论会计信息失真的文化根源和对策摘要

1、. . . . 试论会计信息失真的文化根源与其对策摘要：文章认为,造成我国会计信息失真的重要原因在于作为会计制度执行主体的人的因素,而人的思想观念又无时无刻不受各自民族文化的影响,中华传统文化对我国会计人员的思维方式、处世方式和行为方式的影响是深刻的,其负面影响是造成我国会计信息失真现象的文化根源所在。文章就此提出了解决会计信息失真问题的有关对策。一会计作为一项以提供会计信息为基本职能的管理活动,在我国社会主义市场经济发展过程中发挥着越来越重要的作用。按我国企业会计准则中确定的会计核算目标:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强部经

2、营管理的需要。”而高质量的会计信息则是实现以上目标的关键。高质量的会计信息必须满足真实、相关、与时、可比、清晰等方面的要求,其中真实性是最根本的要求。然而,自1993年我国进行会计改革,借鉴西方先进的会计制度,实现与世界惯例相接轨以来,如何保证会计信息的真实性,成为急待解决的难题。为此,会计理论界对会计信息失真的原因进行了较深入的探讨,取得了许多成果与共识。归纳起来有以下几点:(1) 会计法制建设不完善,有法不依,执法不严;(2)经济体制改革过程中形 成的利益主体多元化的影响;(3)监控体系的不健全;(4)行政干预的影响还在发挥作用。二（1）这些成果使我们对会计信息失真的原因有了较全面的认识。

3、但是,作为会计制度的执行主体的人的因素却被忽视了。一套制度再完美无缺,执行的人不去认真贯彻,也是没有用的。 在1998年9月至12月初,我国地区股票上市公司陆续发生财务危机,引发了股票挂牌价格持续下跌,进而套牢了证券金融公司与银行,引起了巨大的金融信心危机,就连金融票券公司也发生跳票,影响面高达3000亿元新台币。其中根本的原因就是有关会计师事务所制造虚假业绩和获利能力造成的。（2）地区在经济制度上以私有制为基础,其会计制度也是以西方国家的会计制度为蓝本设计的,但却达不到与西方国家同样的执行效果。这说明问题肯定不是出在会计制度本身,我们只能从执行这个制度的人这个角度去找原因。再反观我国大陆地区

4、,在经济制度上实行以社会主义公有制为主体,多种所有制共同发展的形式,同时借鉴西方国家先进的会计制度体系,建立了有中国特色的社会主义会计制度体系,但同样遇到了会计信息失真的问题。海峡两岸的政治、经济制度虽然不同,但同是中华民族,所以我们只能从一个共同点去找原因。这个共同点就是文化。马克思主义认为,文化是一种观念形态,是与精神生产有关的现象。而建立社会文化结构基础上的社会意识则是社会的人对其所面对的社会生活、社会关系的反映。中华民族5000年来形成和发展起来的优秀文化无时无刻不在深刻地影响着生活在这片土地上的中国人。正如所说:“一定的文化(当作观念形态的文化)是一定社会的政治和经济的反映,又给予伟

5、大影响和作用于一定社会的政治和经济。”（3）这就是说,文化作为一种观念形态,无时无刻不在影响着社会的人的思想观念,而人的行为又是一定思想观念的表现。因此,通过了解和认识人的思想观念上的根源,我们就能够找到支配人的各种社会行为的思想基础,找到改变人的传统思想观念的途径,并最终改变人的行为方式,使之符合国家和社会的整体利益。三中国会计人员作为中国社会成员的组成部分,其思想观念必然不可避免地 到中华传统文化的影响而打下深深的烙印。这种烙印对会计人员的思维方式、处世方式、行为方式等方面都产生了深刻的影响。(一)传统文化对会计人员思维方式的影响。在中国的传统文化中,其根本出发点都是围绕人来进行的。论语中

