 、 辞 退 福 利 、 带 薪 年 假 等 形 式 , 且增加了股份支付等内容 。 2. 会计准则对职工范围的界 定比较宽泛 , 会计上的职工 , 包括三个层次 , 一是与企业订 立正式劳动合同的所有人员 , 含

8、全职 、 兼职和临时职工 ; 二 是未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员 , 如董事 、 监事会人员 ; 三是指与企业未订立劳务合同 、 未被 企业任命但为企业提供了类似服务的人员等 , 都属于准则 所说的职工范畴 。 而税法中的 “ 职工 ” 特指有任职或受雇关 系的劳动者 。二 、 非股份支付的职工薪酬会计与税务处理差异分析 (一 非股份支付的企业职工薪酬的会计处理1. 企业职工薪酬的确认 。 按会计准则规定 , 企业职工薪 酬根据其支付 方式 (是否货币 并区分国家有无统一 规 定 分别确认 。 (1 对国家有统一规定的职工薪酬 , 按国家规定 的计提基础和比例按期计提 , 如

9、应向社会保险机构缴付的 医疗保险费 ; 应向 住房公积金管理机构缴付的住房公 积 金 ; 应向总工会缴付的工会经费 ; 另外还有职工福利费 、 职 工教育经费等 。 (2 对国家未规定计提基础和比例的职工 薪酬 , 企业应 根 据历 史资料 , 考虑企业当前的实际情况 确 认 , 并于每个资产负债表日 , 根据职工薪酬的实际发生 金 额对预计金额进行调整 。 (3 对非货币性职工薪酬 , 以提供 非货币性资产的形式确认应付职工薪酬 ; 用企业自产产品 提供的非货币性福利 , 按产品的公允价值加相关税费确认 职工薪酬 ; 用外 购商 品提供的非货币性福利 , 按外购商品 的公允价值加相关税费确认

10、为职工薪酬 ; 用企业自有固定 资产无偿提供给职工使用的非货币性福利 , 按规定计提固 定资产折旧费用 , 确认为职工薪酬 ; 用企业租赁资产 (如租 赁房屋 无偿 提供给职工使用的非货币性福利 , 按实际 支 付的租金数额确认为职工薪酬 。2. 企业职工薪酬的计量 。 企业职工薪酬的计量方法有 一般计量方法和特殊计量方法两种 。 一般计量方法是指职 工薪酬按应付金额或实付金额进行计量的方法 , 如职工工 资 、 奖金 、 津补 贴等按职工生 产的产品 数量 或劳动工时和 工资标准计算的应付金额 ; 职工福利费 、 住房公积金 、 工会 经费和各种社会保险费 , 按职工工资和一定比例计算的应

11、付金额 ; 非货币性 福利 , 按提供商 品或资产的成本加相关 税费计量 , 或按实际支付的租金金额计量 。 特殊计量方法 是指对特殊的职工薪酬采用例外的计量方法 , 如辞退福利 的计量 。 对于职工无选择权的辞退福利 , 根据辞退计划的 辞退职工人数和每个职位的辞退补偿额计算确定 ; 对于职 工自愿接受裁减建议的辞退福利 , 按预计接受裁减建议职 工人数和每个职位辞退补偿额计算确定 ; 部分款项推迟到 1年以后支付的辞退福利 , 按辞退福利的现值计量 。 (二 非股份支付的企业职工薪酬的税务处理 企业所得税法实施条例 对企业职工薪酬的税务处 理有明确规定 , 即 :企业依 照国务院有关主管部

12、门或者省 级人民政府 规定的范围和 标准为职 工缴 纳的基本 养老保 险费 、 基本医疗保 险费 、 失 业保险费 、 工伤 保险费 、 生育保 险费等基本社会保险费和住房公积金 , 准予扣除 。 企业为 投资 者或 者 职工 支付的补 充养老保险费 、 补充医疗保险 费 , 在国务院财政 、 税务主管部门规定的范围和标准内 , 准 予扣除 。 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的 人身保 险费 和国务院 财政 税务主管 部门规定可以 扣除的 其他商业保险外 , 企业为投资者或者职工支付的商业保险 费 , 不得扣除 。 企业发生的职工福利费支出 , 不超过工资薪 金总额 14%的部分 ,

13、 准予扣除 。 企业拨缴的工会经费 , 不超 过工资薪金总额 2%的部分 , 准予扣除 。 除国务院财政 、 税 务主管部门另有规定外 , 企业发生的职工教育经费支出 , 不超过工资薪金总额 2.5%的部分 , 准予扣除 ; 超过部分 , 准 予在以后纳税年度结转扣除 。此外 , 企业所得税法实施条例 第 25条规定 , 企业以 其自产产品作为非货币性福利发放给职工 、 用于职工集体 福利的 , 应当视同销售 。(三 差异分析非股 份 支付 的职工薪 酬会 计与税务 处 理的 差 异主 要 表现在 :会计上以 实际 支出进行 处理 , 按照会计准 则的规 定对各项会计要素进行确认 、 计量 、

