试析心理经济学框架下的个人税收遵从行为

1、虽然可能发生激烈的斗争、冲突,但更会作出理性的博弈、谦让,尤其在征纳税双方博弈十分激烈时,温和、谦抑的态度往往能化干戈为玉帛,避免在征纳税中发生的抱怨和互相责备,并建立对权利和权力的充分尊重,最后在兼顾双方利益的基础上得到均衡,达成税收契约,并能一体遵守。换言之,在税收法律关系中,征税主体与纳税主体的利益必定是交织在一起的,甚至可以说所有税法都是国家与人民利益关系博弈的结果,同时也致力于对两种利益的平衡。税法均衡两大利益群关系的过程,反证了税法必定有谦抑性内涵。税法谦抑性不止于遏制税收国家扩张性地滥用税收手段调整利益关系与其他经济关系并以此建立国家与人民之间的利益关系,税法须经由具有自由意志和

2、独立人格的纳税人或其代表大会精心设计出众多限制和控制税权、体现税权谦抑性内涵的制度,从外部建立起强制国家及其代理人实施税收谦抑的制度,使税法谦抑性不仅形式化、法律化,而且是具体化、明确化、规范化制度。参考文献(1张守文税法原理,北京大学出版社2001年版。(2马寅初财政学与中国财政(上册,商务印书馆2001年版。(3叶必丰论公共利益与个人利益的辩证关系,学术季刊1997年第1期。(4韩德明刑法谦抑性:新自由主义法学语境中的考察,江苏警官学院学报2004年第3期。作者单位:浙江工商大学法学院(责任编辑:向东 下的会发现自己的偷逃税行为,并且面临被处以高额罚款的风险。纳税人权衡利弊,如果偷逃税带来

3、的收益小于可能的罚金,则表现出遵从的一面;反之,则表现出不遵从的一面。该模型至今依然是遵从理论的主流观点。A-S模型中有四个重要的变量即处罚率、稽查率、个人收入和税率,这四个变量都会影响到个人的不实申报。该模型推导出以下几个结论:(1当税务机关加大处罚力度时,人们会减少不实申报金额,这意味着处罚率提高会增加纳税人的遵从度;(2当税务机关加大稽查力度时,人们会减少不实申报金额,这意味着稽查率的提高也会增加纳税人的遵从度;(3个人收入对申报金额的影响不确定,但如果纳税人的绝对风险厌恶系数是递减的,人们更倾向于从事有风险的活动,就会增加不实申报金额;(4税率对不实申报金额的影响也不确定,不过后来Yi

4、tzhaki(1974对A-S模型的处罚率做了修订,得到了确定的结果,即人们会随着税率的提高减少逃税额,遵从度呈上升之势。Allingham和Sandmo首次用规范的经济模型分析个人税收遵从行为,取代了过去的经验表述方法,模型结构简洁,结论清晰,其影响在税收领域迅速扩大。然而在实证检验这一步,A-S模型陷入了尴尬的境地,该模型的预测和现实情况不能够很好地契合。譬如Graetz和Wilde(1985依照AS模型推算出美国的遵从水平为60%左右,而实际的遵从水平却在80%以上,这说明至少有20%的遵从率差异是AS模型无法解释的。随着时间推移,税收学者用该模型估算了多个国家的遵从水平,得到的估算值都

5、明显低于实际的遵从水平。这说明模型和现实之间的差异并非随机误差,而是一种系统偏误。上述矛盾挥之不去,一直困惑着众多研究遵从行为的学者。为了弥补这个缺陷,有人提出了一种思路,认为这种差异来源于纳税人对稽查率的认知偏差,即纳税人主观估测的稽查率往往比实际值要高,譬如实际稽查率是千分之一(即客观概率,纳税人估计的稽查率也许是百分之一(即主观概率,有些对风险极度厌恶的纳税人估计的数值甚至还要高。那么A-S模型中应该使用哪一个稽查率呢?答案是被高估的稽查率。因为模型中纳税人自行决策,自然是依赖本人的主观概率。然而深入考虑这个思路就会发现问题,上述逻辑短期行得通但长期却站不住脚。在短期,由于信息不对称,实

6、际稽查率只有税务部门知道,而纳税人并不清楚,因此纳税人会高估逃税被抓住的可能,这导致主观概率和客观概率不一致。然而在长期,纳税人根据多次纳税经验,渐渐会对稽查率形成正确估计,这意味着主观概率和客观概率最终会趋同。因此,在长期中这个逻辑是不成立的。除了上述遵从率的总体差异不好解释外,AS模型中稽查率与处罚率对遵从水平的影响也出现了异常。Pommerehne分析了瑞士19701995年间的偷逃税数据,计量结果显示不实申报金额和稽查率居然存在同向变动关系,也就是说稽查率提高的同时纳税人的偷逃税行为在增加;另外处罚率和偷逃税行为尽管呈反向关系,但在统计上的相关性却并不显著。Slemrod、Blumen