6、记载了这么一件事:“厩焚。子退朝,曰:伤人乎?不问马。”这是典型的中国人的思维方式。这说明在中国人的思想意识中人是高于其他一切的。正是这种观念决定了中国人思考问题喜欢从人本身这个角度来进行,先了解和认识自己,然后再做其他事,这是一种省式的思维方式。这种思维方式要求对自己的了解和认识必须是全方位的,包括自己的身体状况、思想状况、经济状况、社会地位状况、社会关系状况等等。因此,当一个中国人被要求做一件事或要求别人做一件事时,首先考虑的不是如何把这件事做好,而是考虑这件事做了以后会有什么样的后果,对自己和自己周围的人会产生什么样的影响。正是这种思维方式,产生了中国人所特有的“关系哲学”思维方式。我对

7、你投之以桃,你必对我报之以,彼此心照不宣。大家这样有来有往,一种复杂的中国式的人际关系就产生了。这种人际关系的基础是建立在共同的个人利益基础之上的四作为中国的会计人员也很难脱俗。当一名会计人员去审核一家公司的年度报告时,首先想到的恐怕不是把这项工作如何做好,而是会想如果认真检查会有什么后果,马虎过去又有什么好处。而对于被检查方来说,自己拿出的虚假会计信息如果得到确认的话,不仅小集体的利益可以得到保护,而且“数字出官”,领导还可以得到奖励和提拔。所以被检查方往往不择手段以蒙混过关。而对于检察方的会计师来说,按原则办事,必然会违背“有来有往,来而不往非礼也”的“游戏规则”,自己的人际关系很有可能变

8、得异常糟糕。帮助被检察方混过了关,即使事后被察觉,由于“关系哲学”的存在,检察方所受的惩罚对他并无大碍。犯错误所付出的成本远小于犯错误所得到的收益。这也就是某些会计师进行财务审查时铤而走险的原因。五中国人的这种思维方式还有一个特点,那就是认识 自我的有限性。每个人对自己的认识在绝大多数情况下都是 通过观察、了解别人的反应来获得的,这意味着需要很多的时间。因此要真正正确认识自己也不是件容易的事。而在改革开放的今天,外来思想的影响,生活节奏的加快,商业因素的增强,使许多中国人在思想上又多了一层浮躁之气。急功近利的思想影响很大,这种思想的存在使许多人对自己的认识偏差很大,往往高估自己的能力和水平,利

9、用社会经济管理体制处于过渡时期拼命钻空子、捞好处,结果往往为此付出了惨重的代价。六传统文化对会计人员处世方式的影响。中国人处世方式的最大特点就是“中庸”,所谓“多言数穷,不如守中。”5明哲保身,不愿得罪人。“夫唯不争,故无忧。”6首先保证自己不得罪人,自然也不怕别人得罪自己。而实现这个目标的工具就是“礼”。所谓“礼之用,和为贵。”7通过实行“礼”来达到“和”的目的。这种“和”决不是信仰与追求上的团结的“和”,而是基于保护个人利益之上的“一团和气”。你不破坏我的个人利益,作为回报,我也不破坏你的个人利益。这个以个人为中心的处世方式造成的影响是巨大的。首先,它使人们产生了一种人人自危的心理。不管我

10、怎么做,只要坚持原则得罪了人,自己就有一种危险感,害怕遭到打击报复。因为中国几千年来形成的人口管理体制决定了人与人之间往往是“低头不见抬头见”。其次,人不可能永远不遇到难题和困难,今天我放你一马,算你欠我一个人情,明天我有事找你,难道你还不放我一马。这种人情债式的人际交往在中国屡见不鲜。七 . 中国的会计人员不可避免要受到这种中国式处世方式的影响。而会计法本身的不完善也使这种处世方式得以大行其道。会计法第4条规定:“单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法,保证会计资料合法、真实、准确、完整,保障会计人员的职权不受侵犯。任何人不得对会计人员打击报复。”却没有规定单位领导人如果利用职权

