第九章;企业合并

1、第9章 企业合并2022-1-22 2学习目标学习目标n了解企业合并的含义、分类及方式了解企业合并的含义、分类及方式n理解和掌握同一控制下的企业合并的会计理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法处理方法q权益结合法权益结合法n理解和掌握非同一控制下的企业合并的会理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法计处理方法q购买法购买法n理解购买法与权益结合法的区别理解购买法与权益结合法的区别2022-1-22 3第一节第一节 企业合并概述企业合并概述n一、企业合并的历史沿革一、企业合并的历史沿革q（一）国际上的五次企业合并浪潮（一）国际上的五次企业合并浪潮n“横向合并横向合并”浪潮（浪潮（20

2、世纪初叶）世纪初叶）n“纵向合并纵向合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪20年代）年代）n“多元合并多元合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪60年代）年代）n“融资合并融资合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪80年代）年代）n面向新经济的面向新经济的“战略合并战略合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪90年代末年代末至今）至今）2022-1-22 4q（二）我国的三次企业合并浪潮（二）我国的三次企业合并浪潮n公有制经济的公有制经济的“并购并购”活动（新中国成立初期）活动（新中国成立初期）n国有企业间的并购活动（国有企业间的并购活动（19781993）n战略重组合并活动（战略重组合并活动（1993至今）至今）2022-1

3、-22 5n二、企业合并的动因二、企业合并的动因q（一）企业合并的外在因素（一）企业合并的外在因素n一个国家（或地区）的产业政策一个国家（或地区）的产业政策n公司产权结构和治理结构的状况公司产权结构和治理结构的状况n激烈的市场竞争激烈的市场竞争n资本市场和信用制度的发达程度资本市场和信用制度的发达程度n法律因素法律因素2022-1-22 6（二）企业合并的内在动因（二）企业合并的内在动因n谋求管理协同效应谋求管理协同效应n谋求经营协同效应谋求经营协同效应q生产规模经济生产规模经济q企业规模经济企业规模经济n提高财务能力提高财务能力n实现战略重组，开展多元化经营实现战略重组，开展多元化经营n获得

4、特殊资产获得特殊资产n降低代理成本降低代理成本2022-1-22 7n三、企业合并的含义三、企业合并的含义q企业合并企业合并n企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。并形成一个报告主体的交易或事项。q同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并q非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并u（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并q1.定义定义q参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方同一方或或相同的多方相同的多方最终控最终控制且该控制并制且该控制并非暂时性非暂时性的的l同一方同一方q是指

5、对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者l相同的多方（投资者同盟）相同的多方（投资者同盟）q通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者投资者l暂时性暂时性q合并前（合并前（1年）年）q合并后（合并后（1年）年）2022-1-22 82022-1-22 9 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12.同

6、一控制下企业合并的特点同一控制下企业合并的特点l不属于交易，属于资产、负债的重新组合不属于交易，属于资产、负债的重新组合l作价往往不公允作价往往不公允2022-1-22 102022-1-22 11u（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并1.参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的同一方或相同的多方最终控制的多方最终控制的2.特点特点l非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并l以公允价值为基础，交易作价相对公平合理以公允价值为基础，交易作价相对公平合理2022-1-22 12n四、企业合并的方式四、企业合并的方式q按照法律形式按照法律

7、形式n吸收合并（吸收合并（Merger） A+B=An新设合并（新设合并（Consolidation） A+B=Cn控股合并（控股合并（Acquisition of Majority Interest）q按照合并所涉及的行业按照合并所涉及的行业bn横向合并（横向合并（Horizontal integration）n纵向合并（纵向合并（Vertical integration）n混业合并（混业合并（Conglomeration）2022-1-22 13合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解

8、散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权投资体现为长期股权投资 成为子公司成为子公司 2022-1-22 14n五、合并日或购买日的确定五、合并日或购买日的确定n合并日合并日u是指同一控制合并中，合并方实际取得对被合并方控制权的是指同一控制合并中，合并方实际取得对被合并方控制权的日期日期n购买日购买日u是指非同一控制合并中，购买方实际取得对被购买方控制权是指非同一控制合并中，购买方实际取得对被购买方控制

9、权的日期的日期n控制权转移的判断控制权转移的判断（同时满足同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准准u参与合并各方已办理了必要的财产交接手续参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过5050），并），并且有能力、有计划支付剩余款项且有能力、有计划支付剩余款项u合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应

