会计伦理教育框架研究

1、会计伦理教育框架研究一、前言 近年来,着眼于以不幸事件和舞弊等为背景的会计伦理研究,引起了会计研究生院中伦理重要程度的增加,在本科教学中会计伦理教育实践的必要性也被提了出来。据对实施伦理教育的调查(浦崎直浩,2006),对开设伦理专门课程的回答,本科和研究生院的共同特征是,讲授与企业伦理、经营伦理相关的课程的比例相当高(本科64%,研究生76.4%),而与会计职业伦理相关的课程的讲授率在本科减少了一成,在研究生院勉强超过50%。 在本科教育中企业伦理教育比率很高,而会计伦理教育却非常少,其理由是,除了审计学和企业管等课程已涉及伦理问题之外,对作为独立课程的伦理教育的必要性认识不足,没有人从事伦

2、理教育,关于会计伦理的专门课程在研究生院职业伦理教育的开讲率最高,但是在分析调查时收集到的职业伦理教育的教学大纲时发现,回答其讲授内容充实程度时大都依赖于会计研究生院负责人的关心和研究经历(浦崎直浩,2006)。 现在,会计伦理教育要求的不是伦理专家向会计学专业的学生讲授伦理学,而是要在会计学课程中引入会计伦理教育,构筑作为终身学习的伦理教育的系统的实践方法。本稿的目的是立足于这一问题的意识,论述会计伦理教育的框架。 二、簿记教育的学习目标和伦理教育的意义 (一)簿记的教育目的 谈到簿记教育的目的时,将会计教育中学生学习到达程度按照句法、语义学有如下说明方法(井尻雄士,1984): 第一阶段,

3、将会计作为“数与数的关系”来把握阶段;第二阶段,将会计作为“物与物的关系”来把握阶段;第三阶段,将会计作为“人与人的关系”来把握阶段。 第一阶段与人们的语言学习过程一样,相当于不问其含义如何而熟练背诵阶段。以语言学的语句为中心。第二阶段是能够理解“数与数的关系”,意味着“什么的”阶段,相当于能理解会计含义的阶段。第三阶段从“物”是由“人”来处理的能够将会计理解为“人和人的关系”的阶段,知道语句的含义,相当于能理解说者和听者的人际关系的阶段,这是以用语言所说的社会学为中心。 以上说明是对应人们的语言学习阶段来说的,将会计作为商业语言来把握时不论经验也好直观也好就能明白和容易说明。就是说,现实中的

4、会计程序是以“人物数”的关系来活动,但在学习过程中则是以相反的“数物人”的关系作为学习成长过程来说明,即在簿记教育的初步阶段,解决簿记的问题时,能充分理解和解答账户的含义,学习者能把数字和数字弄一致、能计算就非常快乐,是喜欢追求数字与数字的阶段,这称为初步阶段。 第二阶段,一看到数字就能看到数字背后活动的物,看见数字就能理解数字背后活动的物,这就进入了簿记的下一阶段。就是说能理解账户的含义及其所表现出的交易,换句话说,要养成分析交易事实关系的能力,能够完全翻译更好。 最后阶段,是看到数字及其背后物的活动,就能理解物背后的人(个人、组织、公司等)的活动的阶段。看到数字并理解与其相关经济活动有关的

5、人的活动,就可以把握人与人的关系,簿记学习的任务就完成了。笔者从伦理教育的观点试图再加上如下一个阶段: 第四阶段,将会计作为“诚信与诚信的关系”来把握阶段。 就是说,交易之所以成立是由于人与人的诚信关系的存在,如果看数字就是看到了“诚信与诚信的关系”。企业经济活动用账户翻译成会计数据加以抽象的过程,对大学一年级初学者来说是极其费解的,在高等学校学习簿记学时更是如此。考虑到这一点,本分的学校在一年级会计学基础讲授时,作为学习动机就要强调“诚信与诚信的关系”,即促使学生理解“会计是构筑人与人诚信关系的工作”,特别是要强调解释会计是联系我们生活的经济社会的纽带这样的社会功能(职能)。 详细说明这一点

