代理理论：解释管理会计的新视角

1、文档来源为：从网络收集整理.word版本可编辑.欢迎下载支持代理理论：解释管理会计的新视角内容摘要：代理理论是两权分离条件下分析不同类型、不同层级委托人与代理 人之间代理关系及代理成本的理论。企业管理会计在企业内部预测、决策、执行和 监督考核等方面的内容，实质反映的四种不同类型的代理关系，由此产生的部分成 本费用可以归结为四类代理成本。本文从管理会计的一般内容分析入手，旨在运用 代理理论和代理成本理论，探讨解释管理会计的相关内容。一.代理成本理论的主要内容1 .代理成本的概念交易费用理论将经济运行中的所有成本可分为生产成本和交易成本（费用，下 同）两类。其中，交易成本的具体组成内容包括：市场型

2、交易费用。即为使用市场的费用。包括信息和谈判的费用：搜寻和信息费用、讨价还价和决策费用、 监督和执行费用； 管理型交易费用。即在企业内部发号施令的费用。包括建立、 维持或改变一个组织设计的费用，组织运行的费用等； 政治型交易费用。即集体 行动提供公共产品所产生的费用。包括建立、维持和改变一个体制中的正式和非正 式政治组织的费用，政体运行的费用等。从经济性质角度看，管理型交易费用和政 治型交易费用作为人与人之间经济关系产生的费用，可以称为代理成本。詹森（Michael Jensen）和麦克林（W川iam mecklin 1976）于1976年在著名 的企业理论：管理行为、代理成本和所有权结构一文

3、中，阐述了公司制条件下 的不同代理关系，提出了现在大家基本认同的代理成本概念。他们认为“代理成本” 是企业所有权结构的决定因素，代理成本来源于管理人员不是企业的完全所有者的 这样一个事实。詹森和麦克林认为，由于存在委托代理关系，就产生了代理成本问 题。代理成本是指“在部分所有的情况下，管理者的工作积极性不高，却热衷于追 求额外消费，于是企业的价值也就小于企业完全所有者时的价值，两者之间的差异 即被称为代理成本。”2 .代理成本的组成内容代理成本的组成内容包括委托人的监视费、代理人支出的签订契约活动的费用 和剩余损失三部分委托人的监视费是指委托人用于管理代理人行为的费用，表现1詹森、麦克林.19

4、76.企业管理：管理者行为、代理费用与产权结构 .转引自盛洪主编现代制度经济学上卷 .北 京大学出版社2003年五月版.第175页为监督成本。代理人支出的签订契约活动的费用是指为了确保代理人不采取可能损 害委托人利益的特定行为，向代理人支付签约活动的费用，以及如果代理人采取了 某种损害委托人利益的行动，委托人将获得的补偿。剩余损失是指代理人的决策与 追求委托人利益最大化的决策之间存在偏差而使委托人遭受与福利减少相等价的货 币损失。3.代理成本的类型从代理主体角度，严若森（2005）认为代理成本可分为以下二类： 第一类代 理成本。该类代理成本由所有者与经营管理者之间的代理关系产生，是在投资者与

5、管理者之间的利益冲突与博弈中总的价值减少。第一类代理成本的主要内容包括投 资者对管理者必要的甄选与监督激励支出，管理者的缔约与强制性履约成本，投资 者可能遭受的来自管理者的利益侵蚀，投资者投资集中的风险代价； 第二类代理 成本。该类代理成本发生在不同出资者之间，是大股东与小股东、股权投资人与债 权投资人之间利益冲突与博弈产生的公司总价值的减少。具体又表现为大股东与小 股东之间的代理成本，股权投资人与债权投资人之间的代理成本1。笔者（ 2007）从代理主体视角，提出了在现代企业制度条件下，由于终极所有权与法人财产所有权 的分离、法人财产所有权在内部不同层级经营管理者之间的分割等原因，存在第三 类

6、代理成本和第四类代理成本的观点。其中，第三类类代理成本是由于不同层级经 营管理者之间的代理关系产生，是不同经营管理者之间利益冲突与博弈产生的公司 总价值减少；第四类代理成本是企业委托者（资本所有者）与受托的监督者之间， 由于信息不对称、逆向选择和道德风险等问题，存在着利益目标差距和努力程度差 异等矛盾，所有者与专职受托的监督者在监督与在监督过程中造成的企业价值减少。代理成本理论阐述现代企业制度下所有权与经营权分离后，企业不同类型、不 同层级委托代理各方之间利益博弈与关系。在管理会计中，如何处理股权资本所有 者、债权人、高层经营者与内部不同层级经营者之间在决策、控制和日常内部管理 中的各种关系，