11、影响会计人员的工作,该受到怎样的处罚,而会计人员的合法权益又该得到怎样的保护。有法不依可以通过加强执法解决,无法可依却会使有关当事人直接受到伤害。但即使在有法可依的情况下,中国人几千年来形成的传统处世方式决定了在一个单位,会计人员如果违背单位领导人意志办事,最低的惩罚也是穿“小鞋”,让其不能正常工作、生活。因此,作为生活于现实中的会计人员在自己的处世方式上往往带有“中庸”的色彩。（三）传统文化对会计人员行为方式的影响。中国传统的行为方式最大特点就是“无为”和“不争”。“天之道,利而不害;人之道,为而不争。”8讲究的是保护个人利益,对自己利益围之外的东西“不争”。“无为”思想的本意是要求人们克制

12、欲望,而在现实中却演化成了睁只眼、闭只眼的消极处世态度,在个人行为上则表现为:第一,对见义勇为之事冷漠对待,事不关己,高高挂起;第二,对待自己的工作不积极主动,只做份之事或整天混日子;第三,处理问题则大事化小,小事化了。特别是第二、第三种行为危害相当严重,因为它带来的是整个社会效率的降低,大家都不肯多做事,人浮于事,使整个社会运转处于一种松松垮垮的状态。长期以来,政府机关办事效率低下、相互推诿等恶习的形成,其思想根源也就在这里。中国有1200多万会计人员,在多大程度上受这种思想的影响不得而知。但在实际工作中,不肯积极学习业务,干工作马虎应付,审查有关会计帐务时马虎从事,对出现的错误知情不报,得

13、饶人处且饶人,对单位领导做假帐行为也睁只眼、闭只眼等不正常现象的出现虽说还有其他因素的影响,但肯定与有关会计人员的思想观念中存在着上述模糊观念有关。这个问题如不解决,它的危害将是长远的和潜移默化的。会计信息失真的问题也不可能从根本上得到解决。2.要解决好会计信息失真的问题,从文化层面上讲,可采用以下对策:(一)要重视文化分析的重要性。在看到传统文化弊端的同时,也要看到传统文化中很多积极的因素。中国传统文化在讲究包容的同时,也讲自力更生、艰苦奋斗的精神;讲威武不能屈、富贵不能淫、贫贱不能移的骨气;讲君子之交淡如水的交际原则;讲一生正气、两袖清风的为人原则;这都是我们应该继承和大力发扬的。只要我们

14、能一分为二地对待传统文化,取其精华,去其糟粕,并把这个过程融入社会主义精神文明建设之中,我们的文化必然能够引导我们的思想向好的方面发展。(二)加强法制建设,要法治不要人治。中国的传统文化根源决定了中国的社会管理总是人治。要解决好这个问题,根本的出路就是法治,培养公民的法制意识。为推进法制建设,中共十五大已明确提出:“加强立法工作,提高立法质量,到2010年形成有中国特色社会主义法律体系。”顺应这个要求,我们必须加强会计法规立法工作,不断完善以会计法为核心的会计法规体系,使各项会计工作有法可依。并且应根据社会经济发展的实际情况适时地对有关会计法规进行修改、完善,以提高法规自身的科学性和严谨性。另

15、外,在加强和完善会计法规体系过程中,要认真做好以会计法为中心的各项会计法规的宣传工作,使各级领导和会计人员增强法制观念,逐步培养出依法办事的良好氛围。(三)重视传统文化与会计制度的协调关系,健全企业的部会计管理制度。传统文化的弊端使许多在西方显得天衣无缝的企业会计制度在我国却漏洞百出。针对我国国情,首先还是要在企业部会计制度设计上下工夫,把可能存在的漏洞都堵死,使之无空子可钻。通过健全企业的部会计管理制度,实现会计工作的规化、制度化管理,从而保证会计信息质量。如建立部会计管理责任制,就可明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人和会计人员的职责和权限;建立会计人员岗位责任制,就可明确各个会计工作

16、岗位的职责和权限;建立部控制制度,就可加强企业会计工作的部控制;建立各种原始记录管理制度、定额管理制度、计量验收制度、财产清查制度以与各项财产物资、财务收支的领报、审计制度等等,就可为会计核算做好基础工作。(四)尽快出台监督法,完善监督机制。中国人不爱管“闲事”的观念的形成,从另一个方面来讲,是中国当前法制不健全的一个反映。尽管在会计法中规定不得对会计人员打击报复,但没有规定对打击报复行为进行惩罚的相关措施。因此,为保护敢于检举揭发问题的会计人员的合法权益,应尽快制定专门的监督法,对有关检举制度进行完善,对打击报复检举人的行为制定出具体的量刑标准,依法保护检举人的合法权益,使会计人员敢说话、说

