会计之企业合并

1、第二十四章 企业合并考情分析本章内容属于非常重要的一章。客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计 处理。主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与长期股权投资、合并财务报表编制 相结合的处理要点。考点一：同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制， 且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变 化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的 处理：1. 同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合

2、并方所有者权益在最终控制方合并财务报表 中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额， 应当调整资本公积； 资本公积不足冲减的，调整留存收益。2. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上 原已确认 的资产和 负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确 认的商誉应作为合并中取得的资产确认。3. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原 账面价值不变 。 注意问题：（1）被合并方在企业合并前

3、采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方 应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为 有关资产、负债的入账价值。（ 2）被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以 评估调账后 的账面价值并入合并方。4. 发生的各项直接相关费用 同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为 进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费 用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接

4、计入负债的初 始计量金额中。（2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权 益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减 盈余公积和未分配利润。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。5. 合并财务报表（1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的 期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一 直存在。（2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时 点，合并利润表、合并

5、现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日 实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一 直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。【思考问题】假定 2014 年 9 月 1 日为合并日。 2014年 9月 1日编制的合并利润表和合并现金流量表， 均反映的是由母子公司构成的报告主 体自合并当期期初 2014年 1月1日至合并日 9月1日实现的损益及现金流量情况。 2014年 9月 1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公 司如果一直作为一个整体运行至合并日 9月 1日应实现的盈余

6、公积和未分配利润的情况。即需要编 制调整抵消分录予以调整。（二）同一控制下控股合并的会计处理1. 个别报表的会计处理借：长期股权投资【被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值X母公司持股比例】 应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】 贷：银行存款、股本资本公积股本溢价（或借记）2. 合并财务报表的会计处理 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制 合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。（1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会

7、计政 策会计期间不同的 , 应当按照合并方会计政策会计期间对被合并方资产、 负债经调整后的账面价值确 定）。这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商 誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应 作为内部交易，按照本书 “合并财务报表”有关原则进行抵消。企业会计准则解释第 6 号（定稿）规定：在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的 情况下，合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应 视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合

8、并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面 价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最 终控制方的控制之下孰晚的时间。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之 和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润： 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余 额大于 被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合 并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合

9、并工作底稿中：借：资本公积 【合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）X母公司】贷：盈余公积 【被合并方盈余公积X母公司 】 未分配利润 【被合并方未分配利润X母公司 】 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余 额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并 方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借 记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价

10、或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进 行说明。（ 2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现 的净利润。 例如，同一控制下的企业合并发生于 2014年7月 31日，合并方当日编制合并利润表时， 应包括合并方及被合并方自 2014年 1月 1日至 2014年 7月31日实现的净利润。 双方在当期发生的 交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的 当期，合

11、并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润” 项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日 产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有 关原则进行抵消。【例题1 计算题】2012年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。（1）2012 年 1 月 1 日，甲公司以公允价值为 12 000万元、账面价值为 6000万元（成本为 6500 万元，已计提摊销 500 万元）的自用土地使用权及自身权益工具 5 0

12、00 万股（面值为 1 元, 公允价值 为5元），从本集团外部购入B公司80%殳权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为43 000万元（股本2 000万元、资本公积 40 000 万元、盈余公积 100 万元、未分配利润 900 万元），公允价值为 45 000 万元（包 括一项无形资产评估增值 2 000 万元，尚可使用年限为 10年，采用直线法摊销，不考虑残值） 。2012年1月初至2013年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为6000万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下：

13、编制2012年1月1日甲公司投资B公司的会计分录借：长期股权投资 （12000+5 X 5 000 ） 37 000累计摊销500贷：无形资产6 500营业外收入( 12000-6000 ) 6 000股本5 000资本公积股本溢价20 000 计算 2012年1月 1日甲公司在合并报表确认的商誉商誉=37 000 45 000 X 80%= 1 000 （万元） 2013年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值=45 000 + 6 000 2000/10 X 2=50 600 （万元） 2013年12月31日合并报表抵消分录借：股本2 000资本公积( 40 000 2

14、000 ) 42 000盈余公积未分配利润(1006 000 X 10%) 700(9006 0002 000/10 X26 000 X 10%) 5 900商誉41 480-50 600 X 80%) 1 000贷：长期股权投资少数股东权益37 000+( 6 000 2 000/10 X 2)X 80%41 480( 50 600 X 20%) 10 1202) 2014 年 1 月 1 日，A公司自母公司甲公司处取得B 公司的 80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A 公司发行了 6 000 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。A 公司会计处理如下：计算20