7、一直都是企业管理会计人员提供信息参与决策时，面临的难题。二.管理会计的许多内容反映企业的委托代理关系在公司制企业里，存在着所有者（委托者）与经营者（受托者） 、上层经营者 与所属经营者、一般员工之间的代理关系。管理会计的主要内容包括一般管理会计1严若森.2005.公司治理成本的构成与公司治理效率的最优化研究.会计研究.第二期.59 60文档来源为：从网络收集整理.word版本可编辑.欢迎下载支持（含决策会计、执行会计两部分）和高级管理会计，其有关内容反映企业与各方面的委托代理关系。1 .管理会计中决策会计的主要内容实质是第一类代理关系问题。管理会计的决策会计，包含变动成本法、本量利分析、存货决

8、策、产品定价决策、半成品或联产品是否进一步加工决策、产品组合优化决策、产品生产的经济批量决策、亏损产品是否继续生产决策和零件外购与自制决策等在内的短期经营决策，包含企业生产设备最优更新期决策、固定资产修理与更新决策、固定资产融资租赁或购买决策等几种典型的长期投资决策，其实质是经营者代理投资者行使资产经营的决策权，属于第一类代理问题。从理论上说，管理会计假设经营者都会采用最有利于企业的最优方案，而非次优方案。但是，由于影响决策因素的有关信息在所有者与经营者之间不对称，企业经营者在选用与决策有关的信息指标和数据资料时，有可能按照最有利于经营者自身利益的标准进行取舍，进而使非最优方案成为按管理会计决

9、策方法计算的最优方案。这一问题，属于第一类代理关系问题。2 . 管理会计中执行会计的主要内容涉及第三类代理关系。一般管理会计的执行会计中，全面预算是用货币形式反映企业未来某一特定期间、各职能部门、生产单位及企业综合部门等的有关现金支出、资金需求、资金融通、营业收入、成本及财务状况和经营成果等方面的详细计划。从代理理论角度看，全面预算只不过是企业高层经营管理者与下属不同层级经营者之间界定内部委托代理期间财务权利与责任的内部契约表现形式。全面预算制定的过程，是在企业内部不同层级经营管理者信息不完全对称的情况下进行的，充满着上层经营者与下层经营者之间在年度任务及其实现条件方面的博弈。全面预算中财务收

10、支权责利的界定能否完全按照企业最高层经营管理者的要求制定，最终表现为全面预算指标的分解落实能否促进不同层级经营管理者“努力”工作，完全体现企业法人财产所有者的利益。当全面预算方案以非最优方式通过，或以最优方案通过、但实际执行结果未达到预算目标时，第三类代理问题就会不可避免的出现；标准成本法是企业内部通过制定标准成本、对下属不同层级经营者量化标准成本目标，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种成本控制系统。从代理关系角度看，标准成本制度的制定与实施，发生在企业法人财产所有者与下属经营者之间，是一种以产品成本和期间成本控制为形式的委托代理问题。标

11、准成本指标确定的高与低，反映的是内部高层经营者与所属经营者在产品成本控制方面以成本 指标形式表现的委托代理关系，实际成本最终结果能否达到标准成本目标，反映的 是下层经营管理者的“努力”或“偷懒”造成企业价值增值与否的问题，属于第三 类代理关系范畴；作业成本计算法是以资源、作业、作业中心和制造中心等为成本 计算对象，以作业消耗资源、产品或成本计算对象消耗作业为成本计算原则，将问 接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成 本计算方法。作业是以人为主体的，作业成本计算法的特点之一可以说是以人消耗 资源（成本）作为核算对象的。与此相联系的作业成本管理在一定意义上可以看作

12、 是对不同层级经营者或一般员工成本的管理，实质上反映的是企业内部不同层级经 营者与一般职员之间在控制作业成本方面的代理关系；责任会计是以企业内部的各 个责任中心为会计主体、以责任中心可控的资金运动为对象、对责任中心进行控制 与考核的一种管理制度。从委托代理的角度看，这里的考核者是委托者，责任中心 及其负责人是代理人。对成本费用中心考核责任成本（费用），对利润中心考核责任 收入、责任成本与责任利润，对投资中心考核责任成本、责任利润与投资收益等， 是企业法人财产所有者对下属不同层级经营管理者进行管理的重要方法，反映的是 企业法人财产所有者控制下属道德风险和逆向选择造成企业价值减少的关系，属于 第三