17、真话。(五)要重视专业知识教育和思想文化教育的结合,培养会计人员的职业道德观念。各高校在培养会计人才时,不仅要注重专业知识教育,同时还要注重职业道德素质的培养。把学生培养成具有较高职业道德素养,通晓专业会计知识,胜任社会主义市场经济条件下的会计工作的高素质的会计人才。对已从事会计职业的人士,应在加强会计人员专业知识后续培养与教育的同时,加强会计从业人员的职业道德培养,提高他们的思想认识水平,使他们更好地开展工作,为社会服务。 实施财务报告部控制审计的基本思路安然事件之后，美国萨班斯法案规定公众公司必须以书面形式对外披露首席执行官、首席财务官或类似职务人员对有关部控制的评价报告，该份报告还必须经

18、过负责公司定期财务报表审计的注册会计师的审计，出具部控制审计报告。2008年5月，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会出台了企业部控制基本规，规定了“执行本规的上市公司，应当对本公司部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对部控制的有效性进行审计。” 开展财务报告部控制审计已经成为注册会计师审计的重要业务容，然而企业部控制基本规配套文件迟迟未正式发布，其中就包括企业部控制鉴证指引，造成控审计有点无所适从，审计质量得不到保证。企业部控制鉴证指引（征求意见稿）基本借鉴了美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）2007年7月发布的与财务报

19、表审计相结合的财务报告部控制审计（AS5），笔者结合征求意见稿与AS 5，尝试对我国注册会计师实施财务报告部控制审计的基本思路作出初步探索，希望能起到抛砖引玉的作用。 一、财务报告部控制的界定 企业部控制鉴证指引（征求意见稿）中指出，“本指引所称企业部控制鉴证，是指会计师事务所接受委托，对企业与财务报告相关的部控制的有效性进行鉴证，并发表鉴证意见。”对企业与财务报告相关的部控制并没有很明确的定义与界定。 此处，不妨可以借鉴美国证券交易委员会（SEC）的定义，财务报告部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报

20、告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序：1.保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；2.为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求，公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；3.为防止或与时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。 二、财务报告部控制审计与财务报告审计风险评估程序的联系与区别 当前，财务报告审计方法是风险导向审计，要求注册会计师在实施进一步审计程

21、序之前，实施风险评估程序，其中包括了解被审计单位的部控制与实施控制测试。财务报告部控制审计的基本围、审计方法大体一致，但是由于相关法规还要求注册会计师对管理层就公司财务报告部控制有效性的评价单独发表意见，因此在审计程序上应比控制测试力度有所强化。一般来说，上市公司都是聘请同一家会计师事务所进行控审计与财务报告审计，所以注册会计师应充分利用职业判断，可以考虑将控审计与财务报告审计加以整合，以达到节约审计资源、降低审计成本、提高审计效率和质量的目的。 三、实施财务报告部控制审计的基本思路 （一）了解被审计单位的控制环境注册会计师应关注：1.影响企业所在行业的事项，包括财务报告实务、经济状况、法律法

22、规和技术革新；2.企业组织结构、经营特征和资本结构；3.企业的规模和业务复杂程度；4.企业经营活动或部控制最近发生变化的程度。 注册会计师的着眼点应重视被审计单位管理高层对部控制的态度，比如公司的道德规、管理层的经营风格、角色和职责划分的清晰程度，以与是否拥有一个强有力的审计委员会等。 （二）制定审计计划根据所掌握的控制环境与其对行为和财务报告完整性的影响，制定审计计划，确定项目负责人和项目团队成员，界定角色、责任和资源；制定项目计划、方法和报告要求。对风险的考虑应贯穿整个计划过程。 以往控制测试往往流于形式，空有其表，其原因之一就是审计人员并不具备判断企业控是否有效的能力。企业的控制度，往往