15、14年1月1日合并日B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值=45 000 + 6 000 2 000/10 X 2 + 商誉 1000=50 600+1000=51 600(万元)计算A公司购入B公司的初始投资成本初始投资成本=50 600 X 80%+1000= 41 480 （万元）借：长期股权投资41 480贷：股本6 000资本公积股本溢价35 480 合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录借：股本2 000资本公积( 40 000 2 000 ) 42 000盈余公积(1006 000 X 10%) 700未分配利润 (9006 0002 000/10 X26 000 X 10

16、%) 5 900商誉 1 000贷：长期股权投资41 480少数股东权益( 50 600 X 20%) 10 120【提示】A公司合并日2014年1月1日与最终控制方甲公司 2013年12月31日编制的抵消分 录应完全一致。同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润5 280560( 700X 80%)4720(5900X 80%)（三）通过多次交易分步实现企业合并 合并方通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当如何 进行会计处理？1.

17、 个别报表的会计处理 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值 之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持 有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下 原则进行会计处理 :（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变 。其中： 合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用

18、权益法核算的，为权益法核算下至合并日 应有的账面价值； 合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值；（ 2）这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。（ 3）如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原则进行会计处理。2. 合并财务报表的会计处理 通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中 予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）【例题2 计

19、算题】甲公司分别持有 A公司和B公司80%勺股权。有关资料如下：（1） 2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）处购买B公司20%勺股份，支付价款900万元, B 公司所有者权益账面价值与公允价值均为 4000 万元。假定A公司进行二种情况下的股权投资，其会计处理如下:划分为长期股权投资并米用权益法后续计量划分为可供出售金融资产借：长期股权投资900贷：银行存款900借：可供出售金融资产900贷：银行存款900（2）2013年12月31日B公司实现净利润 500万元（调整后）。B公司可供出售金融资产公允 价值变动形成利得的税后净额为50万元。年末股权公允价值为920万元。会计处理如下：划分为

20、长期股权投资并米用权益法后续计量划分为可供出售金融资产|借：长期股权投资（550 X 20% 110贷：投资收益100资本公积一其他资本公积10借：可供出售金融资产（920 900） 20贷：资本公积一其他资本公积20（3）2014年1月1日A公司自母公司甲公司处再次购买 B公司50%的股份，新支付对价的无形 资产账面价值为2 000万元（成本为3 000万元，已计提摊销 1 000万元）。B公司相对于最终控 制方（甲公司）而言的净资产账面价值为4 550万元。至此A公司已经取得 B公司70%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并。会计处理如下:原划分为长期股权投资并米用权益法后续计量

21、原划分为可供出售金融资产借：长期股权投资2 000累计摊销1 000贷：无形资产3 000借：长期股权投资 2 000累计摊销1 000贷：无形资产3 000借：长期股权投资920贷：可供出售金融资产920个别报表： 合并日初始投资成本= 4 550 X 70%= 3 185 （万元） 长期股权投资的账面价值=（900 + 110）+ 2 000=3 010 （万元） 差额175万元调整资本公积借：长期股权投资175贷：资本公积一股本溢价175 合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价） 借：资本公积一其他资本公积10贷：资本公积一股本溢价10个别

22、报表： 合并日初始投资成本= 4 550 X 70% =3 185 （万兀） 长期股权投资的账面价值=（900+ 20）+ 2 000 = 2 920 （万元） 差额265万元调整资本公积借：长期股权投资265贷：资本公积一股本溢价265 合并日之前持有的被合并方的股 权涉及其他综合收益的也直接转入 资本公积（资本溢价或股本溢价）借：资本公积一其他资本公积20贷：资本公积一股本溢价20合并报表：合并日原所持股权采用权益法核算、按被 投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、 其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中 予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合合并报表：无特别处理收

23、益，并转入资本公积（股本溢价） 借：投资收益100贷：资本公积100考点二：一般情况下的非同一控制下企业合并会计处理（一）会计处理原则1. 确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。2. 确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。（3）参与合并各方已办理了

24、必要的 财产权交接手续。（4） 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%，并且有能力、有计划支付剩余款 项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【思考问题】上市公司执行企业会计准则案例解析案例6.4A公司是上市公司。2011年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。2011年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，将购买日确定在 2011年12月31日。截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公

