第20章所得税

1、第二十章 所得税第一节 所得税会计概述一、所得税会计的概念及其理论基础(一)所得(净收益)：1根据“资产负债观”即经济学收益观：所得(净收益)是除所有者投资、派利以外的本期净资产(所有者权益)的增加，即除投资、派利以外的本期所有者财富的增加。=期末净资产-期初净资产-所有者投入资本+向所有者分配利润，所得来源于：已实现所得：利润总额=收入-费用；未实现持有资产利得或损失。2根据“收入费用观”即传统会计学收益观：所得(净收益)是会计主体经过交易的、本期已实现收入与费用配比后的净额，=收入-费用。 (二)会计所得与应税所得的差异1产生原因会计与税收的目标不同、规范不同 会计所得 =利润总额+利得

2、=除投资、派利以外的净资产(所有者权益)的增加 应税所得 =纳税收入-税法允许扣除的费用 =会计利润 +按税法调整金额。2 类型（1）暂时性差异会计与税法对于某项所得确认时期不同、但确认金额相同如：固定资产原价10万元，预计净残值0。会计按5年折旧，税法按10年折旧。暂时性差异递延，可转回。（2）永久性差异会计与税法对于某项所得确认金额(口径) 不同、但确认时期相同如：国债利息收入、超出计税标准的工资。永久性差异会计服从税法，即会计的所得税费用=税法的应交所得税。不可转回。(三)所得税会计：关于暂时性差异的会计处理的理论和方法。*我国所得税会计采用了资产负债表债务法。即将暂时性差异影响的所得税

3、作为递延税款.二、所得税会计的程序(一)根据会计准则确认资产负债的账面价值。(二)根据税法确认资产负债的计税基础。(三)比较资产负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异：应纳税可抵扣暂时性差异余额递延所得税资产负债余额递延所得税资产负债本期发生额。(四) (根据税法)确认应税所得 =利润总额±按税法调整金额 应交所得税。(五) 所得税费用=当期应交所得税 +递延所得税(部分？)因为：递延所得税负债资产对应账户：-所得税费用？ -资本公积？ -其他综合收益？ - 商誉？ -留存收益？1. 根据当期应交所得税借：所得税费用 xxx 贷：应交税费 -所得税 xxx2. 递延税款（1）未来应

4、纳税差异对所得税的影响借：所得税费用 （资本公积、其他综合收益、商誉、留存收益 ） xxx 贷：递延所得税负债 xxx（2）未来可抵扣差异对所得税的影响借：递延所得税资产 xxx 贷：所得税费用（资本公积、其他综合收益、商誉、留存收益 ） xxx第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础资产的账面价值？资产的计税基础某资产在资产负债表日的计税基础未来可税前列支的金额成本以前期间已税前列支的金额 （一）固定资产会计：账面价值固定资产实际成本会计累计折旧固定资产减值准备税法：计税基础固定资产实际成本税法累计折旧例20-1 20-2（二）无形资产 1、对于内部研究开发形成的无形资产（

5、或开发支出）？ 会计：账面价值符合资本化条件的开发支出会计累计摊销 税法：计税基础其账面价值×150（？） （该可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。？）例20-3 2、无形资产在后续计量时 会计：使用寿命有限的无形资产的账面价值无形资产实际成本会计累计摊销无 形资产减值准备 使用寿命不确定的无形资产的账面价值无形资产实际成本无形资产减值准备 税法：计税基础无形资产实际成本税法累计摊销？例20-4（三）以公允价值计量的金融资产？ 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产等） 会计：账面价值期末公允价值（公允价值变动计入当期损益） 税法：计税基础取得时的成本例2

6、0-5 20-6 2、以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产（可供出售金融资产） 会计：账面价值期末公允价值（公允价值变动计入所有者权益？） 税法：计税基础取得时的成本 ？（四）其他资产 1、投资性房地产（1）公允价值模式下 会计：账面价值期末公允价值（公允价值变动计入当期损益） 税法：计税基础以历史成本为基础确定？=其实际成本税法累计折旧或摊销（=） （2）成本模式下 会计：账面价值投资性房地产实际成本会计累计折旧或摊销投资性房地产减值准备税法：计税基础投资性房地产实际成本税法累计折旧或摊销例20-7 2、其他计提了资产减值准备的各项资产？例20-8 20-9二、负债的计税基础负债的

7、账面价值？负债的计税基础：负债的计税基础其账面价值未来可税前列支的金额？（一）预计负债？ 1、如果税法规定，有关的支出实际发生时可全额税前扣除？ 会计：账面价值“预计负债”的账面余额？ 税法：计税基础0 2、如果税法规定，有关的支出无论是否实际发生均不允许税前扣除？ 会计：账面价值=“预计负债”的账面余额？ 税法：计税基础=其账面价值例20-10（二）预收账款 1、若预收当期不计入应纳税所得额（即预收时不交税？） 会计：账面价值“预收账款”的账面余额 税法：计税基础账面价值 2、若预收当期已计入应纳税所得额（即预收时要交税？） 会计：账面价值“预收账款”的账面余额 税法：计税基础0例20-11

