论研发费用税法与会计的协调及完善(1)

1、论研发费用税法与会计的协调及完善(1)           内容摘要：本文分析了现行税法关于研究开发费用税前扣除的政策措施与新会计准则二者之间存在的差异。提出在即将合并的内、外资企业所得税法中，应对研究开发费用支出资本化还是费用化的界定，与新会计准则基本保持一致；加大“加计扣除”、“结转抵扣” 优惠政策的力度和覆盖面；对科技及创新类企业人员的工薪支出，允许税前全额扣除。关键词：研究开发费用 税法 会计 差异 协调及完善 新会计准则与现行税法之间的差异 关于研究开发费用，企业会计准则第6号无形资产与税法的差

2、异主要表现在以下两个方面： （一）研究开发支出资本化还是费用化的界定不同 由于目标、对象、风险和结果的不同，企业会计准则第6号无形资产将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的项目支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。所谓内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计

3、，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。而税法对企业内部研究开发项目的支出，未区分为研究阶段支出与开发阶段支出，只是笼统地规定，纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。 事实上，研究开发支出资本化还是费用化的界定不同，必然引起自行开发无形资产会计上的初始计量和税法计税成本的差异，进而还将影响无形资产的后续计量，对无形资产使用寿命期间的各期损益产生影响。 （二）研究开发支出的列支数额或税前扣除数额不同 企业会计准则第6号无形资产对企业内部研究开发项目的支出按照其实际发生额区分为研究阶段和开发阶

4、段，分别计入当期损益或无形资产的成本。而税法除据实列支外，为了鼓励企业加大研究开发费用的投入，对部分企业还采取了“加计扣除”的办法。即： 企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用，不受比例限制，计入管理费用。其中，企业研究机构人员的工资，计入管理费用，在年终计算应纳税所得额时，按计税工资予以纳税调整。 盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年

5、实际发生额增长达到10以上（含10），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10以上的，不得抵扣。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10以上的，其实际发生额的50，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣（以下简称“加计扣除”）。上述规定从2003年1月起，由原来适用于国有、集体工业企业以及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业，扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业（包括从事采矿业

6、、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业）。亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。纳税人发生的研究开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入研究开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。 现行税法与新会计准则之间的协调及完善 笔者认为，合并后的企业所得税法在资产的税务处理方面应尽量缩小与会计的差异以及理论应税所得与法定应税所得的差距；而在税收的优惠方面，应将更多的直接优惠转为间接优惠。因此，税法中对于研究与开发费用，应采取以下协调及完善措施： （一）对企业内部研究开发项目的支出加以区分 对于研究开发费用

7、支出资本化还是费用化的界定，采取与会计准则靠拢的做法，即将企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出全部费用化，在发生的当期予以税前扣除。开发阶段的支出，符合资本化确认条件的确认为无形资产；不符合资本化条件的在发生的当期予以税前扣除。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，在发生的当期予以税前扣除。这样处理，首先可以避免自行开发无形资产的计税成本与会计初始计量的差异；其次可以避免自行开发无形资产在其使用寿命内各期摊销额的差异，从而减少由于上述两项因素引起的会计利润与应税所得的差异而进行的纳税调整。 与2001年颁布的企业会计准则

8、无形资产相比，新的企业会计准则第6号无形资产将企业的研究与开发费用区别对待，允许开发费用资本化，不仅体现了与国际会计准则的趋同，还与国务院最新发布的国家中长期科学和技术发展规划纲要（以下简称规划纲要）的精神相一致，体现了国家对企业自主创新的鼓励和政策扶持。这是因为新会计准则允许开发费用资本化，将大幅提升企业特别是科技及创新类企业的经营成果，减轻其在开发阶段利润指标的压力，从而有利于激发他们在研究与开发投入上的热情，不断增强自主创新的内在动力，提高市场竞争力。将研究与开发费用的税务处理作上述调整，使税收政策与会计准则相配套，将使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长并形成良性循环。 （二）优惠政策

