完工百分比尽职调查要点提示

1、完工百分比确认收入尽职调查要点提示2012-10-17前 言第一条 随着申报企业业务类型日益丰富，有相当比例的公司采用完工百分比法确认收入。由于完工百分比法确认收入要求发行人具备有效的内部控制和较强的专业判断能力，存在一定的调节空间，证监会在审核过程中，对完工百分比法确认的收入的真实性、合理性给予了更多的关注。为提高完工百分比确认收入尽职调查工作质量，特制定本提示。第二条 为方便描述和理解，本提示中对完工百分比具体确认原则采用了通俗的表述方式，与专业命名不一致，正式文件中不宜引用。第一章 完工百分比适用范围及分类第三条 完工百分比定义。完工百分比法是指按照提供劳务、工程等交易的完工进度确认收入

2、和成本费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。第四条 完工百分比收入确认条件。企业在交易结果能够可靠预计时，应按照完工百分比法确认收入。交易结果能够可靠预计具体体现为：（1）收入的金额能够可靠地计量，即合同收入的总额能够合理地估计；（2）相关的经济利益很可能流入企业，即收入款项能够收回的可能性大于不能收回的可能性；（3）交易的完工进度能够合理地估计；（4）交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。第五条 完工百分比的适用范围。采用完工百分比法确认收入，要求发行人必须具备以下条件:1、 劳务或工程工期长，超过一个会计年度或普遍存在跨年现

3、象，不按照完工百分比核算，将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况，影响投资者判断。2、 具有有效的内部控制制度和财务核算制度，能够准确以单个劳务或工程项目为核算单位归集收入、成本，且其中大部分成本为直接归集，而非合理分摊。3、 关键时点或节点能够取得客户、客户监理等外部单位对工程进度的确认单。4、 发行人具有丰富的成本预算经验，且历史数据表明，发行人的成本预算较为准确，与实际成本偏差不大。第六条 具有以下特点的公司或工程/劳务项目不建议采用完工百分比法确认收入：1、 工期短于3个月的工程或劳务。2、 反复发生的、标准的工程或劳务。3、 工程或劳务数量多，单个工程或劳务造价低，采用完工百分比

4、法不符合成本效益原则的。4、 以自然人或规范性不足的企业为主要客户的。5、 工程/劳务执行过程中，不按工程/劳务进度支付价款，合同价款的绝大部分于完工后一次支付。6、 无法取得有效外部证据证明工程进度的。第七条 完工百分比分类根据企业会计准则第14号收入及企业会计准则第15号建造合同，完工进度有三种确认方法，即：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例。同一企业经营多种劳务或工程，差异较大的可选用不同的完工百分比计算方法。实务中主要采用完工百分比计算方法可通俗的归为以下几类：1、 成本百分比法即累计完工百分比=累计发生的合同成本÷合同预计

5、总成本×100。该方法适用于预计总成本能够可靠估计、实际成本能够按照单个项目准确归集的工程、劳务合同。例如：亚夏股份、蒙草股份、汉嘉设计、中圣园。2、 已完工作量法即完工百分比=已完成合同工作量÷合同预计工作总量×100。该方法适用于工作量容易测量的工程/劳务，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。3、 收入百分比法即累计完工百分比=累计已完成合同造价÷合同总造价×100。收入百分比法是成本百分比法与已完工作量法的结合，主要适用于合同涉及多个明细工程；由于分包、结算等原因，实际成本难以及时准确归集；合同约定了明细工程造价表，且严格按照工程造价表执

