历史成本计量模式向公允价值计量模式演化的理论依据

1、历史成本计量模式向公允价值计量模式演化的理论依据  文/李 明   一、会计计量问题提出的理论依据  （一）马克思对会计的认识  马克思对会计的认识只是在资本论（1885）的第二卷资本的流通过程中的第六章中的流通费用中的I.流通费用（该部分中有一个独立的标题“簿记”）提及。在此“簿记”中，马克思写下了那句被国内会计界用来说明会计重要性的话，即“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义的生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要

2、。”  马克思在对会计的认识可归纳为如下三个方面：  1、马克思指出了会计计量的尺度是货币  我们可由马克思在该部分的第二段开头的两句得以印证。  2、会计是以商品的生产过程为控制的对象的一种主观总结（即现在所将的确认和计量过程）  尽管由于历史的原因，当人类社会发展到今天，马克思对作为会计控制对象的认识难免过于局限，而且由于历史及马克思研究领域的限制，马克思根本没有涉及对会计信息使用者的需求的考虑这些在今天看来非常重要的问题，然而至少有一点，我们不应忽视的是，尽管会计的控制对象是客观的，但如何进行确认和计量却带有很大的主观因素。正是基于这一基

3、本观点，会计理论研究提出了有必要对会计信息的有用性进行判断的问题，而会计信息有用性的判断显然应该从 使用者的角度来确定。而会计信息使用者的信息需求从历史的角度看呈现出由简单到多样化的趋势，当会计信息使用中的多数对会计信息的需求为决策过程的需求时，财务会计信息报告的目的就从受托责任论转向了决策有用论，由于各会计信息使用者对企业会计要素属性的关注，在经济发展的不同阶段呈现出由侧重关注过去的信息日益转向关注未来信息，为此，要增加会计信息量，在各种内外部法律健全的情况下，应主要通过会计计量属性的变化来实现。因此，笔者认为，马克思有关会计的观点为会计计量模式由历史成本模式向公允价值计量模式的进

4、化的研究提供重要的理论基础。  3、商品生产的社会化程度越高，会计越重要  同样，由于历史条件的限制及会计的问题并非马克思在资本论的重点，只是附带的提及，所以，尽管马克思在资本论中提到了虚拟经济，但并没有上述这段话中将会计的对象扩展到虚拟经济的情况。  我们对伟人不应提出过于苛刻的要求，然而至少在资本论中马克思说明了会计的控制对象会随着社会的发展不断扩展，而且会计的作用将日益重要。  （二）信息论、控制论等理论思想影响下的会计理论对会计计量的观点  1966年美国学者在吸收了信息论、控制论的思想及行为科学等相关学科的研究成果的基础上对会计进行了

5、重新认识：“为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序。”在该定义下，会计计量的问题因与会计信息质量要求相关性及与会计信息的通讯的密不可分的关系而被提了出来。  1、会计计量与会计信息质量的关系  前已分析，会计信息的有用性应从信息使用者的角度做出判断，而当会计信息使用者的部分或大多数对信息的需求为决策过程的需要时，即此时的财务会计信息的目标为“双目标论”或“决策有用论”的情况下，“会计信息要有用,就必须与它要促进的活动或预期结果相关联,或者与他们有效地联结起来。这就要求，无论是信息还是传递信息的活动都应对拟将进行的活动产生影响，或者有施加影

6、响的可能性。”要使会计信息与信息使用者的决策活动相关，在历史成本计量模式下是很难实现的，为此，需要通过改变或修订会计计量模式增加会计信息量，进而提高会计信息的相关程度，即需要会计计量模式的进化来提高会计信息的相关程度。 · 2009-4-18 08:52 · 回复 220.181.34.*2楼 2、会计信息与通讯的关系。  在信息论思想的影响下，对会计的认识：“会计实质上是一个信息系统，更正确的讲会计为将信息一般理论运用于解决有关高效率的经济活动问题的信息系统，它在提供决策所需计量信息的一般信息系统中占据大部分位置。”  会计通讯过程中的三个层

7、次的问题，即会计通讯过程的技术问题、语义问题及效用问题。按照一般通讯理论，会计通讯过程也同样存在三个基本问题，及会计通讯过程的技术问题、语义问题及效用问题。会计通讯过程中的技术问题就是会计处理如何采用何种方式表达能够使会计信息准确地传输到信息使用者那里。如对会计计量单位、会计文字、会计凭证、会计账簿、会计报表格式等会计表达方式的选择。会计通讯过程的语义问题就是解决被传输的信息如何精确地负载所要表达的意义。相对而言，对会计通讯系统来说，语义问题和效用问题更为重要。因为会计通讯过程中的语义问题十分复杂，在使用者的需求的统计特征日益表现为决策有用的情况下，会计信息的效用问题成为改善会计通讯过程的首要