25、司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股 东变更为A公司。2011年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2011年12月30日起B公司将标的资产交付上市公司，同时， A公司自2011年12月31日起接收该等资产与负债并向这些 子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。2012年1月，会计师事务所对 A公司截至2011年12月31日的注册资本进行了审验，并出具 了验资报告。2012年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办 理了股权登记手续。问题：购买日是否应该判断为2011年12月31日？案例解析：截至2011年12月31日，该项交易已经

26、取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管 理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2012年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在 2011年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2011年12月31日。3. 确定非同一控制下企业合并成本企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值注意问题：（1）或有对价的公允价值某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根

27、据未来一项或多项或有事项的发生，购买方 通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的 对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的 公允价值计入企业合并成本。【思考问题】 1月 1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议， 取得乙公司持有的丙公司 80%股权。 购买日前， 甲公司、乙公司不存在关联方关系。 合同约定， 甲公司取得丙公司 80%股权后的 1 年内， 如果丙公司实现利润超过 1 000 万元，则需要额外支付给乙公司100 万元。甲公司预计丙公司很可能实现利润超过 1 000 万元。则在购买日的 100 万

28、元应计入企业合并成本。（ 2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理 非同一控制下企业合并过程中，为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法 律咨询费用等中介费用，应于发生时借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下 两种情况除外： 以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始 计量金额中。 发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性 证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余 公积和未分配利润。4. 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1

29、）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债 （或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2）企业合并中取得无形资产的确认。 企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。 非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时， 应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条 件之一的，应确认为无形资产：源于合同性权利或其他法定权利；能够从被购买方中分离或者划分 出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、

30、授予许可、租赁或交换。【思考问题】 1月 1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议， 取得乙公司持有的丙公司 80%股权。 购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为 14 000 万元，其差额资料如下：购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为5 600万元，公允价值为 6 500万元。购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100 万元。则：在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6 600 万元（ 6 500100）计量。（3） 企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要

31、代被购买方承担的或 有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值 能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。【思考问题】A公司合并B公司，之前两者不存在关联方关系。假定购买日被购买企业B公司存在一项未决诉讼，B公司预计败诉的可能性为 40%如果败诉很可能赔偿金额为100万元，即公允价值能够合理确定。按照会计准则规定，B公司不确认预计负债。但是 A公司在合并财务报表中，于购买日需要确认该负债。（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，

32、其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所 得税负债。5. 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：（1） 企业合并成本 大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商 誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照企业会计准则第8号一一资产减值的

33、规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。（2） 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并 当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期 购买方的个别利润表。我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告分析发现，2010年因企业合并产生的商誉为121.15亿元，计入营业外收入的金额0.30亿元。（3）特别关注：如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则

34、该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本 按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处 理。【思考问题】2014年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30 000万股股权，占A上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15 000万元，该日，A上市公司货币资金为 12 000万元，股东权益为12 000万元。甲公司确认商誉或营业外收入？甲公司对拍卖拍得 A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确 认商誉或营业外收入。6. 购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一

35、般应于购买日编制合并资产负债表 。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资 的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商 誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并 准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表 上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下的控股合并的会计处理1. 个别报表的会计处理借：长期股权投资【按照购买日的公允价值确认】 贷：资产类科目【支付合并对价的账面价值】营

36、业外收入【固定资产等的公允价值与账面价值的差额】 投资收益【投资的公允价值与账面价值的差额】 主营业务收入【以库存商品作为合并对价】2. 合并报表的会计处理（假定需要考虑所得税因素）（1）购买日计算合并商誉合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份（2）购买日编制合并财务报表调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值） 借：存货、固定资产等【评估增值】递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】贷：应收账款等【评估减值】递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】资本公积【差额】抵消分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权

37、益【例题1 计算题】A公司与相关公司的所得税率均为25% A公司有关企业合并的资料如下：（1） 2013年3月，A公司与B公司控股股东 W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行16 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%勺股权。A公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。B公司经评估确定2013年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债） 为80 000万元。A公司该并购事项于 2013年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票 于2013年6月30日发行，当日收盘价每股 5.3元。A公司于6月30日起主导B公

38、司财务和经营政 策。以2013年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于 2013年6月30日的账面价值为 96 000万元（其中股本为 10 000万元、资本公积为 77 000万元、盈余公积为 3000万元、未分配 利润为6000万元）。可辨认净资产的公允价值为99 900万元（不含递延所得税资产和负债），其差额3 900万元为下列事项造成：项目账面价值公允价值评估差额|应收账款9 0008 0001 000存货1 0001 500500固定资产10 00012 0002 000无形资产03 0003 000或有负债0600600合计20 00023 9003 900上谨或有负债为F