8、（三）应付职工薪酬 会计：账面价值“应付职工薪酬”的账面余额（所有与取得职工服务有关的支出） 税法：计税基础账面价值 ？ ？以现金结算的股份支付 会计：账面价值=“应付职工薪酬”应有的余额（？第18章） 税法：计税基础=0 例20-12（四）其他负债 例20-13三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础(一)会计：1同一控制下的吸收合并，取得被合并方净资产按其原账面价值入账；2非同一控制下的吸收合并，取得被购买方净资产按公允(评估)价值入账。(二)税法：1通常情况，应税合并：被购买方按公允价值处置净资产，确认净资产转让所得，应交所得税。购买方取得被购买方净资产按公允价值确定其计税基础。2符合

9、免税条件 ，免税合并：被购买方按账面价值处置净资产，无净资产转让所得，不交纳所得税。购买方取得被购买方净资产按原账面价值确定其计税基础。(三)合并方取得被合并方净资产的初始确认所产生的暂时性差异会计税法同一控制下企业合并资产负债的账面价值=账面价值免税合并资产负债的计税基础=账面价值无差异同一控制下企业合并资产负债的账面价值=账面价值应税合并资产负债的计税基础=公允价值暂时性差异非同一控制下企业合并资产负债的账面价值=公允价值免税合并资产负债的计税基础=账面价值暂时性差异非同一控制下企业合并资产负债的账面价值=公允价值应税合并资产负债的计税基础=公允价值无差异四、暂时性差异 (一)应纳税暂时性

10、差异-未来资产的账面价值计税基础、负债账面价值计税基础 (二)可抵扣暂时性差异-未来资产账面价值计税基础、负债账面价值计税基础(三)特殊项目产生的暂时性差异1未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异会计：未确认资产负债的账面价值(不符合资产、负债确认条件)；税法：确定其计税基础，则资产负债的账面价值0与计税基础之间的差异构成暂时性差异。如超标的广告费和业务宣传费，会计：全额计入当期损益(销售费用)；税法：当年销售收入15%的部分当期扣除，超过部分结转以后纳税年度扣除，形成可抵扣暂时性差异。教材例20-14：2可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异“按照税法规定应确认与其相关的递延所得税资产.”

11、【教材例20-15】第三节 递延所得税负债资产的确认一、递延所得税负债的确认和计量(一)递延所得税负债的确认1一般原则除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。教材例20-16教材例20-17 2不确认递延所得税负债的特殊情况(1)商誉的初始确认。会计：非同一控制下的吸收合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉的账面价值。税法：免税合并，合并中取得的被购买方净资产保持其原账面价

12、值不变，商誉的计税基础为零，形成应纳税暂时性差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负债。教材例20-18： (2)企业合并以外的其它交易或事项,既不影响会计利润、也不影响应税所得、则产生的资产负债初始确认产生应纳税暂时性差异的交易或事项，不确认递延所得税负债。(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但若投资企业能够控制暂时性差异的转回时间并且在可预见的未来很可能不转回，则不确认递延所得税负债。权益法核算的长期股权投资(会计：权益法；税法：成本法)(1)若企业意图长期持有，则对于长期股权投资账面价值计税基础的应纳税暂时性差异，不确认递延所

13、得税负债。因为：初始投资成本调整产生的差异，未来期间不会转回，是永久性差异。因确认投资收益(投资企业与被投资企业税率相同，在被投资企业已纳税)产生的差异，是永久性差异。因享有被投资企业其他权益变动产生的差异，在长期持有的情况下不转回，是永久性差异。(2)若企业意图近期出售，则对于长期股权投资账面价值计税基础的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 (二)递延所得税负债的计量1税率发生变动时，按新税率调整递延所得税负债的期初余额。例如：“递延所得税负债”期初贷方余额：100*25%，本期所得税率调整为20%，则：借：递延所得税负债 100*5% 贷：所得税费用 100*5%递延所得税负债 期初余

14、额： 100*25%调整：100*5% 调整后余额：100*20%2递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。例如：第一年发生应纳税暂时性差异100万元，税率15%，第二年转回应纳税暂时性差异100万元，税率25%第1年发生应纳税暂时性差异：借：所得税费用 100*15% 贷：递延所得税负债 100*15%第2年初调整：借：所得税费用 100*10% 贷：递延所得税负债 100*10%第2年转回：借：递延所得税负债 100*25% 贷：所得税费用 100*25%递延所得税负债 第1年发生： 100*15% 第2年初调整：100*10% 第2年初调整后余额：100*25%