6、,就要对企业会计是构筑与企业有利害关系者诚信关系的工作展开说明。企业从股东及银行募集了经营资金,雇用了员工,添置了生产设备,开始经营活动。从供货方购入了原材料,组织生产加工,将加工完成的产品销售给消费者并获得收入,这一系列的企业活动就是股东、债权人、员工、供货方、购货方等有关利害关系者与企业进行的交易。企业活动进行顺利的企业就可以,企业务必要和这些利害关系者构筑诚信关系。 将这样的会计职能从社会的观点来理解,就可以促进理解复式簿记应当发挥的作用、企业会计利害关系调整功能及信息提供功能,积极理解学习复式簿记的程序及标准的意义,并激发、提高学习兴趣。 (二)伦理教育的意义 企业会计是对以盈利为目的

7、的企业的经济活动在财务报表中再现出来,将其传递给利害关系者的过程。企业经济活动是股份公司这样的组织为完成业务目的而经营的,这些业务活动及会计行为以计算机为基础通过信息予以支撑。关于企业活动的这些方面当然一直要以人们的合理判断为前提,但是,现实中在组织内部或者社会之间发生不正当行为,就成为阻碍社会健康发展的主要因素。 看一下近年来企业不幸事件就可以明白,这是企业忘记了如何守法的精神,轻视了利害关系者所致。学习会计遵守标准、遵守的意义,学习人们行为的诚实、公正性就是伦理教育的目的。通过人们诚实、公正的活动,就产生了社会的诚信。会计专门知识和技术由具备诚实公正判断力的人们来行使,就会对社会发挥有益的

8、效果。学习伦理的理由有以下五点: 第一个理由是,每个人的伦理信念有时会不正确,就是说,每个人的信念在复杂的困境状况下有时不可能以单纯的方式把问题解决得恰当。关于伦理的研究是探讨对复杂问题采取何种原则是有效的,为人们解决这些复杂问题能够起到有效的作用。 第二个理由是,在某种状况下,由于伦理原则对立,决定应该做什么有时是困难的。这时,在对立原则之间应该怎么裁定需要洞察,某种特定程序怎么期望能通过其他程序来表示。 第三个理由是,个人具有某些不适宜的信念,并且有时对不适宜的信念很执着。信念或者价值若进行伦理性分析,可以自觉发现其不适宜,在某个时点认为是不好的但现在又认为不是不好而接受下来,或者发生相反

9、情况。直率点说,就是在伦理教育之后关于伦理的信念自己的观点发生改变。例如,现在采用“买方风险负担原则”减少,把制造业者有责任提供有关买方潜在危险信息当然地看作是采用“卖方风险负担原则”。 第四个理由是,自身见解是否具有持续价值,并且为什么自己的见解理解为是有价值的。在人生根本的目标和价值观与职业上的责任直接对立的状况下,或者家族责任和职业上的责任对立时,伦理教育就提供了解决这一问题的思路。 第五个理由是,要学习明白行为所应用的基本伦理原则是什么。伦理教育,培育决定应该完成什么的本领,为理解为什么应该完成是这些发挥作用。直接面临困难伦理状况时能够应用伦理原则,需要学习支配人们行动的伦理原则。 伦

10、理教育具有这么多意义,本文的主题会计伦理教育并不是来解决这些的,与其他伦理领域相关联来探讨教育具有很好的效果。从经营股份公司的观点来论述时就是企业伦理,从论述股份公司会计行为就是会计伦理,说到企业信息系统时就是信息伦理或者网络伦理。 从这些观点来探讨会计伦理教育框架时,企业伦理可理解为“追求赢利,并且整个组织的方向是以伦理的价值来引导的形式,从最高层的经营判断到员工日常的业务判断都渗透着伦理的价值判断,结果是整个企业的行动都会收敛在一定伦理允许的范围内,以此组织为目的,对企业行动就是一个实践的控制方法”。按照这一定义,会计伦理,就是指赋予会计能够合理合法进行会计判断的方向性、实践性控制的方法。