39、公司圍耒决诉讼案伴帀鬼咸的述处司预计谨诉泌用星很可能导較经济利益流出金业，但星如果败诉确圭畴偿金500万元，故&公司未确认预计负债.上述资产、负债计税基础与損圧史成 本计宜的赃面悅值桃 '-_免越合并A公司向W公司发行股票后， W公司持有A公司发行在外的普通股的 9%不具有重大影响。A 公司在此项交易前与 W公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元; A公司为发行股票支付佣金手续费 800万元。A公司购买日的会计处理如下：确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。编制 A

40、 公司购买日个别报表的会计分录(16 000 X 5.3 ) 84 80060借：长期股权投资管理费用20 00016 000X4.3800)6 800 (80060) 860贷：股本资本公积银行存款 计算 A 公司合并中取得可辨认净资产的公允价值（即考虑所得税后）、在合并报表应确认的 商誉。合并中取得可辨认净资产的公允价值=99 900 3 900 X 25%= 98 925 （万元）或=96 000 + 3 900 X 75%= 98 925 （万元）合并商誉= 84 800 98 925 X 80%= 5 660 （万元） 编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录借：存货500

41、固定资产2 000无形资产3 000递延所得税资产 （ 1 600 X 25%） 4001 000贷：应收账款6001 3752 92510 00077 000 2 925 )79 9253 000预计负债 递延所得税负债（ 5 500 X25%） 资本公积借：股本资本公积盈余公积6 0005 66084 800未分配利润商誉贷：长期股权投资(98 925 X 20% 19 785少数股东权益（2）2013年12月， B 公司个别财务报表中 2013 年下半年实现净利润 9 000 万元，提取盈余 公积 900 万元。截至 2013 年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核

42、销； 购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用 直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为 5 年；购买日确认的 B 公司诉讼已经败诉，实际赔偿金额 为 600 万元。 2013 年 12 月末的会计处理如下：计算至2013年12月末调整后的B公司净利润=9 000+应收账款1 000 X 75%存货500 X 75%固定资产、无形资产折旧摊销 （2 000+ 3 000） /5 - 2X 75%诉讼已经败诉 600X 75%= 9 450 （万元）计算至2013年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产=购买日子公司可辨认 净资产的公允价值 9

43、8 925子公司调整后的净利润 9 450子公司分配的现金股利或子公司其 他综合收益= 108 375 （万元）【注：抵消分录如下：】借：股本 10 000资本公积( 77 000 2 925 ) 79 925盈余公积( 3 000 900 ) 3 900未分配利润( 6 000 9 450 900)14 550商誉( 92 360 108 375 X 80%) 5 660贷：长期股权投资( 84 800 9 450 X 80%) 92 360少数股东权益（108 375 X 20% 21 675【例题2 计算题】接上题。2014年1月1日，A公司与另一子公司（C公司）协商，将持有的 全部B公

44、司股权转让给 C公司，同日C公司支付价款90 000万元给A公司，并于当日起主导 B公司 财务和经营政策。其他资料同上。（1）确定C公司合并B公司的类型，说明理由该交易为同一控制下企业合并。理由：B、C公司在合并前后均受 A公司最终控制。（2）计算B公司应并入C公司合并财务报表的净资产的价值分析：合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下， 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被 合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账 面价值为基础，进行相关会计处理。合并财务报表的净

45、资产的价值=至2013年12月末（或2014年1月1 日） B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产108 375 +商誉5 660 = 114 035 （万元）惜:长期段祝投资（L06 375X60+5 60） 贷:银行存款（3）编制2014年1月1日C公司个别报表对 B公司长期股权投资的会计分录92 3SD切0002 360与上述合并掘表抵消长期股祝投贵的金靈一致即栩对于毎终拄制方而宵的账面析值（4）编制2014年1月1日合并日的抵消分录（不考虑其他调整分录）借：股本10 000资本公积（77 000 + 2 925 ） 79 925盈余公积（3 000 + 900） 3 900未分配利润

46、（6 000 + 9 450 900）14 550商誉5 660贷：长期股权投资92 360少数股东权益21 675【提示】C公司合并日2014年1月1日与最终控制方 A公司2013年12月31日编制的抵消分 录应完全一致。考点三：通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并（一）个别财务报表CAS2长期股权投资第十四条：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作 为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时 采用与被投资单位直