15、第2年转回：100*25% 若已知应纳税暂时性差异转回期间的所得税率，则本期发生递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税率计量。递延所得税负债 第1年发生： 100*25%第2年转回：100*25% 3 递延所得税负债不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量(一)递延所得税资产的确认1确认的一般原则企业应以可抵扣暂时性差异转回的未来期间可能取得的应纳税所得额(正常经营活动实现的应纳税所得额+转回前期应纳税暂时性差异)为限，确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。思考题1.：甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损1 000万元。分别以下三种情况，讨论20

16、5;7年12月31日应确认递延所得税资产=？（1）若未来5年有足够应纳税所得额可弥补该亏损（2）若未来5年税前会计利润为600万元（3）未来5年无利润思考题2：某项固定资产原价100万元，净残值为0，均按平均年限法计提折旧，会计预计使用2年，税法预计使用4年。假定该公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素，要求（1）确认各年末递延税款？ （2）年末确认当年应交所得税？2.特殊情况的确认(1)与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，若可转回并且能转回，则应当确认递延所得税资产。(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(未来可抵扣)和税款抵减，

17、应视同可抵扣暂时性差异处理：以未来5年很可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。 例20-15：注：20×7年税率33%，从20×8年开始税率为25%；20×7年的处理：借：递延所得税资产 500贷：所得税费用 500 (2 000×25%)假设20×8年盈利1 500万元，则：借：所得税费用 375 (1 500×25%)贷：递延所得税资产 375假设20×9年盈利1 000万元，则：借：所得税费用 250 (1 000×25%)贷：应交税费应交所得税 125 (500×25%) 递延所得税资产

18、 125 (500×25%)3.不确认递延所得税资产的情况企业合并以外的、既不影响会计利润、也不影响应税所得(不属于所得业务)、但该交易或事项产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础之间的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。教材例20-19： 借：无形资产 1 200 贷：原材料、应付职工薪酬等 1 200 无形资产账面价值1 200万元计税基础1 800万元，差额600万元，不属于企业合并、不影响会计所得和应税所得，不确认递延所得税资产。(二)递延所得税资产的计量1税率发生变动时，按新税率调整递延所得税资产的期初余额。2递延所得税资产应以相关可抵扣暂时性差异转回期间的所得税税率

19、计量。3递延所得税资产不要求折现。4资产负债表日对递延所得税资产账面价值的复核：(1)若未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，则应减记递延所得税资产的账面价值。借：所得税费用等 贷：递延所得税资产(2)若未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，则应恢复递延所得税资产的账面价值。借：递延所得税资产 贷：所得税费用等三、特殊交易与事项涉及的递延所得税资产负债(一)与直接记入所有者权益事项相关的递延所得税资产负债1会计政策变更采用追溯调整法或前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；2可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益；3权益法下被投资企业其

20、他权益变动；4可转换公司债券初始确认时权益成份计入所有者权益等。教材例20-21：(二)与企业合并相关的递延所得税资产 - 两种情况：确认递延所得税资产，同时冲减商誉？计入当期损益（冲所得税费用）？ 教材例20-20：（三）与股份支付相关的当期及递延所得税第四节 所得税费用的确认和计量 *在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。1、计算当期应交所得税（当期所得税） 当期应交所得税应纳税所得额×当期所得税税率其中：应纳税所得额税前会计利润纳税调整增加额（该加的）？纳税调整减少额（该减的）？当期所得税（当期应交所得税）2、确定递延

21、税款针对已知的每笔业务：A计算所涉及资产、负债的账面价值与计税基础（未来？） B比较资产、负债的账面价值与计税基础，分析暂时性差异（可抵扣暂时性差异；应纳税暂时性差异） C确定本期递延所得税资产、递延所得税负债的发生额（确认？；发生额？和方向？；对应科目？） 递延所得税费用或收益3、当期所得税费用当期所得税递延所得税(涉及损益) 借：所得税费用 3（差额） 贷：应交税费应交所得税 1借或贷：递延所得税资产 2借或贷：递延所得税负债 2注意:递延所得税负债资产对应账户：-所得税费用？ -资本公积？ -其他综合收益？ - 商誉？ -留存收益？教材例20-22 20-23四、所得税的列报本章参考例题

22、:【例题·多选题】甲公司20×9年度涉及所得税的有关交易或事项如下：(1)甲公司持有乙公司40%股权，与丙公司共同控制乙公司的财务和经营政策。甲公司对乙公司的长期股权投资系甲公司20×7年2月8日购入，其初始投资成本为3 000万元，初始投资成本小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额为400万元。甲公司拟长期持有乙公司股权。根据税法规定，甲公司对乙公司长期股权投资的计税基础等于初始投资成本。(2)20×9年1月1日，甲公司开始对A设备计提折旧。A设备的成本为8 000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。根据税法规定