13、类代理关系问题1；人力资源管理会计，是企业经营者管理下属不同层级经营 者，提高劳动效率和效果的重要手段。上层经营者雇佣哪些、雇佣多少下属经营者 和一般职员，雇佣的目的及其使用方向、考核指标的设计等，直接表现为第三类代 理关系。3 .管理会计的绩效考核视不同监督主体反映不同的代理关系。绩效考核，在企业内部从始至终就是一个上层经营者监督管理下层经营者和一般员工的代理问题，表 现为督促下属努力工作，考核下属员工的经营绩效、控制下属的代理成本，可以看 作是第三类代理关系引发的问题。在企业外部投资者对执掌企业法人财产所有权的 经营者进行的绩效考核中，考核的指标大量地涉及代理理论的组成内容，在投资者 自己

14、直接对经营者进行监督考核时， 表现为所有者与经营者之间的第一类代理关系。 在外部投资者委托专职监督者对企业经营者进行考核，如上市公司委托专职会计师1若企业在对各责任中心进行监督考核时，使用的是专职监督考核人员，这种监督考核产生的成本费用属于第四 类代理成本问题事务所等中介机构对企业经营者的专门审计、绩效考核和年报鉴证，国家政府委托 专职的监督职能部门对国有控股企业进行的年终考核和平时监督管理等，为此形成 的委托代理关系属于第四类代理关系。4 .高级管理会计的主要内容涉及相关利益者代理关系问题。代理问题可以分为 传统代理和相关利益者代理两种不同的形式。前者为所有者与经营者之间的代理， 后者为企业

15、上下游价值链、顾客、政府和其他相关利益方与企业经营者的代理。高 级管理会计中的战略管理会计，以创造企业核心竞争力为中心，通过横向价值链和 纵向价值链分析，降低在横向价值链和纵向价值链中不同委托代理关系的契约成本。 其中在纵向价值链方面，对于上游原材料供应企业，要求其严格履行合同，代理生 产、供应符合委托者质量要求和内部价格要求的产品，其产生的经济关系属于相关 利益者代理问题。对下游销售商，要求其在产品质量维护、产品售价和售后服务等 方面，严格履行代理销售合同，不得发生道德风险和逆向选择行为，损害产品制造 方（委托方）的企业声誉和利益，降低纵向价值链的代理问题发生频率。在内部价 值链中，通过成本

16、动因分析，在内部削减不增值的内部机构，强化产品的质量成本 管理，实行层层把关的全面质量管理制度，其焦点是正确处理第三类代理关系问题； 人力资本管理会计，以人力资源的劳动者个人所有权为理论基点，提出人力资本与 财务资本共同参与企业剩余分配，提高人力资本所有者的工作积极性的设想与制度， 实质是资本所有者与经营管理者、法人财产所有者与内部不同层级经营者、一般员 工代理关系的制度调整或重构问题。资本成本管理会计，将股权资本占用额视同债 务资本筹措额，其实质是在资本成本的使用和计量方面，将第一类代理关系和第二 类代理关系作为相同的代理关系，调整资金使用成本问题。委托代理会计1,直接将委托代理关系引入管理

17、会计，运用管理会计方法，构建委托代理会计的基本理论框 架，阐述代理人问题的基本要素组成、通用模型、分类模型和基本模型，分析委托 代理关系的形成基础和运作方式等。三.代理成本理论能够解释管理会计的主要内容企业在经济运行中存在的四类委托代理关系，必定要产生相关的代理成本。从 管理会计的主要内容看，运用代理成本理论可以而且能够解释这些内容。比如经营 者代替所有者决策的成本、下层经营者执行上层经营者决策的成本等。1此概念是余绪英管理会计学中国人民大学出版社2001年版第二十八章的标题文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持1. 第一类代理成本理论可以解释企业经营者代理股权资本投资

