土地成本会计核算之变化对房产税的影响

1、土地成本会计核算之变化对房产税的影响 汪志辉 会计准则 颁布实行后, 土地成本会计核算 办法发生变化, 引起会计要素发生变化, 也引起相 关税收发生变化,尤其是使企业与税务部门在房 产税方面产生较大争议 。 有人认为土地使用权成 本应计入房产原值缴纳房产税,而有人认为不应 计入房产原值, 无须缴纳房产税 。 土地使用权成本 是否需计入房产原值缴纳房产税呢?下面从会计 核算方法的变化及税收政策的调整予以阐述 。 一 、 土地使用权成本会计核算方法的变更 。 (一 土地使用权取得方式 。 一般取得土地使 用权有行政划拨土地 、 商业购买土地和商业购买 房产三种方式 。 行政划拨一般由政府无偿拨给机

2、 关事业单位,无偿划拨给企业的情况现在已经很 少, 企业现在主要是后两种方式取得土地使用权 。 (二 企业会计制度 规定, 企业取得的土地 使用权成本, 作为无形资产核算, 按照实际支付的 土地出让金作为实际成本,待该项土地开发时再 将其账面价值转入在建工程 。 即企业在取得土地 使用权时记入 “ 无形资产 ” 科目, 土地处于开发状 态时记入 “ 在建工程 ” 科目, 开发完工时记入 “ 固定 资产 ” 科目 。 因此按 企业会计制度 规定, 土地使 用权成本最终转入房产原值 。例 1:A 公司于 2002年以 1000万元受让一宗 土地, 2003年开发该宗土地建造厂房,于 12月竣 工,

3、 厂房造价 3000万元 。假设不考虑无形资产的摊销 (以下同 , 会计 处理如下:1、 2002年取得土地时借:无形资产 1000万元贷:银行存款 1000万元2、 2003年(1 开发时借:在建工程 1000万元贷:无形资产 1000万元(2 开发期借:在建工程 3000万元贷:工程物资等科目 3000万元(3 竣工时借:固定资产 4000万元贷:在建工程 4000万元该案例房产原值为土地使用权成本 1000万 元和厂房造价 3000万元, 合计 4000万元 。(三 2007年 1月 1日起, 企业会计准则第 6号 无形资产 对土地使用权成本会计核算有 新规定 。1、 商业购买土地 。

4、根据 企业会计准则第 6号 无形资产 应用指南, 企业取得的土地使用 权通常应确认为无形资产,即企业取得土地时一 般记入 “ 无形资产 ” 科目 。若企业购得土地后,自行开发建造厂房等建 筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行 处理, 即土地使用权成本仍然记在 “ 无形资产 ” 科 目, 建筑物造价先通过 “ 在建工程 ” 科目, 然后在竣 工后记入 “ 固定资产 ” 科目 。 可见会计上土地使用 权成本不再进房产原值 。若企业购得土地后, 改变土地使用权用途, 用 于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性 房地产 。 即从 “ 无形资产 ” 科目转入 “ 投资性房地 产 ” 科目 。

5、此时土地使用权成本不构成房产原值 。 例 2:若 A 公司于 2007年开发该宗土地建造 厂房, 并于 12月竣工, 厂房造价仍为 3000万元 。 假如 A 公司仍执行 企业会计制度 , 则会计财 务 会 计40工业审计与会计 处理同例 1, 房产原值为 4000万元 。假如 A 公司开始执行 企业会计准则 , 则 2007年 A 公司会计处理如下:(1 开发期借:在建工程 3000万元贷:工程物资等科目 3000万元(2 竣工时借:固定资产 3000万元贷:在建工程 3000万元则该案例房产原值为厂房造价 3000万元 。 2、 商业购买房产 。 外购土地及建筑物支付的 价款应当在建筑物与

6、土地使用权之间进行分配; 难以合理分配的, 应当全部作为固定资产 。(四 会计政策变更对房产原值的影响 。 1、 行政划拨土地 。 由于行政划拨土地是无偿 划拨,因此无论会计如何核算,均不影响房产原 值 。2、 商业购买土地 。 执行 企业会计制度 时, 土 地使用权的成本应计入房产原值 。 执行 企业会计 准则 时, 购买时及以后自建, 土地使用权成本应 作为无形资产单独核算, 不构成房产原值 。 这点可 以在比较例 1和例 2后得出 。3、 商业购买房产 。 执行 企业会计制度 时, 土 地使用权的成本应计入房产原值 。 执行 企业会计 准则 时, 一般而言, 支付的价款是难以在建筑物 与

7、土地使用权之间合理分配的,我认为应全部作 为固定资产, 此时土地使用权成本计入房产原值 。 二 、 房产税房产税的计税依据是房产原值和租金收入 。 土地使用权成本影响房产原值, 不影响租金收入, 因此在这里只讨论房产原值构成问题,不讨论租 金收入 。(一 税收对房产原值的规定 。1、 财税地 19868号文件第十五条规定:房产 原值是指纳税人按照会计制度规定, 在账簿 “ 固定 资产 ” 科目中记载的房屋原价 。 对纳税人未按会计 制度规定记载的, 在计征房产税时, 应按规定调整 房产原值, 对房产原值明显不合理的, 应重新予以 评估 。2、 财政部 、 国家税务总局关于房产税城镇土 地使用税