10、的利益、承担相应的风险有相应的利益、承担相应的风险2022-1-2215第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n一、会计处理方法一、会计处理方法q权益结合法权益结合法n二、权益结合法的特点二、权益结合法的特点q（一）参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价（一）参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价q（二）不形成商誉（二）不形成商誉q（三）无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合（三）无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业q（四）参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合（四）参与合并

11、企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业并后的企业2022-1-2216（五）合并费用的处理（五）合并费用的处理n直接相关费用，包括为进行企业合并而支付直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等的审计费用、评估费用、法律服务费用等q应当于发生时计入当期损益（管理费用）应当于发生时计入当期损益（管理费用）n为企业合并发行的债券或承担其他债务支付为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等的手续费、佣金等q应当计入所发行债券及其他债务的初始计应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额量金额n企业合并中发行权益性证券发生的手续费、企业合并中发行权益性证券发

12、生的手续费、佣金等费用佣金等费用q应当抵减权益性证券溢价收入（资本公应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益益2022-1-2217n三、合并成本的确定三、合并成本的确定q（一）控股合并（一）控股合并n1.以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并对价q应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让长期股权投

13、资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，资本公积不足冲减的，调整留存收益调整留存收益n2.以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价q应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差资初始投资成本与所

14、发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，资本公积不足冲减的，调整留存收益（正常情况下，资本公积调整留存收益（正常情况下，资本公积-股本溢价股本溢价会有贷方余额）会有贷方余额）2022-1-2218n例例1：q某集团内一子公司以账面价值为某集团内一子公司以账面价值为1 000万、万、公允价值为公允价值为1 600万元的若干项资产作为对万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业价，取得同一集团内另外一家企业60的的股权。合并日被合并企业所有者权益的账股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为面价值为1 500万。万。n长期股权投资的成本为

15、长期股权投资的成本为900万万n差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益2022-1-2219n借：长期股权投资借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 000n注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益2022-1-2220n例例2：q甲企业发行甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作元）作为对价取得乙企业为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为所有者权益的账

16、面价值为1 300万元。万元。n借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 800 0002022-1-2222q（二）吸收合并和新设合并（二）吸收合并和新设合并n应当按照合并日被合并方的应当按照合并日被合并方的账面价值账面价值计量。合并方计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益积；资本公积不足冲减的，调整留存收益n对被合并方的

17、留存收益，应自合并方对被合并方的留存收益，应自合并方合并后的资本合并后的资本公积公积转入合并方的留存收益账户，以合并方合并后转入合并方的留存收益账户，以合并方合并后的资本公积账户余额为限。金额不足时，按比例分的资本公积账户余额为限。金额不足时，按比例分摊结转。摊结转。2022-1-2223n例例3：qA公司于公司于2007年年3月月10日对同一集团日对同一集团内某全资内某全资B公司进行了吸收合并，为公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为元）作为对价。合并日，对价。合并日，A公司及公司及B公司的所公

18、司的所有者权益构成如下：有者权益构成如下：2022-1-2224 A公司公司 B公司公司股本股本 3 600万万 股本股本 600万万资本公积资本公积 1 000万万 资本公积资本公积 200万万盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万未分配利润未分配利润 2 000万万 未分配利润未分配利润 800万万合计合计 7 400万万 合计合计 2 000万万2022-1-2225n A公司应进行会计处理公司应进行会计处理借：净资产借：净资产 20 000 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 14 000 000n 将将B公司在合并前实现

19、的留存收益公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转万元自资本公积转入留存收益入留存收益借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 8 000 0002022-1-2226n四、形成母子公司关系的，母公司应当编制合并四、形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的财务报表包括（仅控股合并能形成）日的财务报表包括（仅控股合并能形成）q合并资产负债表合并资产负债表q合并利润表合并利润表n包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的

20、收入、费用和利润用和利润n被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映（目反映（“被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润”）q合并现金流量表合并现金流量表n包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量2022-1-2227n五、留存收益的调整五、留存收益的调整q例例4：例：例2中，如果被合并方在合并前实现的留中，如果被合并方在合并前实现的留存收益为存收益为300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例60计算计算应享有应享有180万元。万元。n合并资产

21、负债表中：合并资产负债表中：q借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000n有关调整应以资本公积的账面余额减记至有关调整应以资本公积的账面余额减记至零零为限为限2022-1-2228n六、披露六、披露q参与合并企业的基本情况参与合并企业的基本情况q属于同一控制下企业合并的判断依据属于同一控制下企业合并的判断依据q合并日的确定依据合并日的确定依据q以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；合并对价的，所支付对价在合并日的账面价