7、thal(2001对美国的遵从行为进行了类似的研究,他们按收入高低把纳税人分组,发现在某些收入组中也出现了和瑞士同样的现象,这严重违背了AS模型的推论。可以想象,上述发现对税务部门的征管思路会形成很大冲击,多年来很多国家的税务部门是依照威慑型遵从理论来设计征管制度的,在实践中的对策就是严格征管,强化稽查。税务局提高稽查率会增加征税成本,如果这一举措的实际效果非但不能抑制纳税人的偷逃税行为,反而会引发不遵从行为的反弹,这岂不是南辕北辙!理论和现实的反差使威慑型税收遵从理论陷入了困境,为了破解这一难题,税收学者把遵从理论向各个方向进行了拓展。不少人认为既然A-S模型和实证结果严重不符,就说明实际遵

8、从行为中包含着不能被威慑模型解释的因素,如果只对A- S模型进行修补性工作而不引入新的因素,遵从领域将很难取得突破性的进展。二、心理经济学与遵从行为当前税收遵从领域最重要的进展是对纳税人心理的研究,朝这个方向的发展不是偶然的。近年来,心理学和经济学的联姻令人瞩目,两者结合形成的学科被称为心理经济学(或行为经济学,它是在心理学的基础上研究经济行为和现象的经济学分支。新古典经济学强调理性人假设和利益驱动,而心理经济学强调人们的心理特征如内在动机、利他主义等。显然,心理经济学在解释无偿献血、捐赠灾区等无利可图的事情上比新古典经济学具有先天的优势。2002年诺贝尔经济学奖颁发给心理经济学家Kahnem

9、an,更激励了人们对心理因素的研究,这期间税收遵从理论也积极向心理研究方向拓展,这方面的研究可称为心理型税收遵从理论。在纳税人心理方面,当前研究成果主要集中在税收道德方面(TaxMorale。Frey(1997把税收道德定义为纳税人自觉支付税款的内在动机,属于心理层次的需要,而需要是行为的原动力。根据美国心理学家马斯洛的需求层次理论,人的需要有多个方面,尊重属于最高层次的需要。一般说来,每个纳税人都有自我尊重和被人尊重的需要,希望得到社会的承认和赞誉。诚实纳税和见义勇为、拾金不昧等行为一样都是良好的道德规范,税收道德高的纳税人强烈希望得到社会的尊重和认可。威慑型和心理型遵从理论的区别实际上植根

10、于新古典经济学和心理经济学的差异。威慑型遵从理论假设理性的纳税人只关心利益刺激,如果在一个没有稽查或没有罚款的征收体制下,纳税人的遵从度将为零,一分钱都不会缴纳。然而心理型遵从理论则认为,高税收道德纳税人的支付动机是无条件的,即使在无人监督的情况下,他们也会自觉纳税。显然税收道德和遵从是正相关的,高水平的税收道德对应高水平的遵从行为。既然税收道德如此重要,人们自然关心哪些因素会影响到税收道德,目前研究发现了如下四类影响因素:第一类是性别、年龄、学历、婚姻状况等人口经济学因素;第二类是宗教、信仰、文化等社会因素;第三类是纳税服务因素,包括是否礼遇纳税人、税款使用透明度、公共服务质量等;第四类是威

11、慑因素,就是A-S模型中的经济刺激变量如罚款率、稽查率、税率等。各国政府尤其是税务部门都期望大力提升纳税人的税收道德水准,分析上述四类因素可以看出,前两类因素往往先天确定,税务部门难以施加影响,而后两类因素应该是税务部门发挥作用的重点。在心理学中,外在激励因素会改变内部动机,正面激励会增强内部动机,这就是所谓挤入效应(Crowd-inEffect;而负面激励会削弱内部动机,这就是所谓挤出效应(Crowd-outEffect。税收道德是内部动机的一种,相应地人们发现高水平纳税服务会提高税收道德水平,而威慑政策会挤出税收道德。这个结论是符合一般人直觉的。由此可见心理型遵从理论并不排斥经典模型中的威

12、慑因素,毕竟权衡收益及利害关系是人的天性,威慑的影响总是存在的。纳税人身上兼具理性人和道德人的两种属性,在设计征管制度时要考虑两方面的影响。由于纳税服务主要影响道德这一方面,因此这条线索的逻辑很明晰,就是纳税服务将提高税收道德,进而提升纳税人的遵从度。而威慑力量同时影响纳税人的理性和道德两方面,纳税人的理性会促使他减少偷逃税行为,而税收道德被挤出却会削弱自觉支付税款的内在动机,两个效应相互抵消,哪个效应起主导作用要根据具体情况而定。Frey和Feld于2002年用经济模型对此进行了分析,该模型解释了前述瑞士等国家稽查率和虚报金额之间存在的正相关关系,他们指出这并非是由于AS模型失效了,而是稽查