6、行的工程项目。例如：瑞和股份、广田股份。4、 阶段法阶段法是综合考虑已完工作量、已提供劳务、已发生成本三项指标，将劳务或工程划分为若干阶段，日常不计算完工百分比，当完成某阶段劳务或工程时，按照固定百分比确认收入。该方法主要适用于设计、软件等行业。采用阶段法要求劳务或项目金额小、数量多、内容相似，各个阶段有明显的标示划分。例如：上海嘉豪、任子行。阶段法是一种较为粗略的计算方法，实务中应谨慎采用。第二章 通用核查要点第八条 了解业务特点项目组进场后首先应了解发行人业务特点和行业惯例，判断发行人是否适用完工百分比法以及所选用的完工百分比计算方法是否恰当，必要时听取发行人会计师意见。核查程序包括但不限

7、于：1、 通过查看合同、访谈主管业务的负责人，了解公司业务是否存在第一章第五条及第六条所列条件和特征。如发行人的合同不能满足采用的完工百分比法，应根据业务特点和管理规范统一合同条款。合同不规范的业务尚未履行完毕的，不建议申报。2、 查阅同行业可比上市公司的业务特点、收入核算方法和具体原则，同类业务采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例。如发行人选用的核算方法与行业可比上市公司不一致，或不存在可比上市公司的，应首先征求审核部门的意见，取得认可后再作申报。3、 根据公司业务特点和主要合同条款，结合上述第一章所述各种完工百分比适用条件及同行业可比公司的具体核算方法，分析发行人选用的完工

8、百分比计算方法是否恰当。第九条 内控制度核查采用完工百分比法核算收入，要求发行人拥有有效的内部控制制度和财务核算制度。项目组进场后，应会同会计师对发行人与完工百分比相关的内部控制制度、财务核算制度的设计和执行情况进行核查梳理，包括但不限于成本预算、成本归集、合同管理、存货盘点、账户设置等。内控要点参见附件二。发行人内控有效性欠缺的，由会计师或项目组出具管理建议书，项目组和会计师督促发行人整改。原则上，整改完成后需运行两个完整会计年度再作申报。第十条 报表差异核查发行人报告期内采用的收入核算方法应保持一致。项目组应关注申报报表与原始财务报表、纳税申报表的差异，存在因调整收入确认具体原则而导致的差

9、异，应详细核查该类差异调整依据的原始证据是否充分。对于原始报表采用交付一次确认收入的，不建议申报报表改为完工百分比法。申报报表将一次交付确认收入改为完工百分比确认的，原则上至少运行两个会计年度再作申报。第十一条 预计总成本核查预计总成本的估计直接影响项目毛利率，公司应在制订预计总成本后，适时对预计总成本进行调整，使之日益接近实际成本。项目组可从以下方面核查预计总成本的估计的准确性：1、 结合公司的业务沿革和从事同类业务的时间，判断公司是否具备丰富的预估总成本经验和数据积累。2、 核查发行人对预计总成本是否制定了定期调整政策或不定期调整的触发条件，预算部门、采购部门、设计部门、财务部门的沟通是否

10、及时。3、 对比预计总成本与实际总成本的差异，分析发行人预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况。4、 发行人编制采购合同清单的，对照合同清单分析预计总成本的成本明细项目是否详实、完整。5、 对收入跨期合同不同期间的毛利率进行波动分析，毛利率波动较大的应进一步分析该项目每月的预计总成本波动及调整原因。对于预计总成本不能可靠预计的，或者预计总成本与实际成本差异20%以上的，不建议采用完工百分比法核算收入。第十二条 完工百分比核查项目组至少从以下方面核查完工百分比计算方法选择的合理性和准确性：1、 核查发行人确认收入的时点能否合理预计合同结果。对于工程或劳务开展

11、初期，难以合理预计合同结果的，应在合同结果能够合理预期后开始计算完工百分比确认收入。2、 采用成本百分比、已完工作量法、收入百分比确认收入的，公司至少应在每季末取得客户或第三方监理单位对完工百分比的书面确认文件；采用阶段法确认收入，公司应于每一关键节点取得客户或第三方监理单位对阶段完成情况的确认文件。3、 对比收入确认进度与工程/劳务结算进度、实际收款进度是否存在较大差异，分析既定的完工百分比计算方法能否反映工程或劳务的实际完工状况。4、 对比同类业务各环节的运行周期，对于进展过快或过慢的项目，分析过快或过慢的原因、是否存在提前或延迟确认收入的情况、是否可能存在项目损失。5、 分析应收账款账龄