22、值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例方交换有表决权股份的比例2022-1-2229q被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况q合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况情况q被合并方

23、采用的会计政策与合并方不一致所作调被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明整情况的说明q合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等账面价值、处置价格等第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并n一、会计处理方法一、会计处理方法q购买法购买法n二、购买法的特点二、购买法的特点q（一）购买方要按公允价值记录所收到的资产（一）购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日他经济业务相同的方法加以确定，即

24、按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务承担的可辨认资产和债务2022-1-22302022-1-2231n（二）合并成本超过所取得可辨认净资产公允价（二）合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉，相关商誉计入合并资产合并分录中不出现商誉，相关商誉计入合并资产负债表中。负债表中。n（三）合并时相关费用分几种情况处理：（三）合并时相关费用分几种情况处理：n若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接若以发行股票为代价，股票登记和发

25、行成本直接冲销股票的溢价收入，即减少资本公积；冲销股票的溢价收入，即减少资本公积；n法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本。净资产或投资的成本。n（四）购买方的损益既包括当年本身实现的损益，（四）购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。还包括购买日后被购买方所实现的损益。n（五）购买方的留存收益有可能因合并而减少，（五）购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方买方2022-1-2232n三、合并成本三、合并成本q一

26、次交换交易实现的企业合并一次交换交易实现的企业合并n合并成本为购买方在购买日为取得对被购买合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值债以及发行的权益性证券的公允价值q通过多次交换交易分步实现的企业合并通过多次交换交易分步实现的企业合并n合并成本为每一单项交易成本之和合并成本为每一单项交易成本之和q直接相关费用直接相关费用q在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并

27、且对合并成本的影响金额能够可很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的靠计量的2022-1-2233n四、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的四、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债资产、发生或承担的负债q按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益差额，计入当期损益n五、合并成本的分配五、合并成本的分配q（一）吸收合并、新设合并合并成本的分配（一）吸收合并、新设合并合并成本的分配n合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额价值的差额q应确认为商誉（合并成本可辨认净

28、资产应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值公允价值0）q计入营业外收入（合并成本可辨认净资计入营业外收入（合并成本可辨认净资产公允价值产公允价值0）2022-1-2234q（二）控股合并合并成本的分配（二）控股合并合并成本的分配n在购买日编制合并资产负债表时在购买日编制合并资产负债表时q对于被购买方可辨认资产、负债应当按照对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示合并中确定的公允价值列示q合并成本大于合并中取得的各项可辨认资合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉并资产负债表中的商誉q

29、企业合并成本小于合并中取得的各项可辨企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润表中应调整盈余公积和未分配利润2022-1-2235n六、可辨认资产和负债公允价值的确定六、可辨认资产和负债公允价值的确定q货币资金货币资金n按照购买日被购买方的原账面价值确定按照购买日被购买方的原账面价值确定q有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具有活跃市场的股票、债券、基金等金

30、融工具n按照购买日活跃市场中的市场价值确定按照购买日活跃市场中的市场价值确定q应收款项应收款项n对其中的短期应收款项对其中的短期应收款项q一般应按应收取的金额作为公允价值一般应按应收取的金额作为公允价值n对长期应收款项对长期应收款项q应以按适当的现行利率折现后的现值确定应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值其公允价值n在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用坏账的可能性及相关收款费用2022-1-2236q存货存货n产成品和商品产成品和商品q按其估计售价减去估计的销售费用、相关按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买

31、方通过自身努力在销售过程税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定润确定n在产品在产品q按完工产品的估计售价减去至完工仍将发按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定实现的利润确定n原材料原材料q按现行重置成本确定按现行重置成本确定2022-1-2237不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等n应当参照应当参照企业会计准则第企业会计准则第

32、22 号号金融工金融工具确认和计量具确认和计量等，采用估值技术确定其公等，采用估值技术确定其公允价值允价值q房屋建筑物房屋建筑物n存在活跃市场的存在活跃市场的q应以购买日的市场价格确定其公允价值应以购买日的市场价格确定其公允价值n本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的筑物存在活跃市场的q应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值确定其公允价值n同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的无法取得有关市场信息的q应按照一定的估值技术确定其公允价

33、值应按照一定的估值技术确定其公允价值2022-1-2238 机器设备机器设备n存在活跃市场的存在活跃市场的q应按购买日的市场价格确定其公允价值应按购买日的市场价格确定其公允价值n本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的市场的q应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值值n同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的