18、者长期投资决策 和短期经营决策的选择问题。在投资决策方面，风险与收益呈正相关，收益高的投 资项目，其风险也高，收益低的投资项目，其风险亦低。由于代理人厌恶风险，实 务中运用管理会计方法选择投资决策项目时，经营者倾向于在风险与收益两者之间 进行权衡，最终放弃最优方案或选择次优项目作为决策结果。比如：在只有一个方 案的投资决策中，经营者运用管理会计的净现值法进行决策，倾向提高贴现率，最 大限度地规避风险，造成一些实际上很好的投资项目由于决策指标不理想而放弃。在运用内涵报酬率法进行投资决策时，倾向于提高初始投资额，降低年现金净流量的数据选择方式，最终使得某些投资方案在计算出来的较高的报酬率面前被技术

19、否 定。在相斥投资方案的决策中，选择初始投资额、无风险报酬率与年现金流量等数据时，尽可能考虑方案的风险程度最低，使得决策方案成为风险较小、收益也较低的次优方案；在短期经营决策的外包还是自制、出售半成品还是继续深加工、亏损 产品是否继续生产等方面，当两种方案的成本相等时，经营者倾向于决策风险最小的外包、出售半成品、停止生产亏损产品的方案。第一类代理成本是所有者委托经 营者代理决策的主要成本之一。作为代理人的经营者，其决策的优劣与自身的直接利益相关度不大，为规避失误决策导致的自身利益受损，代理人不可能采取冒较高 风险为所有者取得最大利益的决策方案。在管理会计的决策方法运用中，选择非最优决策方案产生

20、的所有者利益直接受损，就是第一类代理成本的重要组成部分；资 本成本管理会计，以资本所有者与企业经营者在股权资本成本计量确认方面存在的差距为焦点，重新设计产品成本中股权资本成本的归集分配制度，为资本所有者从 股东权益最大化角度考核经营者实际经营绩效提供信息，其实质是确认经营者使用 股权资本所有者投入资本的成本，增加经营者长期投资决策的成本考量，属于第一类代理成本问题。2. 第二类代理成本理论可以解释资金需求预测和现金预算的操作过程问题。在 资金需求预测和现金预算方面，管理会计的计算方法和预算定夺都指向于：当现金 缺乏时，向银行借入短期借款弥补不足。当现金多余时，归还银行借款以减轻借款成本。这种方

21、法站在企业经营者的角度，不考虑债权资本所有者（银行）的利益， 以及债权资本所有者（银行）的态度和容忍程度。运用第二类代理关系及代理成本理论，可以很好地说明该现象存在的合理性，即企业经营者在代理银行决策时，将其作为自然委托者，其资金使用的风险与资金成本的高低，与经营者本身无关。3. 第三类代理成本理论可以解释企业内部运用管理会计方法的动机及效果问 题。在企业内部成本费用管理方面，高层经营管理者已经变为委托人。这种身份的变化，促使他们在全面预算、责任会计、作业成本管理、质量成本管理、人力资源成本控制、环境成本控制和企业价值链会计方面，从法人财产所有者角度对下属不同层级经营者和一般员工的耗费与产出进

22、行严格的行为规范，降低他们的成本费用额度与水平，也包括下属的代理成本。而下属在执行企业内部高层经营管理者的委托指令时，通常夹杂自身利益的判断。对有可能增加自身利益的指令，不折不扣地执行。对有损于自身利益的指令，不“努力”或不尽自己最大能力去执行，导致执行结果偏离高层经营管理者的目标。这主要表现在接受预算任务时的讨价还价，在考核责任中心业绩时强调客观环境变化的影响，在作业过程中对作业、作业成本和作业中心的认定及控制目标等要求在操作过程中调整，在质量成本管理中博弈事前质量标准制定和事后质量成本控制考核，在人力资源成本控制中尽力争取自己的薪酬福利和休闲时间、在环境成本控制中不严格履行日常职责，片面地

23、控制内部环境成本引发外部成本增加等，最终导致企业成本费用水平上升或难以下降。第三类代理成本理论可以从不同层级经营者之间均是委托代理关系角度，将这些成本费用的升高或降低问题，归结为委托人与代理人在利益目标上的差距所致。不同层级代理人在内部成本费用控制会偏离高层的成本费用控制目标，实质就是第三类代理成本 问题。4. 第四类代理成本理论可以解释企业绩效评价的动机及效果问题。在现代企业内部，专设监督机构和监督人员，对各责任中心的平时监督和年终考核，由此产生的成本费用增加与减少，属于第四类代理成本问题。在国有控股企业中，专聘外部监督机构和监督人员，对企业经营管理者进行绩效考核，运用国家四部委规定的企业绩