9、的力度和覆盖面 据有关资料统计，在发达国家，90的跨国公司把技术创新作为企业战略的主体内容，80建立了研发中心，大多数企业至少把销售额的5投入研究开发当中。而在我国，2.8万多家大中型企业拥有研发机构的只占25，75的企业没有一个专职人员从事研发活动，企业创新投入严重不足。据最新的调查显示，企业研究开发经费仅占销售收入的0.56。我国历史上科技投入占的比重最高是1960年的2.32，以后逐年下降，2004年为1.23，与我国有关法规规定的1.5还有差距；我国对外技术依存度高达50，而美、日仅为左右；占固定资产投资40左右的设备投资中，有60以上要靠进口；国内拥有自主知识产权核心技术的企业仅为万

10、分之三；2004年，规模以上工业企业技术引进经费支出397亿元，消化吸收经费支出仅61亿元，远远低于日本和韩国的水平；有数据显示中国科技创新能力在世界49个主要国家中仅居于第28位。 针对我国科学和技术发展领域中的主要矛盾和突出问题，为了贯彻落实中共中央、国务院关于加速科学技术进步的决定，早在1996年，财政部、国家税务总局就制定了鼓励企业加大技术开发费用的投入，对盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年增幅在一定比例以上的实行“加计扣除”的优惠政策。2003年又将这一优惠政策的适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。 2006年

11、国务院在“关于印发实施国家中长期科学和技术发展规划纲要（20062020年）若干配套政策的通知”中指出：“加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。”很显然，这一规定在原先“加计扣除”的基础上又增加了“结转抵扣”的内容，扩大了企业的受益面。目前，财政部、国家税务总局尚未出台与其相应的政策解释。 笔者认为，为了营造激励自主创新的环境，推动企业成为技术创新的主体，建设创新型国家，实现规划纲要中确定的到2020年，全社会研究开发投入占国内生产总值的比重提高到2.5

12、以上，力争科技进步贡献率达到60以上，对外技术依存度降低到30以下，本国人发明专利年度授权量和国际科学论文被引用数均进入世界前5位的若干具体目标，上述优惠政策中的“企业”应涵盖到规划纲要第三部分“重点领域及其优先主题”和第五部分“前沿技术” 中涉及到的所有的企业，而不应仅仅限于现行优惠政策中“有盈利的工业企业”。这里需要特别指出的是，“加计扣除” 、“结转抵扣”优惠政策不应将“亏损企业”排除在外。对于技术开发费用投入是否享受“加计扣除”、“结转抵扣”优惠，应取决于该企业所处的领域、所研究开发技术的性能，而不应受其盈亏状况的影响。从税收角度来说，盈利企业享受“加计扣除” 、结转抵扣”优惠，减少了

13、应纳税所得额；亏损企业享受“加计扣除” 、“结转抵扣”优惠，增加当年的亏损额，以后年度亏损弥补，也是减少应纳税所得额，其本质是相同的。如果亏损企业不享受，实际上是对亏损企业的税收歧视。 （三）对科技及创新类企业人员的工薪支出允许税前全额扣除 规划纲要指出，科技创新，人才为本。人才资源已成为最重要的战略资源。国家鼓励企业聘用高层次科技人才和培养优秀科技人才，并给予政策支持。科技及创新类企业人员的工薪支出税前扣除问题可以采取两种解决思路。 一是一步到位，即与整个内资企业工资、薪金的税前扣除问题一并解决。针对我国现行税法关于工资薪金税前扣除政策措施中存在的突出问题，从适应我国社会主义市场经济发展的需要，合并后的企业所得税法，首先应科学界定工资薪金（职工薪酬）的内涵和外延。工资薪金（职工薪酬）作为企业支付给职工（雇员）的劳动报酬，是企业使用职工（雇员）的知识、技能、时间和精力而给予的一种补偿。从理论上说，凡是企业支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有劳动报酬，均应纳入“工资薪金” （职工薪酬）的范畴。其次应取消内资企业的计税工资以及“三项”费用分别按照计税工资总额的一定比例计算扣除的办法。采取与现行的外商投资企业和外国企业所得税法和企业会计准则第9号职工薪酬基本一致的做法，即属于工资薪金（职工薪酬）范畴的合理支出均应予以税前扣除。 二是分步实施。如果合并后