34、其公允价值的市场证据的q可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值理估计其公允价值q无形资产无形资产n存在活跃市场的存在活跃市场的q应按购买日的市场价格确定其公允价值应按购买日的市场价格确定其公允价值n不存在活跃市场的不存在活跃市场的q应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值金额作为其公允价值2022-1-2239q应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长应付账款

35、、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款期应付款n对其中的短期债务对其中的短期债务q一般应按应支付的金额作为其公允价值一般应按应支付的金额作为其公允价值n对其中的长期债务对其中的长期债务q应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值价值q取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的够可靠计量的n应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金

36、额计量需要购买方支付的金额计量q递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的公允价值与其计税基础之间存在差额的n应当按照应当按照企业会计准则第企业会计准则第18 号号所得税所得税的规的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现不应折现2022-1-2240n例例5：q甲企业以所持有

37、的部分非流动资产为对价，自甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12 000万元。万元。n4 200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益n企业合并成本为企业合并成本为12 000万元万元2022-1-2241n例例6：q甲企业以公允价值为甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为万元、账面价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企业进行万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购

38、买日乙企业持有资产的情况如下：吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：n 账面价值账面价值 公允价值公允价值n固定资产固定资产 6 000 8 000n长期股权投资长期股权投资 4 000 6 000n长期借款长期借款 3 000 3 000n净资产净资产 7 000 11 0002022-1-2242q甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：n借：固定资产借：固定资产 8 000 长期股权投资长期股权投资 6 000 商誉商誉 3 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 000 无形资产无形资产 10 000 营业外收入营业外收入 4 0002022-1-2243n七、分步实现的

39、企业合并的会计处理七、分步实现的企业合并的会计处理q将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目q比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）的金额）q购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）购买方在购买日应确认的商

40、誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和之和q被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现的留存收益的，相应调整在交易日至购买日之间实现的留存收益的，相应调整留存收益，剩余的差额调整资本公积留存收益，剩余的差额调整资本公积2022-1-2244n例例7：q甲公司于甲公司于2007年年3月取得乙公司月取得乙公司20的股份，成的股份，成本为本为10 00

41、0万元，当日乙公司可辨认净资产公万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。参与乙公司的生产经营决策。2007年确认投资年确认投资收益收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。金股利或利润，不考虑相关税费影响。q2008年年2月，甲公司以月，甲公司以30 000万元的价格进一步万元的价格进一步购入乙公司购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为净资产的公允价值为70 000万元。万元。2022

42、-1-2245n对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公提取盈余公积）积）n借：盈余公积借：盈余公积 800 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 000 0002022-1-2246n确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份q借：长期股权投资借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 300 000 000n商誉的计算商誉的计算q取得取得20股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉100 0

43、00 000400 000 0002020 000 000元元q进一步取得进一步取得40股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉300 000 000700 000 0004020 000 000元元q购买日合并财务报表中应确认的商誉金额购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20 000 00020 000 00040 000 000元元2022-1-2247n合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理辨认净资产增值份额的处理q在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持

44、有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化股份在原投资日至购买日之间的价值变化6 000万元万元（700 000 000400 000 000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积收益和资本公积q编制购买日的合并财务报表时的编制购买日的合并财务报表时的抵销分录抵销分录借：被购买方所有者权益借：被购买方所有者权益 700 000 000 商誉商誉 40 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益少数股东权益 280 000 000 资本公积、留存收益资本公积、留存收益 60 000 000 2022-1

45、-2248n八、企业合并成本或有关可辨认资产、负八、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况债公允价值暂时确定的情况q购买日后购买日后12个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整n视同在购买日发生，进行追溯调整视同在购买日发生，进行追溯调整n超过购买日后超过购买日后12个月的价值量的调整个月的价值量的调整n按照按照企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会计估会计政策、会计估计变更和差错更正计变更和差错更正q视为会计差错更正视为会计差错更正2022-1-2249n九、购买子公司少数股权的处理九、购买子公司少数股权的处理q（一）从母公司个别财务报表角度（一）从母公司

46、个别财务报表角度n按照按照企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第四第四条的规定确定其入账价值条的规定确定其入账价值q以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。q以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。性证券的公允价值作为初始投资成本。

47、q投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。除外。q通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照本应当按照企业会计准则第企业会计准则第7 号号非货币性资产交换非货币性资产交换确定。确定。q通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照照企业会计准则第企业会计准则第12 号号债务重组债务重组确定。确