23、，A设备的折旧年限为l6年。假定甲公司A设备的折旧方法和净残值符合税法规定。(3)20×9年7月5日，甲公司自行研究开发的B专利技术达到预定可使用状态，并作为无形资产入账。B专利技术的成本为4 000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。根据税法规定，B专利技术的计税基础为其成本的l50%。假定甲公司B专利技术的摊销方法、摊销年限和净残值符合税法规定。(4)20×9年12月31日，甲公司对商誉计提减值准备l 000万元。该商誉系20×7年12月8日甲公司从丙公司处购买丁公司l00%股权并吸收合并丁公司时形成的，初始计量金额为3 500万元，丙公司根

24、据税法规定已经交纳与转让丁公司100%股权相关的所得税及其他税费。根据税法规定，甲公司购买丁公司产生的商誉在整体转让或者清算相关资产、负债时，允许税前扣除。(5)甲公司的C建筑物于20×7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为l 200万元，其中本年度公允价值变动收益为500万元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本按税法规定扣除折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。甲公司20×9

25、年度实现的利润总额为15 000万元，适用的所得税税率为25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(2)小题。(2010年考题)(1)下列各项关于甲公司上述各项交易或事项会计处理的表述中，正确的有( )。A.商誉产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产B.无形资产产生的可抵扣暂性差异确认为递延所得税资产C.固定资产产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产D.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债E.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债答案：ACE。商誉计提减值准备产生的可抵

26、扣暂时性差异应确认递延所得税资产，故选项A正确；自行开发无形资产不符合确认递延所得税资产的条件，不确认递延所得税资产，故选项B错误；固定资产因其会计和税法计提折旧年限不同产生的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产，故选项C正确；权益法核算下，如果企业拟长期持有被投资企业的股份，那么长期股权投资账面价值与计税基础产生的暂时性差异不确认递延所得税负债，故选项D错误；投资性房地产因会计上确认公允价值变动和税法按期摊销产生的应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。(2)下列各项关于甲公司20×9年度所得税会计处理的表述中，正确的有( )。A.确认所得税费用3 725万元 B.确认应交所得税3

27、 840万元C.确认递延所得税收益115万元 D.确认递延所得税资产800万元E.确认递延所得税负债570万元答案：ABC。固定资产账面价值=8 000-8 000/10=7200(万元)，计税基础=8 000-8 000/16=7 500(万元)，可抵扣暂时性差异=7 500-7 200=300(万元)，商誉因减值形成可抵扣暂时性差异1 000(万元)，递延所得税资产发生额=(300+1 000)×25%=325(万元)，D错误；投资性房地产产生的应纳税暂时性差异变动=500+6 800/20=840(万元)，递延所得税负债发生额=840×25%=210(万元)，E错误；

28、递延所得税收益=325-210=115(万元)，C正确；应交所得税=15000-4000/10×1/2×50%+(300+1000)-840×25%=3840(万元)，B正确；所得税费用=3 840-115=3 725(万元)，选项A正确。【例题5·单选题】甲公司20×8年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下：(1)持有的交易性金融资产公允价值上升60万元。根据税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；(2)计提与担保事项相关的预计负债600万元。根据税法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除；(3)

29、持有的可供出售金融资产公允价值上升200万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；(4)计提固定资产减值准备140万元。根据税法规定，计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。甲公司适用的所得税税率为25%。假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)(2)题。(2009年新制度考题)(1)下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中，正确的是( )。A.预计负债产生应纳税暂时性差异B.交易性金融资产产生

30、可抵扣暂时性差异C.可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异D.固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异答案：D。事项(1)产生应纳税暂时性差异60万元，确认递延所得税负债15万元(对应科目所得税费用)；事项(2)不产生暂时性差异，不确认递延所得税；事项(3)产生应纳税暂时性差异200万元，确认递延所得税负债50万元(对应科目资本公积)；事项(4)产生可抵扣暂时性差异140万元，确认递延所得税资产=140×25%=35(万元)(对应科目所得税费用)。(2)甲公司20×8年度递延所得税费用是( )万元。A.-35 B.-20 C.15 D.30答案：B。甲公司20×8年度递

31、延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=15-35=-20(万元)。(注：对应科目为资本公积或其他综合收益的递延所得税不影响所得税费用)。【例题6·计算分析题】甲公司适用的企业所得税税率为25%。甲公司申报20×8年度企业所得税时，涉及以下事项：(1)20×8年，甲公司应收账款年初余额为3 000万元，坏账准备年初余额为零；应收账款年末余额为24 000万元，坏账准备年末余额为2 000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。(2)20×8年9月5日，甲公司以2 400万元购入某公司股票，作为可供出售金融资产处理。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2 600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。(3)甲公司于20&#