12、和在产品（工程施工工程毛利科目）库龄，对于账龄和库龄长的项目，分析是否存在提前确认收入的情况。对于完工百分比例核算不准确，与结算进度、收款进度差异大的，建议调整完工百分比计算具体原则。第十三条 实地查看项目组应实地查看工程或劳务的实际进展情况、与现场人员进行访谈、对存货进行实地盘点，包括但不限于以下要点：1、 实地查看工程进度，比较工程形象进度与收入确认进度是否一致；2、 对现场施工人员、监理单位就工程周期、工程特点及施工规律、工程进度、工程预期等情况进行访谈，了解工程进展是否正常，与收入确认进度是否一致；3、 对照已发生成本明细表（成本百分比法）或已完工程造价表（收入百分比法），实地盘点已发

13、生的实物成本或已完工程是否与明细表相符；施工现场是否存在大量已领用未安装的材料。4、 查看工程现场是否存在大量已领用未安装使用的原材料，如有，是否未计入工程成本。第十四条 项目风险核查由于以完工百分比法核算的工程/劳务自签约至交付历时较长，受行业周期、客户履约能力等不确定性因素的影响较大。核查中应持续关注是否存在以下对公司盈利能力存在重大不利影响的风险，必要时提醒发行人会计师预计合同损失：1、 发行人客户所在行业出现整体下滑或出现替代技术，存在弃单风险或坏账风险。2、 主要原材料价格、人工成本、分包成本上涨，但工程合同为固定金额合同，价格波动风险由发行人承担，导致未来预计成本大于可收回金额。3

14、、 工程或劳务因质量问题不能正常通过客户验收，需发行人支付维修替换成本，且不能得到补偿。4、 项目进展缓慢，导致发行人长期垫付大量资金且不能得到补偿。第十五条 税务核查绝大部分采用完工百分比法核算的劳务和工程均应计缴营业税。销售自产货物并同时提供建筑业劳务的，应分别核算增值税销售收入和营业税应税劳务收入，并分别计缴增值税和营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物销售额。项目组应通过应税增值税收入和应税营业税收入占比、毛利率的横向、纵向对比，分析核查货物销售和建筑劳务收入/成本的分配是否合理，是否存在调节税收的情况。第三章 分类核查要点第十六条 成本百分比法核查要点成本百分比法依赖于实际成

15、本的归集，项目组应从以下方面核查实际成本的归集是否准确：1、分析公司已经完成的合同，是否存在项目完工后补记成本的情况。2、查看临近资产负债表日的原材料领用和派工情况，是否存在突击领用原材料和派工情况。3、根据工程施工的特点和规律，分析是否存在提前或推迟确认成本的情况，如前道工程尚未完工后道工程的成本已经确认。第十七条 已完工作量法核查要点已完工作量法依赖于工作量的测量，实务中应用较少，核查关注以下要点：1、 分析发行人的业务是否属于易于测量的工程/劳务；2、 工作量的测量部门和测量方法是否符合行业惯例，测量结论是否取得客户认可。第十八条 收入百分比核查要点收入百分比法依赖于已完工程造价明细表计

16、算完工百分比，项目组应从以下方面核查已完工程造价明细表的准确性：1、 核查销售合同中是否已约定工程造价明细表，并在制度上和实际操作中均严格按照该明细表进行工程施工。2、 编制采购分包合同清单的，对照合同清单，分析已完工程造价明细表中的工程项目和工程量是否属实。3、 按照收入百分比收入核算，可能存在期末应结转成本大于存货余额情况，需在月末对存货进行暂估的情况。暂估金额较大、或频繁暂估的，应分析现行完工百分比的计算方法是否合理；已完工程的确认依据是否充分；发行人成本费用确认时点是否不准确。4、 现场查看工程进度，对照已完成工程造价明细表，实地盘点已完工程是否与明细表相符。第十九条 阶段法核查要点阶