11、综合这些定义来看,伦理教育的目的,最终可归结为提高企业价值。 1 三、伦理的方法 (一)会计伦理教育的意义 会计行为可定义为:“利润赚取的物的、的事实关系(如购买商品进行销售这样的事实关系),通过一定的计量标准(会计处理原则、程序),以货币、经济的数量关系(会计报告书)重现出来的活动”。会计人员在这些会计程序中,通过会计环境所赋予的动机,以一定目的输入会计事实,从可选择的多种程序中选择符合该目的的最合适的程序,用该程序将会计事实转换为会计数值。 对该会计数值要求有真实性及有用性,但由于会计舞弊等,将会发生不能确保这些质量特性的情况,其中伦理问题就成了非常关注的问题,即使强化内部控制和外部审计也

12、难以完全抑制这些舞弊行为。因此,对于以健全的会计判断为前提的会计人员来说,需要实施考虑该企业所处条件等伦理教育的指导,而在本科、研究生中开展会计伦理教育的实践就更不用说了。 会计伦理教育的主题是健全的会计精神的养成,实务中可以理解为以开发能够公正应用会计技术的判断能力为目的,如果为了获得信息的可信性而进行事后验证,要求会计人员要能正确地实施以下五个判断:一是关于会计环境的事实判断;二是以此为基础为实施会计行为的价值判断;三是以该价值判断进行会计事项的输入;四是为进行该处理的合理程序的选择;五是处理结果的正确表示和传递。 关于会计环境,会计人员的事实判断是构成会计行为动机的重要部分,如随着198

13、0年到1990年自由化、全球化进展,企业环境从实体经济变为金融经济,传统的成本会计难以把握的衍生金融工具交易广泛地应用风险管理,1999年与金融商品有关的会计准则发布以前,就已经明白了以内部管理为目的进行的衍生金融工具交易的公允价值计价的风险情况。 因此,会计准则完善之前阶段,会计人员对以外部报告为目的的会计环境的事实判断应该如何进行呢?会计准则、法令虽然没有要求,为了适应会计信息利用者的要求,对以风险管理为目的的衍生金融工具的交易以公允价值计价,积极揭示其损益信息的判断在伦理上是妥当吗?或者说,由于会计准则、法令没有要求,以历史成本进行会计处理,认为不需要公布企业风险管理在伦理上就是错误的吗

14、? 关于这一点,作者以现在观点解释如下:会计人员构筑企业和利害关系者的诚信关系是职业责任和义务,并且,投资者如果依据自己责任的原则考虑对企业投资,会计准则、法令虽然没有要求,为了满足投资者要求而提供信息是会计的妥当判断,没有披露的判断在伦理上推测是错误的,其理由如前所述,会计人员所做的提高企业价值的事实判断在伦理上是正确的。 包含前述的几点,会计人员陷入伦理困境的状况是会计判断、估计过大或过小所引起的事例(稳健原则乱用、不能回收债权的估计、投资账户非临时性时价下跌的经验判断、现值中折现率选择的恰当性等)、会计准则允许处理的范围过大或没有准则可依、利用脆弱的内部控制、关联方交易的本质含糊等。 企

15、业会计中会计人员的舞弊行为具体可解释为在这些判断中偏离了标准。因此,会计伦理教育的核心应该是按照会计原则、准则等标准必须怎样进行会计处理,提高分析不遵守会计标准会造成什么影响的能力将是重要课题,开发不存在没有可用的标准时应该怎样进行会计处理的判断能力也是伦理教育的课题。 (二)伦理教育的框架 探讨伦理教育的框架时,首先可以看一下日本职业专家团体的伦理规定。日本公认会计师协会“伦理规则”的基本原则中列示应当诚实性、公正性、专门能力、守秘义务地履行职业专家的行为。日本税务师协会“税务师伦理纲领”中提倡公正独立性、秩序、信用、品位、资质提高等。公认会计师法和税务师法规定了作为职业专家的全部使命,该使