24、效考核指标体系，或借鉴国外的战略平衡计分卡方法，围绕企业发展目标与战 略，设计四大块指标体系，包括财务业绩指标、客户方面的业绩指标、内部经营过程的业绩指标和学习与增长方面的业绩指标，分别提出目的、指标、目标值和措施， 并定期进行考核。这实际是专职监督组织和人员接受所有者委托，运用管理会计特有的方法，考核与监督企业高层经营管理者受托责任履行情况的表现。其目的是代理所有者履行对经营者的监督职能，其所发生的费用属于第四类代理成本的直接费用，监督考核中由于各种原因出现的绩效考核不到位、激励约束作用未完全发挥等造成的企业价值损失，属于第四类代理成本的间接成本。，在横向价值链方面，战略管理会计主张在产业准

25、入与产业退出方面，遵循政府制定的各种产业政策，减少与政府的摩擦，通过企业的合法合规行为，降低政府专职监督部门在社会产品的生产、供应、环境保护等方面的监督成本，也可以看作是第四类代理成本。四 . 几点看法1. 管理会计内容的不断扩展需要代理理论为其做出新的解释。企业管理会计内容变化过程中面临的各种问题，都是企业内外部的委托代理关系变化与发展造成。从上一世纪八十年代引入我国的西方管理会计内容，至今已经得到相当的扩展。但是，这些内容的扩展并未改变企业管理会计处理内外部委托代理关系的经济实质。管理会计内容过去的扩展与今后的进一步拓宽，都需要从代理理论角度对其进行解释，才能永葆其青春与生命力。2. 代理

26、理论可以作为管理会计的解释理论。代理理论包括代理关系理论和代理成本理论，作为经济运行理论的重要组成部分之一，可以较好地解释社会经济运行中相关利益者的经济利益矛盾问题，也可以较好地解释企业运行中管理会计处理的不同类型、不同层级委托代理者的经济利益关系问题。3. 代理理论应该作为解释管理会计内容的理论之一。我国企业管理制度改革，已经形成了多种经济成分并存的格局。不同所有制形式的企业运用管理会计处理相关的经济关系问题，迫切需要一种能够适用于不同企业管理会计方法运用的解释理论。管理会计理论的发展是随着企业管理制度的发展而前进的，适时引入代理理论，作为解释管理会计的重要理论，在现阶段确有必要，也符合现实

27、。4. 运用委托代理理论解释管理会计内容要考虑中国国情。代理理论是西方经济学者们从其国情出发解释经济运行的理论，符合西方经济运行的情况。我国引入代理理论用于解释管理会计内容，要从我国并存着国有独资企业和国有控股企业、外商投资企业、社会公众持股上市公司、民营股份企业和民营独资企业这一国情出发，分别不同所有制形式企业运用管理会计内容进行有区别的理论解释。现阶段，特别要注意运用代理理论解释国有独资企业、国有控股企业和社会公众持股上市公司管理会计内容的特点及差异，以及将可能导致的结果，以此促进我国的管理会计理论和运用，在不同企业间的普及与发展。主要参考文献：1. 詹森、麦克林.1976.企业管理：管理

28、者行为、代理费用与产权结构.转引自盛洪主编现代制度经济学上卷.北京大学出版社2003年五月版.第175页2. 严若森 . 2005. 公司治理成本的构成与公司治理效率的最优化研究. 会计研究.第二期 .59 603. 余绪英主编管理会计学，中国人民出版社2001 年 6 月版4. 胡玉明高级管理会计厦门大学出版社2005年 6月版管理会计中国应用的文化分析 卓敏 （安徽财经大学安徽蚌埠233030）【 摘要 】 管理会计是一门应用学科。它不仅体现着一种技术观，也体现着一定的社会文化观。本文将从文化的角度，就管理会计在中国应用现状进行分析。管理会计源于西方，它的出现是建立在西方管理思想之上的，一

29、定程度上也受西方文化的影响；而它在中国的应用，实际上是在一个新的文化环境下的应用，从而必然会受到 中国文化，尤其是受到中国传统文化的制约。当前管理会计在中国没有得到很好的应用，东西方文化差异是其 中一个重要原因。因此管理会计在中国普及运用，应该考虑我国特有的文化因素，趋利避害为正道。【 关键词 】 管理会计应用 西方管理理论西方文化中国传统文化The Cultural Analysis of the Management AccountingApplication in ChinaAbstract : Management Accounting is an applied subject. I

