(六)租赁期届满时的处理

1、 (六)租赁期届满时的处理租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。1返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧"科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。2优惠续租租赁资产承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固

2、定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。(例226) 沿用(例221)，假设20×8 年12 月31 日，甲公司向乙公司支付购买价款100 元。会计分录为：借：长期应付款应付融资租赁款100贷：银行存款 100借：固定资产塑钢机700 000贷：固定资产融资租入固定资产700 000二、承租人对经营租赁的处理(一)租金的处理在经营租赁下，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照年限平均法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况，采用年

3、限平均法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比年限平均法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按年限平均法确认更为合理。承租人确认的租金费用，借记“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。(二)初始直接费用的处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。(三)或有租金的处理在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，

4、即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。第三节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的处理(一)租赁期开始日的处理在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。(例227) 沿用(例221)，并假设融资租赁固定资产账面价值为700 000 元。出租人(乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10 000 元，已用银行存款支付。以下说明乙公司的会计处理。第一步，判断租

5、赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100 元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70 000 元，因此在20×5 年12 月31 日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2 条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值710 000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90，即630 000 元(700000 元×90)，符合第4 条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。第二步，计算租赁内含利率最低租赁收款额租金×期数十优惠购买价格150 000×6100 900 100(元)因此有150 000×(PA，r，

6、6)100×(PF，r，6)710 000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当r?时150 000×4767100×0666715 050666715 1166(元)>710 000(元)当r8时150 000×4623100×0630693 45063693 513(元)<710 000(元)因此，?<r<8。用插值法计算如下：现值 利率715 1166 7710 000 r693 513 8715 1166710 000 7 r715 1166693 5

7、13 7 8r(21 6036×75 1166×1)÷21 6036724即，租赁内含利率为724。第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额最低租赁付款额150 000×6 100900 100(元)应收融资租赁款入账价值900 100 10 000910 100最低租赁收款额现值租赁开始日租赁资产公允价值700 000(元)未实现融资收益900 100700 000200 100(元)第四步，会计分录20×6 年1 月1 日借：长期应收款应收融资租赁款900 100贷：银行存款 10 000融资租赁固定资产

8、700 000未实现融资收益 200 100在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。(二)未实现融资收益的分配根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。(例228) 沿用(例221)，以下说明出租

9、人对未实现融资租赁收益的处理。第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表223)第二步，会计分录20×6 年6 月30 日收到第一期租金时借：银行存款150 000贷：长期应收款应收融资租赁款150 000借：未实现融资收益50 680贷：租赁收入50 68020×6 年12 月31 日收到第二期租金借：银行存款150 000贷：长期应收款应收融资租赁款150 000做尾数调整：24 00499150 000125 99501；125 99501126 09501100借：未实现融资收益43 48923贷：租赁收入 43 4892320×7 年6 月30 日

10、收到第三期租金借：银行存款150 000贷：长期应收款应收融资租赁款150 000借：未实现融资收益35 77785贷：租赁收入 35 7778520×7 年12 月31 日收到第四期租金借：银行存款150 000贷：长期应收款应收融资租赁款150 000借：未实现融资收益27 50817贷：租赁收入 27 5081720×8 年6 月30 日收到第五期租金借：银行存款150 000贷：长期应收款应收融资租赁款150 000借：未实现融资收益18 639?6贷：租赁收入 18 639?620×8 年12 月31 日收到第六期租金借：银行存款150 000贷：长期应

11、收款应收融资租赁款150 000借：未实现融资收益24 00499贷：租赁收入 24 00499(三)初始直接费用的处理根据租赁准则规定，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。(例229) 沿用上例，在每期分配未实现融资收益同时，分摊初始直接费用，会计分录如下：20×6 年6 月30 日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：2 5327350 680÷200 100×10 000借：租赁收入2 53273贷：长期应

12、收款应收融资租赁款2 5327320×6 年12 月31 日收到第二期租金时，初始直接费用摊销额为：2 1733743 48923÷200 100×10 000借：租赁收入2 17337贷；长期应收款应收融资租赁款2 1733720×7 年6 月30 日收到第三期租金时；初始直接费用摊销额为：1 78835 777.85÷200 100×10 000借：租赁收入1 788贷：长期应收款应收融资租赁款1 78820×7 年12 月31 日收到第四期租金时，初始直接费用摊销额为：1 3747227 50817÷200