16、命是职业专家以独立立场为公共利益诚实、公正执业,服务于社会健康(日本公认会计师协会“伦理规则”的主要目的和精神)。 作为这方面职业专家的使命如在本稿中论述的会计教育的目的那样,说明“会计是构筑人与人诚信的工作”,这是向初学者解释职业专家使命的内容,实现这一使命的行为表现在伦理方面的基础概念就是诚实性(有时表述为廉洁性)和公正性。在伦理教育方面理解伦理行为的质的特性的这些基础概念,并以求提高在现实中加以应用的判断能力。 因此,为实现如前所述的伦理教育的目的和意义,怎样实践伦理教育呢?在这里作为实践伦理教育的例子,可以列举的是国际会计教育准则委员会(International Accounting

17、 Education Standards Board,以下简称AESB)2006年9月发布的公开草案“专门价值、伦理及其形式开发与维护的方法”所提出的伦理教育的框架,并对其特征加以说明。 该公开草案列示了在继续学习过程中作为伦理教育框架的四项内容,作为伦理教育的目的假定如下: 阶段一,提高伦理教育的知识;阶段二,开发伦理教育的感悟性;阶段三,改善伦理的判断;阶段四,维持面向伦理行为的持续诺言。 阶段一和阶段二以为取得资格而学习的学生为对象,是资格取得前的教育;阶段三以学生和取得资格的职业会计人员为对象;阶段四意味着对取得资格后的职业会计师的整个生涯所进行的教育。就是说,伦理教育框架的特征是,伦

18、理教育要从资格取得前计划初期开始,到整个职业会计师职业生涯结束连续不断的终身的责任和义务为前提。该公开草案四个阶段所构成的伦理教育是连续学习的,各阶段要求的学习成果和能力在该阶段的学习计划的焦点中做了记述。 1.阶段一的目的:提高伦理教育的知识 伦理教育框架中的阶段一是传授作为专门职业的价值、伦理及其姿态有关的基本知识的阶段。会计学专业的学生,通过学习传统的伦理概念及理论(义务论和功利主义等)知识,并通过获得职业会计师业务的知识,证明阶段一的能力。一般伦理原则和国际会计师联合会(IFAC)伦理准则所记述的职业伦理基本原则,作为专门职业的伦理决策和行为开发是必须的。在这一阶段期望将伦等作为单独科

19、目实施。 2.阶段二的目的:开发伦理的感悟性 阶段二,要将学生具有的基础伦理原则应用到与会计有关的领域。在这一阶段,伦理教育计划应当以伴随对伦理的感悟性和伦理威胁的正确认识而开发的作为专门职业的责任意识为焦点。会计学专业的学生通过在会计学领域能够识别伦理问题及其威胁的感悟性来证明这一阶段的能力。 上述的感悟性是指,(a)伦理威胁或者认识问题的能力, (b)引导伦理的解决策略的替代行为方针的自觉性,(c)各个替代行为方针包括对利害关系者有影响的知识。阶段二是将阶段一引入的基础伦理原则应用到会计有关职能领域(如审计、税务、财务控制)阶段。该阶段的伦理教育计划应以伴随伦理的感悟性和伦理威胁的正确理解而开发的作为专门职业的责任意识为重点,因此,期望在簿记、会计学、财务会计、管理会计、审计、税务会计等课程中整合实施伦理教育。 3.阶段三的目的:改善伦理判断 核心的伦理价值是作为专门职业判断的基础。以IFAC “职业会计师的伦理准则”中记述的基本原则进行选择,就需要与伦理有关的知识和伦理的感悟性。阶段三是应用阶段,会计学专业的学生和职业会计师,为了在获得合理充分的信息的基础上进行决策,要学习如何整合运用伦理知识及伦理感悟性,他们以理解应用伦理知识和伦理感悟性为基础,通过伦理判断和决策能