30、t not only embodies the concept of technology, also reflects fixed the concept of social culture. Viewing from the cultural point, this article analyses the applying status quo of Management Accounting in China. Its main viewpoints are as follows: Management Accounting originated from the west, and

31、its appearance is built on the basis of the West Thought of Management, so it, to a certain degree, is influenced by the west culture; In fact, its application in China is in a new cultural circumstance so that it certainly influenced by the Chinese culture, especially the Chinese traditional cultur

32、e; Thus one of the important reasons for the undesirable application of Management Accounting in China is the difference between the east culture and the west culture.Therefore, the special cultural factor of China should be considered in order to promote what is beneficial and to abolish what is ha

33、rmful if Management Accounting is widely applied in China.Key words: Management Accounting; Application; the West Thought of Management; the West Culture; the Chinese Traditional Culture一、西方管理理论与管理会计管理会计起源于西方，其前身是成本会计，但是它真正的形成与发展却是19世纪末 20世纪尽管管理现象随着人类共同劳初至今。 而管理科学的发展是影响管理会计发展的主要因素之一。文档来源为：从网络收集整理.wo

34、rd版本可编辑.欢迎下载支持动的出现己有几千年的悠长历史，但在西方，把管理知识体系作为一个独立的领域进行研究与发展也只有百年历史，即开始于19世纪末20世纪初。从西方管理理论发展的历史及内容看，大致可分为四个阶段：科学管理理论、行为科学理论、当代管理理论、文化管理理论。管理会计形成与发展的最初阶段是执行性管理会计阶段，它是以泰罗的科学管理学说为基 础形成的会计信息系统，其占主导地位的时期为 20世纪初到20世纪50年代。泰罗科学管理学说的 核心，是强调提高生产和工作效率，要求企业把生产和经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能 缩减到最低限度。为了实现这个目标，它在管理上要求实行“最完善的计算和监

35、督制度”。而其在管理会计上主要是通过科学地制定“标准成本”，严格地进行“预算控制”和“差异分析”来体现，这是管理会计为配合泰罗制的广泛实施，在计算和监督方面所取得的重大进展。特别是它把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制与事后分析相结合，可以看作是会计发展史上的一个重要里程碑，为管理会计的发展提供了契机，为会计直接服务于企业直接服务于企业管理开创了一条新路 。在20世纪50年代以后，管理会计的发展进入决策性管理会计阶段。战后资本主义经济进入飞速发展阶段，现代科学技术突飞猛进， 跨国公司大量涌理， 竞争更加激烈，这些新的条件和环境 对企业管理相应提出了新的要求，即迫切要求实现

36、企业管理现代化，这些对战前风靡一时的科学管理学说无法适应的。泰勒的科学管理理论把重点放在通过对生产过程的个别环节、个别方面的计划调节标准化，为尽可能提高生产和工作效率创造条件及以及将人当作机器的奴隶，强调管得严正是其两个根本性的缺陷。人们将更先进的管理理论应用到管理会计中，即行为管理科学，它将人视为提高效率的关键，比之科学管理学派的“经济人”的观点，有了很大的进步。行为管理 科学，虽然诞生在20世纪20、30年代，但管理会计引进行为管理科学，则在 20世纪60年代。经30 多年的发展，已逐步成为一个重要的、具广阔发展前景的专门领域。它的特点是：1、在研究管理会计问题时，也直接从行为科学中引进和

37、应用相关的概念，原理和方法；2、通过应用现代管理理论中行为科学学派的研究成果 主要是“组织行为学“ (Organizational Behavior ),间 接引进行为科学；3、以引进的行为科学和组织行为学为基础，或者通过规范研究，继续丰富适 用于管理会计的行为假设，或者通过实证研究(实地观察、实验或问卷调等)验证各种行为假设 对管理会计的适用性，使行为管理的应用成果不断扩大。进入20世纪后期，为社会经济条件的重大变化和科学技术的迅速发展，西方管理理论又出现了当代管理理论及文化管理理论。这些理论的产生与发展也进一步推动了管理会计的应用与发 展。如文化管理理论，现在就有许多学者专家在研究管理会计