23、是管理层经过长期摸索逐步建立起来的，作为审计师，仅仅花几天或几周的时间，就要搞清楚企业控在设计和运转上可能的漏洞，谈何容易，没有足够的经验以与对企业管理的理解，是无法形成正确的对控的理解的。因此，在制定审计计划，必须分配好合适的项目人员，对项目助理人员做好具有针对性的审前培训与督导，并且根据需要，制定利用专家的计划。 （三）识别公司层面的部控制。并完成公司层面的评估公司层面的部控制，主要是指公司治理层面的部控制，属于控制环境。AS 5允许减少业务流程层次的测试，尤其是在公司整体层面的控制较强，并且和业务流程层次的控制紧密相连时；或者公司整体层面的控制足以防止或发现相关认定的重大错报。这就需要注

24、册会计师识别公司层面的重大风险并作出恰当的评估。 公司层面的部控制，包括对公司部门、人员的权责利划分、重大政策决策流程与重大风险管理政策、管理层的风险测评流程、反舞弊控制、公司控自我评测流程等，注册会计师应评估公司层面控制对流程层面的控制评估有何影响。 注册会计师还应识别各流程的责任人，并与其沟通，掌握其是否明确责任。其中，需重点对审计委员会的人员构成、工作方式、在公司监管中的实际地位、行使职能是否受到制约等进行全面的评估。 评估的焦点应放在风险上，如果某一事项从财务报告部控制风险的角度来看是重要的，就必须重点关注。风险评估理念应贯穿审计的全过程。 （四）测试各相关财务报告目标的关键控制选择那

25、些针对最关键财务报告目标的流程控制，并对这些控制的设计有效性进行评估。应重点识别那些用来管理会对财务报告产生影响的重要流程的流程层面监督性控制，实务中的审计办法是从公司的财务报表着手，识别对财务报表有重大影响的相关业务活动和流程目标，选择关键会计科目和会计报表事项。 在对公司层面评估的基础上，应考虑重要性水平，以与财务报表和其他支持性会计科目余额、交易或其他支持性信息出现重大错报的可能性，分析财务报告中的关键风险防事项，并从数量和性质两方面考虑会计科目和披露事项的重要性。 与重大错报风险相关的风险因素包括但不限于：相关会计科目余额或交易的大小和种类；因错误或舞弊而产生错报的可能性t该会计科目反

26、映的交易的数量、会计科目的复杂程度；披露事项或相关会计科目的性质；会计科目反映的交易类型导致公司承担或有负债的风险；是否包含关联交易等。 注册会计师应确定重要交易事项和业务流程的关键控制点，明确识别每一重要会计科目或披露事项是否都有管理层签字、声明等法律手续方面的认定。 测试方法可采取穿行测试，通常综合运用询问、观察、检查相关凭证以与重新执行控制等程序。在针对重要处理程序执行穿行测试时，注册会计师可以询问企业员工对企业规定程序与控制所要求容的了解程威对于特定的相关认定，可能有多项控制应对评估的错报风险注册会计师没有必要测试与某个相关认定有关的所有控制。 （五）评价部控制设计的有效性和部控制执行

27、的有效性在作出评价之前，应首先对财务报告部控制风险作出评估。财务报告部控制风险包括两个要素：错报风险与控制失效风险。影响某项控制相关风险的因素包括：1.该项控制拟防止或发现的错报的性质和重要性；2.相关账户和认定的固有风险；3.交易的数量和性质是否发生变动，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生不利影响；4.账户是否曾经出现错报；5.企业层面的控制对其他控制的监督的有效性；6.该项控制的性质与其运行频率；7.该项控制对其他控制有效性的依赖程度；8.执行或监督该项控制的人员的专业胜任能力，以与是否发生变动；9.该项控制是人工操作还是自动完成；10.该项控制的复杂性，以与运行过程中需作出的判断的