47、接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资 按照企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。1. 长期股权投资在购买日的初始投资成本在个别财务报表中，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按 成本法核算的初始投资成本长期股权投资在购买日的初始投资成本=原持有股权投资的账面价值+购买日新增投资成本【提示】形成企业合并前原持有投资账面价值不予调整购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：（1） 购买日之前持有股权投资作为长期

48、股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买 日应有的账面价值；（2） 购买日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日应有的账面价值；2. 其他综合收益的会计处理（1） 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投 资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（2） 购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量的有 关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。（二）合并财务报表CAS33合并财务报表第四十八条：企业因追加投资等原因能够对非同一

49、控制下的被投资方实施 控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的 公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购 买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所 属当期收益。对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：1. 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值 进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权

50、。2. 合并成本合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新 购入股权所支付对价的公允价值3. 合并商誉购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额4. 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他 综合收益等应当转为购买日所属当期收益。【提示】权益法核算下的其他综合收益，个别报表不转，合并报表转。金融资产原计入其他综 合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入个别报表的当期损益。5. 合并利润表中投资收益=原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额+与原持有股 权相关的其

51、他综合收益【例题1 计算题】A公司有关投资业务如下：（1）2012年1月1日，A公司以银行存款900万元投资于B公司，持股比例为10%假定划分为以下两种情况：一是划分为长期股权投资并采用权益法后续计量；二是划分为可供出售金融资产。（2） 2013年12月31日，A公司再以银行存款 7 000万元，从B公司其他股东处购买了 B公司 50%勺股权。当日起主导 B公司财务和经营政策。B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2 000万元、资本公积为 3 200万元、盈余公积为 580万元、未分配利润为 5 220万 元），公允价值为 12 000万元（包含一项固定资产评估增值10

52、00万元）。（3） 原持有10%勺股权投资于购买日的公允价值为950万元。（4）购买日之前，即 2013年12月31日A公司假定两种情况下的股权投资账面价值如下：购买日之前：划分为长期股权投资并米用权益 法后续计量购买日之前：划分为可供出售金融资产账面价值为960万元（其中成本为 900万元，损益调整40万兀，其他权益变动 20万兀）按当日收盘价计算的账面价值为930万元（其中成本为900万元，公允价值变动 30 万兀）要求：不考虑所得税影响， 分别按照上述两种情况， 编制2013年12月31日A公司追加投资时 的会计分录，及合并报表的会计处理。正确答案第一种情况： 权益法t成本法第二种情况：

53、 金融资产t成本法（1 ）个别报表（1 ）个别报表借：长期股权投资7 000贷：银行存款7 000借：长期股权投资960贷：长期股权投资一成本900损益调整40其他权益变动20借：长期股权投资930贷：可供出售金融资产一成本900公允价值变动30冋时：购买日之前持有的股权投资按照金 融工具确认和计量的，原计入其他综合收益的 累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转 入当期损益。借：资本公积30贷：投资收益30初始投资成本=960 + 7 000 = 7960 （万兀）初始投资成本=930+ 7 000 = 7930 （万元）（2）合并财务报表（2）合并财务报表合并财务报表中的合并成本=购买日之

54、前所持被购买方的股权于购买日的公允价值950+购买日新购入股权所支付对价的公允价值7 000 = 7 950 （万元）购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本7950 -被购买方可辨认净资产公允价值12000 X母公司60%= 750 （万元）对于购买日之前持有的被购买方的股权（960力兀），应当按照该股权在购买日的 公允价值（950万兀）进仃重新计量： 借：长期股权投资950投资收益10贷：长期股权投资960【合并报表层面，视冋为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】对于购买日之前持有的被购买方的股权（930万元），应当按照该股权在购买日的公允价值（950万元）进行重新计量：借：长期股

55、权投资950贷：长期股权投资930投资收益20【合并报表层面，视冋为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】购买日之前持有的被购买方的股权涉及 权益法核算下的其他综合收益等的，与其 相关的其他综合收益等应当转为购买日所 属当期收益。借：资本公积20贷：投资收益20无合并利润表中投资收益-原持有股权在 购买日的公允价值与其账面价值的差额 -10 +与原持有股权相关的其他综合收益 20= 10 （万元）合并利润表中投资收益=个别报表30+合并 报表20 = 50 （万元）购买日调整、抵消分录（略）考点四：企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权（一）个别财务报表CAS2长期股权投资第十五条： 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制 的，在编制个别财务报表时， 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的， 应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准 则第22号一一金融工具确认和计量 的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。1.