38、时，就非常重视企业文化在其中的作用等等。二、西方文化与管理会计形成管理会计既是一种技术学科，同时它又建立在管理活动基础上一门实践性很强的应用学科。 上述管理会计的发展与西方现代管理理论的发展在时间上的同步性，本身也说明西方管理理论在余绪缨 主编.管理会计 辽宁人民出版社，2001年第2版:5-6 余绪缨 主编.管理会计 辽宁人民出版社，2001年第2版:576-585管理会计发展过程中所起的作用。而且，一方面，管理实践活动的开展，需要一个管理信息支持系统，它的变化也需要这个管理信息系统做出相应的变革，以提供相应的信息支持系统，发挥管理会计的作用，促进管理实践的开展。无疑这个管理信息支持系统就是

39、管理会计。另一方面，一定时期的管理实践活动必然受到当时管理思想的指导和影响，从而管理会计的发展也必将受到管理思想的影响与制约。或者说，管理会计是对西方优秀管理实践的支持、吸收、提炼与传播。这 种西方优秀管理实践则是受西方管理思想的指导和影响，而这种思想又是在一定的文化环境中形成与发展。而且管理会计形成、发展于西方，必然与西方文化有着很深的渊源。正如余绪缨教授所言，“会计问题绝不是单纯的技术性问题。通过会计的技术方法进行收集、加工、综合、分析 所形成的会计信息，要使它对社会经济的发展充分发挥积极作用，首要的问题是必须以正确的社会文化观为指导”。而从文化的角度来看，管理会计的发展和应用在西方如此迅

40、速，一定程度上也是因为它具 有很深的西方文化渊源，从而易被西方人所接受。具体表现在以下几个方面：1、西方人注重个人的存在和个人的成就，文化中带有浓重的英雄传奇色彩，强调个体的独 立自由，不认为应该强调自己的行为来配合群体的统一。西方人习惯于单枪匹马地处理工作事务，独断地解决问题，他们信奉个人的效率和能力。在做出决定之后，西方人往往也愿意承担责任和后果。他们认为这是自由的必须代价。而且这种注重个人作用与西方另一个传统文化“分权”又有着很深的渊源。只有分权，才可谈得上个体作用的发挥。这些文化也深刻影响着西方管理思想， 从而在管理中强调发挥个体的作用，提倡分权管理。行为管理科学之所以在管理会计上受重

41、视， 与其重视个体作用的发挥是有着极大关系。管理会计中责任会计的提出，实际上就是建立在分权基础上来发挥个体作用。而业绩评价系统与激励机制更是将发挥个体作用推至一个新的高度。2、西方人与人之间是一种“交易式”的交往，认为契约是维系的纽带，从而最先考虑的是 “法则和法律”，其次是“习惯和传统”，最后才是“仁慈、人道和友善”。这种文化则要求在 管理中强调规范、制度建设，是一种刚性管理。如现代管理从泰勒的“科学管理原理”起，进入 一个规范化的时代， 如管理标准化。现代管理建立详细严密的法规体系，使整个管理工作有章可循，有法可依，明确规范的奖惩制度，以实绩定奖惩、定晋升，使人事管理紧密围绕组织管理的 目

42、标切实发挥作用等等。 泰勒的这些管理规范也必然在管理会计中得到体现，如管理会计中标准成本的提出，其实就是泰勒制在管理上所实行的“最完善的计算和监督制度”的反映。3、西方文化强调竞争，欢迎竞争，不害怕在群体中表现突出，更多时候他们勇于表现自己， 从而形成良好的风险意识，表现为两方面：其一，不畏惧风险；其二，重视风险管理。这种竞争与风险的文化影响在管理会计中也得到了充分体现。管理会计在企业中的运用一个目的，就是提高本企业的市场竞争力，同时在市场竞争中，处处存在风险，这就需要在管理中加强风险管理。执行性管理会计从成本会计转变过来， 就是由于成本会计侧重于成本的汇集、 分配和产品成本的 事后计算，而忽

43、视事前计算、事中控制，这显然是不利于竞争以及风险管理。 再如战略管理会计 的提出，更是从一个更高的视角来看待竞争与风险管理。而环境管理会计的提出， 与其讲是环境余绪缨.论管理会计的技术观与社会文化观.财会月刊，1998(7):3文档来源为:从网络收集整理.word 版本可编辑.欢迎下载支持问题使然，还不如讲企业在新的历史条件下，为了自身生存与发展，加强竞争及风险管理而不得不做出的选择。另外， 由于西方文化强调竞争，在分配方式上也强调按贡献分配，这在责任会计中就得到体现。 西方文化还有追求明确、公平的习惯，而就思维方式与研究方法而言，西方重视演绎法及定量分析方法也为此追求的实现提供了可能。而且管