28、重要性。 部控制设计是否有效的判断标准，是部控制能否防止和发现导致财务报告不当披露的重要事项。评价部控制设计的有效性的依据：被审计单位是否针对每一个控制目标都制定了适当的控制措施；是否能够防止或检查出可能造成财务报告重大错漏的错误或舞弊。 评价部控制执行有效性，指设计有效的控制措施是否得到了正确执行。控制未按照设计运行、执行人员未拥有执行控制所需的授权和不具备必要的专业胜任能力，发生上述情况之一，即说明部控制存在执行上的缺陷。 （六）评价控制缺陷对发现的部控制存在的不足，注册会计师应按其严重程度，评价其是否属于缺陷、应关注缺陷还是重大缺陷。如果控制的设计或运行不能与时防止或发现错报，表明部控制

29、存在缺陷。应关注缺陷是指部控制存在的、其严重性不如重大缺陷但却足以值得负责监督企业财务报告的人员关注的某项缺陷或几项缺陷的组合。重大缺陷是部控制中存在的、具有合理可能性导致企业年度或中期财务报表出现重大错报不能被与时防止或发现的某项缺陷或几项缺陷的组合。 控制缺陷的严重性取决于：1.企业控制是否存在无法防止或发现账户余额或列报错报的合理可能性，2.因一项或多项缺陷导致的潜在错报的重要程度。在评价一项或多项控制缺陷可能导致的错报的重要程度时，注册会计师应当考虑受控制缺陷影响的财务报表金额或交易总额，以与受本期已发生或预计未来期间可能发生的控制缺陷影响的账户余额或某类交易所涉与的活动数量。 审计过

30、程中，发现以下迹象，就应判断被审计单位部控制存在重大缺陷：1.发现高级管理人员舞弊；2.重述财务报表，以反映重大错报的更正情况；3.注册会计师识别出当期财务报表存在重大错报，而该错报不可能由企业部控制发现；4.审计委员会对企业财务报告和部控制的监督无效。 （七）形成审计报告注册会计师应当评价根据鉴证证据得出的结论，以作为对部控制形成鉴证意见的基础。如果被审计单位部控制存在应关注缺陷与重大缺陷，审计师就需要对被审计单位的财务报告部控制发表保留意见或者反对意见。 实施财务报告部控制审计的基本思路安然事件之后，美国萨班斯法案规定公众公司必须以书面形式对外披露首席执行官、首席财务官或类似职务人员对有关

31、部控制的评价报告，该份报告还必须经过负责公司定期财务报表审计的注册会计师的审计，出具部控制审计报告。2008年5月，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会出台了企业部控制基本规，规定了“执行本规的上市公司，应当对本公司部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对部控制的有效性进行审计。” 开展财务报告部控制审计已经成为注册会计师审计的重要业务容，然而企业部控制基本规配套文件迟迟未正式发布，其中就包括企业部控制鉴证指引，造成控审计有点无所适从，审计质量得不到保证。企业部控制鉴证指引（征求意见稿）基本借鉴了美国公众公司会计监督委员会（PCA

32、OB）2007年7月发布的与财务报表审计相结合的财务报告部控制审计（AS5），笔者结合征求意见稿与AS 5，尝试对我国注册会计师实施财务报告部控制审计的基本思路作出初步探索，希望能起到抛砖引玉的作用。 一、财务报告部控制的界定 企业部控制鉴证指引（征求意见稿）中指出，“本指引所称企业部控制鉴证，是指会计师事务所接受委托，对企业与财务报告相关的部控制的有效性进行鉴证，并发表鉴证意见。”对企业与财务报告相关的部控制并没有很明确的定义与界定。 此处，不妨可以借鉴美国证券交易委员会（SEC）的定义，财务报告部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会

33、、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序：1.保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；2.为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求，公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；3.为防止或与时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。 二、财务报告部控制审计与财务报告审计风险评估程序的联系与区别 当前，财务报告审计方法是风险导向审计