8、有关问题的通知 (财税 2008152号 规 定, 不管会计上是否记在 “ 固定资产 ” 科目, 都必须 按照房屋原价计算缴纳房产税 。 文件还规定房屋 原价需按照国家会计制度规定核算 。3、 2010年 12月 21日出台的 财政部 、 国家税 务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税 等政策的通知 (财税 2010121号 规定, 从发文之 日起, 对按照房产原值计税的房产, 无论会计上如 何核算, 房产原值均应包含地价, 包括为取得土地 使用权支付的价款 、 开发土地发生的成本费用等 。 从以上可以看出,前两个文件税收政策对会 计处理的认同,第三个文件税收政策对会计处理 不予认可, 进

9、行了纳税修正, 体现税收的公平性 。 (二 对房产税的影响 。1、 行政划拨土地 。 会计核算方法变更时, 该形 式不影响房产原值, 此不影响房产税 。2、 购买土地 。(1 执行 企业会计制度 时, 土地使用权的成 本构成房产原值, 与税收规定的房产原值无差异 。 (2 执行 企业会计准则 时, 土地使用权成本 应作为无形资产单独核算,不构成房产原值 。 自 2007年开始执行 企业会计准则 起至 2010年 12月 31日止, 由于税收规定的房产原值跟从会计核 算, 土地使用权成本不计入房产原值, 无需缴纳房 产税, 因此这段时间企业存在纳税筹划空间 。 2011年 1月 1日起, 税收规

10、定的房产原值与 企业会计 准则 有差异, 税收不再跟从会计核算, 规定土地 使用权成本需计入房产原值缴纳房产税 。3、 外购房产 。 我认为, 一般情况土地成本与建 筑物成本难以划分, 因此无论是执行 企业会计制 度 , 还是 企业会计准则 , 土地使用权成本都计 入房产原值, 与税收规定一致, 不存在差异 。 接例 1, A 公司执行 企业会计制度 , 房产原 值为 4000万元 。 假设房产税按原值扣除 30%后的 余值计算缴纳, 则 A 公司每年需缴纳房产税 4000* (1-30% *1.2%=33.6万元 。接例 2, 若 A 公司始终执行 企业会计制度 , 则 A 公司每年需缴纳房

11、产税同上为 33.6万元 。 财 务 会 计 41 工业审计与会计财务预算与财务风险规避研究 万建琛市场化 、 国际化 、 信息化及科技的迅速发展, 增加了企业生存发展所面临的不确定性 。 财务风 险的潜在性是现代企业面临的一个不容忽视的问 题 。 本文分析了财务预算对于规避财务风险的重 要作用,进而提出了提升财务预算管理水平规避 财务风险的若干措施 。目前世界经济形势千变万化, 企业置身于复 杂多变的环境中,生存发展所面临的不确定性不 断增大 。 财务风险的潜在性是现代企业面临的一 个不容忽视的问题 。 现代财务的风险观要求企业 不断调整自身的经营战略,在全面认识和把握风 险的前提下, 预防

12、和避免各种不应有的损失, 使企 业在竞争中不断壮大与发展 。 企业财务风险是企 业财务活动中由于受各种不确定因素的影响, 使 企业财务收益与预期收益发生偏离而使企业蒙受 损失的机会和可能,是由负债筹资所引起的股东 收益的可变性和偿债能力的不确定性, 以及由财 务信息的不可靠性带来的其他风险 。 企业财务风 险主要包括筹资风险 、 投资风险 、 资金回收风险和 收益分配风险 。 它贯穿于企业财务活动的整个过 程 。一 、 财务预算对于规避财务风险的重要作用 1. 财务预算能够积极规避企业筹资风险与投 资风险 。 就企业的筹资与投资活动所面临的财务 风险而言, 关键是处理好资金的结构问题 。 一般

13、来 说, 在企业的各项资产中, 流动资产过多, 流动性 较好, 但盈利能力就会降低; 短期负债的资本成本 较低,但相应的财务风险较大 。 在进行财务预算 时,首先要考虑公司的业务状况来安排企业资金 的使用, 并在风险与收益之间作出选择, 同时结合 企业实际情况来安排公司的财务结构 。2. 财务预算能够有效规避企业资金回收风 险 。 就企业资金回收所面临的财务风险而言, 重点 是对企业应收账款的管理 。 企业在进行财务预算 时, 一方面, 借助预算机制与管理机制相结合加强 对应收账款的有效回收, 并保持其有效利用; 另一 方面, 在财务预算时, 要注意对应收账款时间上的 安排, 以及对现金流的影

14、响 。 若公司财务状况不若 A 公司自 2007年起执行 企业会计准则 , 则 A 公司自 2008年至 2010年,每年需缴纳房产 税 3000*(1-30% *1.2%=25.2万元, 比执行 企业 会计制度 少缴 8.4万元 。 因此, 很多企业在这段时 间进行纳税筹划, 土地使用权成本不进固定资产, 导致不同核算方法下的企业税负不公,出现较为 混乱局面 。 财税 2010121号文件实行后, 自 2011年起, A 公司尽管土地使用权成本计在 “ 无形资产 ” 科目,但必须按规定将土地使用权成本计入房产 原值缴纳房产税, 所以 2011年起每年 A 公司需缴 纳房产税为 (3000+100