8、解决的问题，而要提高作为时间序列的会计信息的效用，对包含不同会计计量属性的会计计量模式的合理选择应成为会计通讯过程中研究的重点。  由以上的分析可知，不论是以马克思对会计的认识为基础还是以信息论、控制论等为基础，会计计量模式的进化都应成为在信息需求者的需求多为决策过程的需要情况下提高会计信息相关性的手段和方法。  二、会计计量模式进化的理论分析  （一）会计信息质量相关性和可验证性（可靠性）的含义  “相关性”是会计信息质量的基本的准则。它要求信息必须与拟将进行的活动或者预期产生的结果完全相关。  “可验证性”准则要求如果两个或两个以上的合格调

9、查相同的证据，那么，应得出相同的数值或结论。  （二）会计计量模式的定义  所谓会计计量模式是指对由某种会计计量约束下的计量目的、对象、属性、及披露方式所做规定而形成的会计计量系统。  （三）会计目标、主要会计质量及主要会计计量属性的关系  1、中外有关会计目标认识的主要观点。  目前，对会计目标认识，理论界有两种观点：受托责任学派和决策有用学派。我国有关描述主要基于委托责任学派的观点。美国则主要基于决策有用学派。  SFAC1给出了一系列财务报告的目标。它的首要目标是：“为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供其做出理性投资、

10、信贷和相似决策所需的有用信息。” SFAC1提出财务报告的第二个目标：“为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者，提供有助于他们评估从股利或利息中获取预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息。”  葛家澍教授的观点：“将受托责任履行情况的报告，作为财务报表(告)的目标，只是一个总体目标。具体到受托责任的评价上，委托人对管理当局经营业绩将是最为关注的。因此，提供有关经营业绩的计量及其结果的信息，将构成这一目标的主要内容：此外，企业经济资源的保管情况，也是委托人所关注的，所以，关于企业经济资源的状况及其变动的信息，也是反映受托责任履行情况的重要信息。”  企业会

11、计准则基本会计准则的描述：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息, 以满足有关各方的信息需要, 有助于使用者做出经济决策, 并反映管理层受托责任的履行情况。”  2、会计目标、主要会计信息质量及主要会计计量属性的关系。  尽管理论界关于会计目标的论述文献较多，但归纳起来，对会计目标的认识主要有两种，一是决策有用论，即会计目标是为了满足相关使用者的决策需要。另一种是受托责任论，即满足委托人对代理人履约责任的信息需要。由于存在这两种不同的目标选择，便出现了对会计信息相关性和可靠性不同的侧重与次序选择。在决策有用论

12、的财务会计目标下，在相关性和可靠性不可兼得时，更侧重和强调相关性。而在受托责任论下，则更侧重和强调可靠性。目标选择的不同，决定了对会计信息质量要求的不同，而会计信息质量要求的不同必将在其会计要素的计量方法上产生差异。在决策有用论下，要提高会计信息的相关性，保证财务会计目标的实现，会计计量方法的选择偏重那些能反映会计要素动态变化的要素计量方法。而在受托责任论下，会计计量方法的选择更偏重于那些能可靠取得证据，且不需要对其账面价值作出调整的会计要素计量方法。 · 2009-4-18 08:52 · 回复 220.181.34.*3楼 当会计目标确定了以后，如何选择计量的

13、手段只是一种逻辑的推演而已。选择了决策有用论下的财务目标，从理论上讲，就必然会较多地采用公允价值。而选择了受托责任目标，就必然会较多地采用历史成本法。在实践中，还可能出现双目标论，那么就需要在公允价值与历史成本之间进行必要的权衡，取其利，而避其害。  三、会计计量模式进化研究带来的启示及完善我国会计理论与实务的建议  会计计量模式的进化是一长期的系统的演化过程，不仅需要会计理论研究者的努力，也需要从会计准则制定部门和会计教育界的共同努力。为此，笔者分别从以下几个方面谈谈自己的拙见。  （一）正确认识公允价值计量模式成为主导的会计计量模式  公允价值计量模

14、式替代历史成本计量模式成为主要的会计计量模式是会计发展的必然，体现了市场经济发展对会计计量技术方法上的客观要求。但同时也应看到，公允价值计量替代历史成本计量是一长期的复杂的过程，既需要市场经济发展程度作为条件，同时又要求有能实施公允价值模式的高素质的会计人员。这将是一个利益的权衡过程。  （二）做到会计理论的范式研究与实证研究的有机融合  会计理论范式研究与实证研究结合，对会计信息需要者需求的统计特征的研究对会计计量模式的进化有着十分重要的意义，要调整会计计量模式就需要通过实证研究获得必要和相对充分的数据，为会计的范式研究提供所需的证据。  在开展学习会计计量模式实证研究方法的过程中，应注重会计基本理论的学习，在深入学习过程中获得有研究价值的实证研究选题，并数据能较为充分取得的情况下，采用适当的计量方法进行研究。应避免为做实证而做那些毫无实际价值和意义的实证研究。  （三）恰当确定我国会计准则完善