34、，要求注册会计师在实施进一步审计程序之前，实施风险评估程序，其中包括了解被审计单位的部控制与实施控制测试。财务报告部控制审计的基本围、审计方法大体一致，但是由于相关法规还要求注册会计师对管理层就公司财务报告部控制有效性的评价单独发表意见，因此在审计程序上应比控制测试力度有所强化。一般来说，上市公司都是聘请同一家会计师事务所进行控审计与财务报告审计，所以注册会计师应充分利用职业判断，可以考虑将控审计与财务报告审计加以整合，以达到节约审计资源、降低审计成本、提高审计效率和质量的目的。 三、实施财务报告部控制审计的基本思路 （一）了解被审计单位的控制环境注册会计师应关注：1.影响企业所在行业的事项，

35、包括财务报告实务、经济状况、法律法规和技术革新；2.企业组织结构、经营特征和资本结构；3.企业的规模和业务复杂程度；4.企业经营活动或部控制最近发生变化的程度。 注册会计师的着眼点应重视被审计单位管理高层对部控制的态度，比如公司的道德规、管理层的经营风格、角色和职责划分的清晰程度，以与是否拥有一个强有力的审计委员会等。 （二）制定审计计划根据所掌握的控制环境与其对行为和财务报告完整性的影响，制定审计计划，确定项目负责人和项目团队成员，界定角色、责任和资源；制定项目计划、方法和报告要求。对风险的考虑应贯穿整个计划过程。 以往控制测试往往流于形式，空有其表，其原因之一就是审计人员并不具备判断企业控

36、是否有效的能力。企业的控制度，往往是管理层经过长期摸索逐步建立起来的，作为审计师，仅仅花几天或几周的时间，就要搞清楚企业控在设计和运转上可能的漏洞，谈何容易，没有足够的经验以与对企业管理的理解，是无法形成正确的对控的理解的。因此，在制定审计计划，必须分配好合适的项目人员，对项目助理人员做好具有针对性的审前培训与督导，并且根据需要，制定利用专家的计划。 （三）识别公司层面的部控制。并完成公司层面的评估公司层面的部控制，主要是指公司治理层面的部控制，属于控制环境。AS 5允许减少业务流程层次的测试，尤其是在公司整体层面的控制较强，并且和业务流程层次的控制紧密相连时；或者公司整体层面的控制足以防止或

37、发现相关认定的重大错报。这就需要注册会计师识别公司层面的重大风险并作出恰当的评估。 公司层面的部控制，包括对公司部门、人员的权责利划分、重大政策决策流程与重大风险管理政策、管理层的风险测评流程、反舞弊控制、公司控自我评测流程等，注册会计师应评估公司层面控制对流程层面的控制评估有何影响。 注册会计师还应识别各流程的责任人，并与其沟通，掌握其是否明确责任。其中，需重点对审计委员会的人员构成、工作方式、在公司监管中的实际地位、行使职能是否受到制约等进行全面的评估。 评估的焦点应放在风险上，如果某一事项从财务报告部控制风险的角度来看是重要的，就必须重点关注。风险评估理念应贯穿审计的全过程。 （四）测试

38、各相关财务报告目标的关键控制选择那些针对最关键财务报告目标的流程控制，并对这些控制的设计有效性进行评估。应重点识别那些用来管理会对财务报告产生影响的重要流程的流程层面监督性控制，实务中的审计办法是从公司的财务报表着手，识别对财务报表有重大影响的相关业务活动和流程目标，选择关键会计科目和会计报表事项。 在对公司层面评估的基础上，应考虑重要性水平，以与财务报表和其他支持性会计科目余额、交易或其他支持性信息出现重大错报的可能性，分析财务报告中的关键风险防事项，并从数量和性质两方面考虑会计科目和披露事项的重要性。 与重大错报风险相关的风险因素包括但不限于：相关会计科目余额或交易的大小和种类；因错误或舞弊而产生错报的可能性t该会计科目反映的交易的数量、会计科目的复杂程度；披露事项或相关会计科目的性质；会计科目反映的交易类型导致公司承担或有负债的风险；是否包含关联交易等。 注册会计师应确定重要交易事项和业务流程的关键控制点，明确识别每一重要会计科目或披露事项是否都有管理层签字、声明等法律手续方面的认定。 测试方法可采取穿行测试，通常综合运