17、段法应重点关注阶段的划分和比例的确定是否合理和成本归集是否及时，主要包括以下方面：1、 阶段划分是否符合行业惯例。2、 公司内部同类合同的阶段划分标准是否一致。3、 每一阶段的完成是否有充足的外部证据。4、 各阶段确认的完工百分比与收款进度是否不存在较大差异。5、 不对总成本进行预计，而是将已发生成本费用全部结转损益的，应通过期后测试原材料领用、人工成本分配、各期毛利率对比分析等方式核查成本确认是否及时完整。第四章 内核申请材料要求第二十条 尽职调查底稿要求采用完工百分比核算收入的项目，在尽职调查底稿中至少应包括：1、 项目明细表。所列信息包括但不限于客户名称、工程或劳务项目名称、合同金额、不

18、含税金额、建设工期、合同签订日期、开工日期、竣工日期、验收日期、项目投入使用日期、各期预计总成本及主要成本的内容及金额、各期确认的完工进度、客户或第三方监理确认的进度、各会计期间当期及累计收入、当期及累计成本及主要成本内容金额、当期及累计毛利/毛利率、各会计期间当期及累计结算金额（含税及不含税）及进度、各会计期间当期及累计收款金额情况、各期末列入应收账款、存货、预收账款的金额。采用阶段法的，还应注明各期末项目所处阶段、阶段完成的标志出现的时点。2、 在手订单清单。所列信息包括但不限于客户名称、工程或劳务名称、合同签订日期、合同金额、未确认收入金额。3、 对每一类业务至少提供一个代表工程的全套文

19、件，包括但不限于：工程合同（完整）、工程造价明细表、调价单、工程量调整单、各期预计总成本明细表、采购分包合同清单、工程进度确认单、客户回函、工程款项结算单等。第二十一条 申请材料要求1、 申请材料中应包括增值税纳税申报表和营业税纳税申报表。2、 发行人申报会计师应在出具的内部控制鉴证报告中对完工百分比法确认收入相关的内部控制发表明确意见。第二十二条 内核会议材料内核会议材料中应包括第十八条所述项目明细表及在手订单清单。附件一：完工百分比案例附件二：完工百分比内部控制要点附件一：完工百分比案例1、 汉鼎信息汉鼎信息于2011年2月在创业板上市，公司从事建筑智能化集成，属于计算机应用服务业，业务主

20、要采用工程承包模式，设备和材料成本是其智能化业务成本的最主要部分。汉鼎信息采用已发生成本占预计总成本的比确认收入。汉鼎信息以监理或业主公司确认进场材料设备报审表对设备和材料的成本归集进行佐证；以对监理或业主公司的已安装工程量询证函对累计实际成本进行佐证；以监理或业主公司出具的项目整体形象进度表对累计完工百分比进行佐证。完工百分比的确认得到了外部证据的充分印证。反馈意见要求补充披露确认完工百分比的内外部证据。2、 瑞和股份瑞和股份于2011年9月在中小板上市，公司从事公共建筑、酒店、住宅的装修的设计和施工。施工合同约定了各个分项工程的单价和工作量、装修分项工程的工作量易于测量。发行人采用收入百分

21、比核算工程施工收入，即根据分项工程完成的工作量和约定的单价换算成金额，根据各分项工程金额之和占合同总额的比例，测定完工进度百分比。同行业可比上市公司金螳螂、洪涛股份等按照成本百分比确认收入。收入确认方式不同导致瑞和股份在存货周转率等指标出现异常。反馈意见要求比较分析同行业可比上市公司的具体收入确认原则。3、 苏交科苏交科于2012年1月在创业板上市，公司主要从事公司主营业务主要为交通工程咨询与工程承包业务，其中咨询业务包括设计、检测、监理等。发行人对设计业务按项目组成员实际完成有效工时占项目预算总工时比例计算项目完工百分比；对检测业务按实际已完成检测量占根据合同预计项目总检测量比例计算；对按业

