会计制度与税法之间是否存在第三种差异.

1、会计制度与税法之间是否存在第三种差异由于会计制度与税法对收益以及成本费用或损失（以下简称“支 出”）的确认时间和口径不同，从而导致税前会计利润（以下简称“利润”） 与企业所得税应纳税所得额之间产生差异，这一差异包括永久性差异和时间性 差异两种类型。在实践中发现，目前现实中还存在着“第三种差异”，这种差异既同时具 备永久性差异和时间性差异的特点，又都不符合永久性差异和时间性差异的条 件。下面举例说明如下。例1甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。 2003年，甲公 司因某项存货成本低于可变现净值，在年末提取存货跌价准备 10万元。2004 年末，因该项存货价值回升，减提存货跌价准备 4万

2、元。2005年，甲公司将该 项存货全部对外出售（假设收入为100万元，账面成本为90万元），同时将存 货跌价准备的余额6万元全部冲销。甲公司的账务处理如下：2003 年：借：管理费用一一计提的存货跌价准备100000贷：存货跌价准备1000002004 年：借：存货跌价准备40000贷：管理费用一一计提的存货跌价准备400002005 年： 借：银行存款或现金科目1000000贷：主营业务收入或其他业务收入1000000 借：主营业务成本或其他业务支出（净值）840000存货跌价准备60000贷：存货（账面成本）900000论文出处（作者）:纳税调整：国税发2003 45号文件规定：“企业所得

3、税前允许扣除的项 目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据 财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工 资准备等）不得在企业所得税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产。如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲 销的准备应允许企业做相反的纳税调整。”因此，甲公司2003年提取的存货跌价准备不得在税前列支，应调增当年应纳税所得额10万元。2004年减提的存货跌价准备应调减当年应纳税所得额 4万元。2005年冲销的存货跌价准备应当 调减当年应纳税所得额6万元。从以上账务处理和纳税调整可以看出，计提的存货跌价准备具有

4、以下特占：八、1、会计处理时作为收益（减提或冲销时可视为增加收益）或支出，两税法 规定不作为收益或支出；2、差异在当期发生，可以在以后各期等额转回；3、差异转回的原因不是因为会计制度与税法确认收益和支出的“时间”不 同造成的，而是由于企业会计处理时增提、减提或冲销单独造成的；4、计提存货跌价准备对应纳税所得额的影响数为 0 （增提时减少利润但应 当等额调增应纳税所得额，减提或冲销时增加利润但应当等额调减应纳税所得 额）；5、 在一定时间内，计提存货跌价准备对利润的影响数为0 （增提时减少的 利润等于减提或冲销时增加的利润）。如果从会计制度与税法确认收益与支出的“口径”的角度看，企业计提的 存货

5、跌价准备似乎属于永久性差异，但是如果从差异是否可以转回的角度看， 计提的存货跌价准备似乎又属于时间性差异。可见，计提的存货跌价准备既同 时具备永久性差异和时间性差异的特点，又都不符合传统上对永久性差异和时 间性差异的定义，因此笔者将其归于“第三种差异”。与计提存货跌价准备相 类似的“第三种差异”还包括企？计提的短期投资跌价准备、固定资产减值准 备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，计提长期投资减值准备影响利润 的部分（注：权益法核算的长期股权投资可通过减少初始投资时形成的资本公 积提取减值准备），坏账准备超过税法规定标准提取的部分，以及企业计提的 不得在税前扣除的预计负债、预提费用，等等。国

6、税函2004 390号文件规定：“企业清算或转让子公司（或独立核算 的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税 所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得。”因此，“第三种差异”即使在企业正常经营期间不能全额轻回，进入清算程序后仍可全额转回。 由此可见，“第三种差异”的转回具有确定性和必然性。考虑到“第三种差 异”在一定“时间”内对利润和应纳税所得额的影响数是相等的（都为O）,为便于管理，也可将其归于时间性差异的第五种情形，即“会计作为收益和支出而税法不作为收益和支出，但在一定期间内会计确认的收益与支出相等”的 情形。（注：“税法作为收益和支出而会计不作为收益和支出，但在一定期间 内税法确认的收益与支出相等”的情形目前尚未出现。）从差异发生和转回的特点看，“第三种差异”类似于时间性差异中的“可 抵减时间性差异”，如果企业在一定期间内有足够的应纳税所得额予以抵减， 可比照时间性差异采用纳税影响会计法进行账务处理。例如对于存货跌价准 备，企业应当在增提年度借记“递延税款”科目，减提