13、率提高后税收道德的挤出效应大过了威慑效应,不遵从行为才会不降反升,产生了表面上的异常。三、心理型税收遵从模型基于上述讨论,本文将遵循Frey和Feld的模型来分析税收道德在遵从行为中的作用,简称心理模型。心理模型和威慑模型之间并不是互斥关系,因为心理模型也考虑威慑因素,并且添加了税收道德变量和纳税服务变量。假定纳税人从逃税额e中得到的收益是B,B为偷逃税额的凹函数,可有:B=B(e (1 并且B e >0,B ee <0,一阶导数大于零意味着逃税额增加收益也增加,二阶导数小于零意味着逃税额的边际收益是递减的,这符合经济学的一般假设。逃税同时也是有成本的,其成本C首先取决于逃税额e,

14、其次取决于税务机关的威慑力度D和纳税人自身的税收道德水平M,可有:C=C(e,D,M(2由于稽查的威慑,逃税的边际成本是递增的,且成本随着威慑力度D和税收道德水平M的增加而增加,因此有C e >0,C ee >0;C D >0,C M >0。对于纳税人而言,最优的逃税额e *使下式成立:B e =C e(3税收道德M依赖于税务机关服务水平R以及威慑程度D,可有:M =M (R ,D (4服务水平R 越高,威慑程度D越低,则税收道德越高,因此有M R >0,M D <0;从式(3和(4中可知,纳税人最优的逃税额取决于税收道德和税务机关对纳税人的礼貌程度以及威慑

15、程度。即:e *=f (D,R,M(5威慑力量对最优逃税额的影响为:¶(B e -C e /¶D=(-C eD -C eM M D (6首先威慑力量会增加逃税成本,可称为威慑效应,可有C eD >0,因此-C eD <0;同时威慑手段会挤出税收道德即M D <0,税收道德会增加逃税的边际心理成本即C e M >0,因此-C e M M D >0,这可称为挤出效应。两种效应合并在一起是-C e D -C e M M D ,可以看出两种效应是相互抵消的。当威慑效应高于挤出效应时,逃税额会下降;而如果挤出效应高于威慑效应时,逃税额就会上升,这正是在瑞

16、士出现的情况。礼遇对纳税人逃税额的影响为:¶(B e -C e /¶R=(-C eM M R (7当税务机关提高纳税服务水平时,会激发纳税人的税收道德,带来税收道德的挤入效应即M R >0,C eM >0,因此:-C eM M R <0,这意味着最优逃税额e *会减少。可以看出税务机关提高纳税服务水平会激发税收道德从而减少逃税。四、结论与启示税收道德概念的引入不仅解释了威慑型遵从理论的困惑,而且对税收征管制度设计也有一定启示作用。税务部门要充分利用威慑力量和纳税服务这两把利器,不断提高纳税人的税收道德,从而最大程度地提高税收遵从水平,降低逃税行为。先来看威

17、慑政策的设计。心理模型指出威慑力量的效果很微妙,对遵从行为既有正面影响又有负面影响,使用时一定要谨慎。如果以纳税人平均遵从水平来确定稽查和罚款力度,税务机关就会陷入两难境地:如果提高威慑力度,就会挤出高税收道德纳税人自觉支付税款的意愿;如果降低威慑力度,低税收道德的纳税人又会趁虚而入。因此,对纳税人不能采用“一刀切”的政策,而应该采用差异化策略来区别对待。尽管纳税人数量庞大,但现在先进的信息技术如数据挖掘、人工智能的运用使得差异化管理成为可能。税务机关通过对纳税记录的分析,精准地判断每个纳税人的诚信度,找出低税收道德水平的纳税人,在此基础上加强对这批人的威慑力度,就可以收到事半功倍的效果,这也

18、应该是当前税收精细化管理的重要内容之一。再来看纳税服务体系的设计。心理模型发现纳税服务对遵从行为是没有负面影响的,税务部门可以通过提供良好的纳税服务,对纳税人心理形成积极影响,从而达到提高遵从度的目的。当前纳税服务已经有相应的规范,这对税务部门简化业务流程,及时发布涉税信息,提供便利的纳税环境起到了良好的指导作用。如果税务部门更进一步,将纳税人视为长期的合作伙伴,实行诚信纳税推定,就可以更好地维护纳税人的人格尊严,满足纳税人的心理需求。在此基础上,征纳双方很容易进入和谐互动的良性循环,达到双赢局面。参考文献(1HALLA, M., 2010, Tax Morale and Compliance Behavior: FirstEvide