44、理会计中演绎法及定量分析方法的运用随处可见，显然也与这种思维方式和研究方法有着极深的文化渊源。三、中国传统文化与管理会计应用我国对管理会计的应用和研究是在20 世纪 70 年代末 80 年代初随着西方管理会计理论的传入开始的，经过多年实践和研究，已取得一定成效。随着我国市场经济的发展，管理会计日益重要， 资本市场的发展需要规范以对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。国企改革的艰难和前景从一个侧面昭示了我国管理会计发展的巨大空间。 但由于各种原因，目前管理会计仅在经济发达地区、上市公司、内地的大企业得到了一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理

45、会计这门学科的基本知识知之甚少，如全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策分析、企业员工评价等，更谈不上运用这些方法参与经营管理，因而使管理会计的应用受极大的限制。西方管理会计在中国没有得到普及，这表面上看是与企业管理当局对管理会计的重视程度不够密切相关，但更深层次的原因是文化因素。正如前文所述，形成并发展于西方的管理会计实际上蕴含着很深的西方文化渊源，管理会计中的许多内容都直接或间接地反映着西方文化的影响。这种深受西方文化影响的管理会计理论和模式一旦照搬照抄地使用在深受中国传统文化影响下的管理实践活动中时，管理会计就难免会与其不相融洽，难以达到管理会计使用的预定效果也是不足为奇的。我国的传

46、统文化是在长期的历史当中积淀而成的，它潜移默化地影响人们的行为方式。 它对管理会计应用的影响也是通过影响管理人员和会计人员的价值观进行的。管理会计行为不是针对企业的核算行为，而是针对企业的管理行为，这就对管理者价值观的一种挑战，也是对会计人员自身素质的一种挑战。中国传统会计在这方面的影响主要体现在以下几个方面：（1） “官本位”文化影响。中国是一个有着两千多年历史的中央集权专制大一统的国家，封建统治者为了维护其统治的特权形成和发展了一套以儒家文化为其主要代表的封建思想文化体系，使其统治特权具有合法性，从而形成“官本位”文化。 “官本位”文化就是人们对旧中国的这种官僚等级特权制度及为这种制度服务

47、的传统文化的称谓，由此对人们意识上所产生的影响，即为“官本位”思想。官本位思想的实质是推崇权力至上、鼓吹权威崇拜、以权力为本位，即人治。这种官本位思想的存在，使管理会计人员周围的环境带有许多模糊封建专制的东西。这表现在企业的管理上企业领导的 “家长制”作风， 这也是一个不容忽视的问题。虽然管理会计利用各种信息，经过各种计算分析得出最优方案提供给领导者，但在这种“长官意志”前，有否作用不敢断言。而且目前我们的管理会计的应用倾向于执行性管理会计，而非决策性管理会计的应用，这其实也与我国传统文化中的“官本位”文化有着一定的关系。（2） 我国传统文化崇尚中庸，重伦理而轻制度。中国传统文化崇尚中庸之道，

48、行事时并不注重事物本身，而在于人事，在于论证人事的原则。而对于人事，中国传统文化又极其重视伦理建设，注重人们的道德修养，强调人的行为的道德准则，并表现出求“真”、求“善”、追求“和谐” 的倾向， 从而对制度规范建设较轻视，而注重从伦理道德上对人们进行教化。即使存在相关规范制度，为了不伤和气、顾及面子而使相关规范制度成为虚设。现代管理会计有许多 “标准” 、“控制”并“评价”等内容，某种程度上和中国这种传统文化是相背的。如现代管理会计在评价业绩时要求赏罚分明，但是许多经营者深受 “大事化小， 小事化了”的思想影响，难以做到 “罚”字。这就使得管理会计在企业中作用事倍功半从而影响它的推广应用。（3） 中国传统文化是农业型文化。农业文化的自给自足的自然经济，养成了人们知足常乐、安于现状、固步自封的人生哲学。它不能给人以前进的激励，只能给人精神上的麻痹。再加上中庸思想的沉淀，使人们不好竞争而谨慎保守，规避不确定性的意识较强，且尚和求稳，注重统一而非个体的灵活与主动。这就使人们在接受新事物时，更多的是采取防御心理，而且由于传统的价值观造成了人们对行政权力的严重的依附性，所以又寄望于通过行政的规范