22、主确认的已完成工作量占合同约定总额比例计算项目完工百分比。反馈意见要求：核查咨询业务收入的具体确认原则；核查发行人劳务项目的预算工时、有效工时的预算编制方法、保障数据填报有效性的措施;对设计收入按照达到收款条件确认收入编制备考报表;结合收入确认原则、客户付款方式核查应收账款期末余额的合理性。4、 创业板某在会项目B发行人B从事的劳务分为两个阶段，每阶段按劳务数量收费，两阶段劳务历时约1个月。合同约定：两阶段工作完成且通过客户验收后，支付全部价款。发行人每年12月承接一笔金额较大的劳务，该项劳务的工期为当年12月至次年1月。发行人原始报表在客户验收后一次确认收入。发行人会计师认为对于该业务存在跨

23、期，应按照完工百分比确认收入。项目组及会计师要求发行人与客户对12月承接的业务签订分阶段验收的合同，在客户对第一阶段劳务验收后，于当年12月按照完工百分比法确认收入。反馈意见回复要求：补充提交与上述业务相关的合同、验收文件；详细分析并披露采用完工百分比法确认相关收入的合理性，重点说明对相同或相似的交易和事项，是否采用同样的会计政策、方法进行确认和计量并符合一致性原则，说明若上述交易采用销售商品的收入确认方法对报告期各期经营成果和财务状况的影响。反馈意见回复并补充中期报告时，将上述业务改为验收后一次确认收入。附件2：完工百分比内部控制要点工程类企业和其他以完工百分比法核算的企业存在较大的固有风险

24、，对内部控制制度有更高的要求。发行人应制订工程管理制度，约束工程预算、成本管理、工程物资管理等行为，鼓励发行人建立ERP系统，实现内部控制职能。其中与收入确认相关的内部控制点主要包括：一、 合同管理对于大型工程项目，尤其是以分包、外购定制材料或客户指定材料为主的工程项目，应以项目为单位编制采购合同清单，汇总统计所有与该项目成本相关的采购合同、分包合同。清单信息包括但不限于：供应商名称、合同签订日期、采购内容/金额、验收时间。合同清单是复核预计总成本估计是否准确、实际成本的归集是否及时完整、资金安排、付款管理的有效工具。二、 成本预算1、 公司应设立相对独立的工程预算部门，并建立工程预算与设计部

25、、采购部、销售部、财务部的双向沟通机制。2、 工程预算部门在制订预计总成本后应适时对预计总成本进行复核和调整。工程预算部每季度至少对预计总成本进行复核，同时在工程量发生变动、主要原材料波动超过一定比例等情况发生时，应对预计总成本进行不定期调整。调整过程应留痕。三、 成本管理1、 材料成本应根据材料领用单和领用明细表按项目归集。公司应在项目所在地配备材料管理员。领用原材料应填制材料领用单，月末材料管理员根据材料领用单编制材料领用明细表报送财务部和项目管理部。月末已领用安装的材料应做退库处理。材料领用单至少应包括材料品种、型号、数量、材料用途（即项目名称）等，材料领用单应由领料人编制、由项目预算员、项目经理审核。材料领用明细表按项目编制，至少应包括项目名称、材料品种、型号、数量、单价、金额等信息。2、 人工成本应根据派工单或人工成本分配表按项目进行归集。项目用工由项目负责人填制派工单，经项目管理部负责人审核后报人力资源部。人力资源部月末根据派工单及编制人工成本分配表，经项目管理部门确认后交由财务部入账。派工单和人工分配表即是分配人工成本的依据，也是对人员进行项目业