14、 记录和报告 , 确认及计 量标准与税法规定不一致的 , 不得调整会计账簿记录和会 计报表相关项目的金额 ; 企业在计算当期应缴纳的所得税 额时 , 纳税人的会计处理与企业所得税法规定不一致的 , 按照税法规定予以调整 。对职 工 薪酬 的税务处 理则 主要根据 扣 除比 例 进行 扣 除 , 即按照实际发生原则处理 。 一般不以企业提取数 , 而以20Commercial Accounting 2010·9·17期SHI WU YU CAO ZUO 实 务 与 操 作实际发生 、 发放 、 支出的数据为标准 , 在税法允许的扣除标 准以内的 , 计算应纳税所得额时 , 可

15、以根据实际支出扣除 , 超过标准的部分 , 不得扣除 。 由于企业所得税政策上的一 系列限制规定 , 企业实际发生的职工薪酬 , 与允许税前扣 除的金额之间产生的差额 , 在以后会计期间不允许再税前 扣除 , 不形 成 企业会计准则 第 18号 所得 税 中 所 指 的暂时性差异 , 但必须在发生当期进行纳税调整 。 不论是 资本化 , 还是费用化 的职工薪酬 , 在实际发生的当期均属 于企业所得税纳税调整的对象 。 只有符合资本化调减的职 工薪酬构成资产的税务成本 , 可以在以后期间按税法的规 定 , 以计提折旧或费用摊销的方式予以税前列支 。 而且 , 企 业发生的合理 的工 资薪金支出也

16、不是企业发放给职工的 全部工资 。 国税函 20093号规定 , 属于国有性质的企业 , 其 工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额 ; 超过部 分不得计入企业工资薪金总额 , 也不得在计算企业应纳税 所得额时扣除 。但在非货币性福利处理上 , 会计准则和税务规定原则 上已趋于一致 , 即对作为非货币性福利发放给职工的自产 产品 , 均确认会计收入 , 同时结转营业成本 。三 、 股份支付的企业职工薪酬会计与税务处理差异 分析股份支 付分 为以权益结算的股份支付 和以 现 金结 算 的股份支付 。 在股份支付的职工薪酬会计处理中 , 关键是 确定授予日 、 等待期 、 可行权日和行权日 。

17、(一 股份支付职工薪酬的会计处理1. 以权益结算的股份支付处理 。 授予后立即可行权换 取职工服务的以权益结算的股份支付 , 应当在授予日按照 权益工具的公允价值计入相关成本和费用 , 相应增加资本 公积 。 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权 的换取职工服务的以权益结算的股份支付 , 在等待期内的 每个资产负债表日 , 以对可行权权益工具数量的最佳估计 为基础 , 按照权益工 具授予日的公允价值 , 将当期取 得的 服务计入相关成本或费用和资本公积 。 在资产负债表日 , 后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的 , 需进行调整 , 并在可行权日调整至实际可行权的权益工具

18、数量 。 企业在可行权日之后不再对已确认的相关费用或成 本和所有者权益总额进行调整 。 在行权日 , 企业根据实际 行权的 权益 工具数量计算确定应转入实收资本或股本的 金额 , 将其转入实收资本或股本 。2. 以现金结算的股份支付处理 。 以现金结算的股份支 付 , 按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确 定的负债的公允价值计量 。 授予后立即可行权的以现金结 算的股份支付 , 在授予日以企业承担负债的公允价值计入 相关成本或费用 , 相应增加负债 。 完成等待期内的服务或 达到规 定业绩 条件以后才可 行权的以 现金 结算的股份支 付 , 在等待期内的每个资产负债表日 , 以对 可

19、行权情况的 最佳估计为基础 , 按照企业承担负债的公允价值金额 , 将 当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债 。 在资产负 债表日 , 后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以 前估计不同的 , 需 进行调整 , 并在可行权日调整至实际可 行权水平 。 企业要在相关负债结算前的每个资产负债表日 以及结算日 , 对 负债 的公允价 值重新计量 , 其 变动计入当 期损益 。(二 股份支付职工薪酬的税务处理 企业所得税法 及其实施条例尚未明确规定股份支 付职工薪酬的内容 。 但从企业所得税原理看 , 可得出如下 结论 :1. 企业以权益结算的股份支付 , 属于增加资本公积 , 不 得在计算应纳税所得额时确认费用扣除 。 无论是授予后立 即可行权 , 还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件 才可行权的换取