13、100×10 000借：租赁收入1 37472贷：长期应收款应收融资租赁款1 3747220×8 年6 月30 日收到第五期租金时，初始直接费用摊销额为：9315218 63976÷200 100×1O 000借：租赁收入93152贷：长期应收款应收融资租赁款9315220×8 年12 月31 日收到第六期租金时，初始直接费用摊销额为：1 1996624 00499÷200 100×1O 000借：租赁收入1 19966贷：长期应收款应收融资租赁款1 19966(四)未担保余值发生变动时的处理由于未担保余值的金额决定了租赁内

14、含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下，1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。2如果已确认损失的未担保余值得

15、以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。(五)或有租金的处理出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。(例2210) 沿用(例221)，假设20×7 年和20×8 年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100 000 和150000 元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5 000 元和7 500 元。会计分录为：20×7 年借：银行存款(或应收账款) 5 000

16、贷：租赁收入 5 00020×8 年借：银行存款(或应收账款) 7 500贷：租赁收入 7 500(六)租赁期届满时的处理租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：1租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：(1)对资产余值全部担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应奴款应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。(2)对资产余值部分担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收

17、融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。(3)对资产余值全部未担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。2优惠续租租赁资产(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等(2)如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。3留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使

18、了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。(例2211) 沿用(例221)，假设20×9 年1 月1 日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100 元。会计分录为：借：银行存款100贷：长期应收款应收融资租赁款100二、出租人对经营租赁的处理(一)经营租赁资产在会计报表中的处理在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有

19、关流动资产项下。(二)租金的处理在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁，收益就比按直线法确认更为合理。(三)初始直接费用的处理出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。(四)租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。(五)或有租金的处理在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相

20、同，即在实际发生时计入当期收益。第四节售后租回的会计处理售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易(无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易)同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。一、售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与

21、资产的金额相联系。因此，无论卖主(承租人)所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。(例2212) 假设20×6 年1 月1 日，甲公司将一台塑钢机按700 000 元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700 000 元，账面原价为1 000 000 元，已提折旧400 000 元。

22、同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见表224)：(1)20×6 年1 月1 日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理600 000累计折旧 400 000贷：固定资产塑钢机1 000 000(2)20×6 年1 月1 日，向乙公司出售塑钢机。借：银行存款700 000贷：固定资产清理 600 000递延收益未实现售后租回损益100 000(3)20×6 年12 月31 日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。借：递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 20 000贷：制造费用折旧费

23、20 000其他会计分录略。二、售后租回交易形成经营租赁如果售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人应设置“递延收益一未实现售后租回损益(经营租赁)”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)。分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。(例2213) 假设20× 6 年1 月1 日，甲公司将全新办公用房一套，按照30 000000 元的价格售给乙公司，并立

24、即签订了一份租赁合同，从Z公司租回该办公用房，租期为3 年。办公用房原账面价值为29 000 000 元，预计使用年限为25 年。租赁合同规定，第一年末支付租金500 000 元，第二年末支付租金750 000 元，第三年末支付租金750 000 元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况)。甲公司的会计处理如下：第二步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益售价一资产的账面价值30 000 00029 000 0001 000 000(元

25、)第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(参见表225)。第四步，会计分录。(1)20×6 年1 月1 日，向乙公司出售办公用房。借：银行存款30 000 000贷：固定资产清理 29 000 000递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 1 000 000(2)20×6 年1 月1 日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理29 000 000贷：固定资产办公用房29 000 000(3)20×6 年12 月31 日，分摊未实现售后租回损益。借：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 250 000贷：管理费用租赁费 250 000其他会计分录略。在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。(例22 14) 沿用(例22 13)，假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30 000 000，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。账务处理如下：借：银行存款30 000 000贷：固定资产清理29 000 000营业外收入 1 000 000第五节新旧比较与衔接一、新旧比较租赁准则是在对财政部2001 年发布的企业会计准则租赁(以下简称原准则)进行修订完善基础上完成的。新准则与