48、定。2022-1-2250q（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映额反映n因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢并资

49、产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。足冲减的，调整留存收益。2022-1-2251n例例8：qA公司于公司于2007年年12月月29日以日以20 000万元取得对万元取得对B公司公司70的股权，能够对的股权，能够对B公司实施控制，形公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。成非同一控制下的企业合并。2008年年12月月25日日A公司又出资公司又出资7 500万元自万元自B公司的其他股东处公司的其他股东处取得取得B公司公司20的股权。本例中的股权。本例中A公司、公司、B公司公司及及B

50、公司的少数股东在交易前不存在任何关联公司的少数股东在交易前不存在任何关联关系。关系。（1）2007年年12月月29日，日，A公司在取得公司在取得B公司公司70股权股权时，时，B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。万元。（2）2008年年12月月25日，日，B公司有关资产、负债的账面公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如下表所示：价值）以及在交易日的公允价值情况如下表所示：2022-1-2252项目项目B公司的公司的账面价值账面价值B公司资产、负债

51、公司资产、负债对母公司的价值对母公司的价值B公司资产、负债在交易公司资产、负债在交易日公允价值日公允价值存货存货1 2501 2501 500应收账款应收账款6 2506 2506 250固定资产固定资产10 00011 50012 500无形资产无形资产2 0003 0003 250其他资产其他资产5 5008 0008 500应付账款应付账款1 5001 5001 500其他负债其他负债1 0001 0001 000净资产净资产22 50027 50029 5002022-1-2253分析：分析：q确定确定A公司对公司对B公司长期股权投资的成本公司长期股权投资的成本n2007年年12月月2

52、9日为购买日，日为购买日，A公司取得对公司取得对B公司长期公司长期股权投资的成本为股权投资的成本为20 000万元。万元。q借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000n2008年年12月月25日，日，A公司在进一步取得公司在进一步取得B公司公司20的的少数股权时，支付价款少数股权时，支付价款7 500万元。万元。q借：长期股权投资借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款贷：银行存款 7 500n该项长期股权投资在该项长期股权投资在2008年年12月月25日的账面余额为日的账面余额为27 500万元万元2022-1-2254分析：分析：q编制合并财务

53、报表时的处理编制合并财务报表时的处理n商誉的计算商誉的计算qA公司取得对公司取得对B公司公司70股权时产生的商誉股权时产生的商誉20 00025 000702 500（万元）（万元）qA公司购买公司购买B公司公司20少数股权进一步产生的商誉少数股权进一步产生的商誉7 50029 500201 600（万元）（万元）q在合并财务报表中应体现的商誉总额为在合并财务报表中应体现的商誉总额为4 100万元。万元。2022-1-2255所有者权益的调整所有者权益的调整q合并财务报表中，合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其公司的有关资产、负债应以其对母公司对母公司A公司的价值进行合并，即与新取得的

54、公司的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位股权相对应的被投资单位B公司可辨认资产、负公司可辨认资产、负债的金额债的金额27 500205 500（万元）（万元）q因购买少数股权新增加的长期股权投资成本因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万万元与按照新取得的股权比例元与按照新取得的股权比例20计算确定应享有子计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额万元之间的差额2 000万元，除确认为商誉的万元，除确认为商誉的1 600万元以外，差额万元以外，差额400万元在合并财务报表中调整万元在合

55、并财务报表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。余公积和未分配利润）。q本例假定本例假定A公司的资本公积（股本溢价）足够冲减。公司的资本公积（股本溢价）足够冲减。2022-1-2256n成本法到权益法的调整分录成本法到权益法的调整分录借：长期股权投资借：长期股权投资 1 750 贷：投资收益贷：投资收益 1 750*1 750（27 50025

56、 000）702022-1-2257抵销分录抵销分录借：被购买方所有者权益借：被购买方所有者权益 27 500 商誉商誉 4 100 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 29 250 少数股东权益少数股东权益 2 750*2 75027 500102022-1-2258n合并财务报表的编制合并财务报表的编制q总原则：控股合并情况下，自购买日起合并总原则：控股合并情况下，自购买日起合并q购买日购买日 合并当期期末合并当期期末q购买日一般仅需编制合并资产负债表购买日一般仅需编制合并资产负债表q设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值购买日的公允价值2022-1-2259n被购买方的会计处理被购买方的会计处理q购买方通过企业合并取得被购买方购买方通过企业合并取得被购买方100股权股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认的，被购买方可以