借款费用的确认与计量

1、借款费用的确认与计量    【摘要】 在中级 会计 实务教材中，借款费用的 内容 虽不算多，但其难度较大，与相应旧准则的区别也较多。就中级 考试 而言，该章内容不仅可以出单选、多选和判断等客观性试题，而且可以出 计算 分析 及账务处理题，特别是可以将借款费用与固定资产、投资性房地产、存货、非货币性资产、应付债券、差错更正或外币业务等内容组合起来出综合题并在其中唱“主角”。因此，该章内容非常值得考生关注。本文将对借款费用的内容进行较为系统而明确的阐述，以便有助于广大考生更好地 学习 与掌握相应的知识点。 【关键词】 借款费用；专门借款；一般借款；利息；资本

2、化金额 一、借款费用的内容 借款费用是指 企业 因借款而发生的利息及其他相关成本。其本质反映的是企业借入资金所付出的代价，也即企业进行债务性融资所付出的代价。借款费用的内容主要包括以下四部分： 第一，借款利息。具体包括两部分：1.专门借款利息；2.一般借款利息。 第二，应付债券折价或者溢价的摊销。其本质是对借款利息的调整。 第三，借款辅助费用。如：借款手续费、发行债券的佣金等。 第四，因外币借款而发生的汇兑差额。具体包括两部分：1.外币借款本金产生的汇兑差额；2.外币借款利息产生的汇兑差额。 注意：借款手续费、发行公司债券的佣金和借款利息均属于借款费用，但发行股票的佣金并不属于借款费用，这是因

3、为发行股票不属于债务性融资，而是属于股权性（权益性）融资。 二、借款费用的确认原则 借款费用的确认原则包括以下两条： 第一，凡符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。（资本化的借款费用将对资产负债表产生 影响 ） 第二，凡不符合资本化条件的借款费用，应予以费用化，计入当期损益（财务费用）。（费用化的借款费用将对利润表产生影响） 注意：这里的“相关资产”，也称“符合资本化条件的资产”，或称“借款费用资本化的资产范围”。它是指需要经过相当长时间（通常为一年及以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。具体而言，可以是指以下资产： 1.固定资产(在建工程) 2

4、.投资性房地产 3.存货（主要指房地产开发企业开发的产品、制造业制造的大型机器设备等产品） 4.建造合同成本 5.无形资产 需要指出，当企业以银行借款建造简易厂房等固定资产时，由于其建造时间较短，并不符合借款费用资本化所要求的“相当长时间”，其相应的借款费用并不能予以资本化，而是应当计入发生当期的财务费用。 三、借款费用应予资本化的借款范围 借款费用资本化中的借款范围包括以下两类借款： （一）专门借款 该类借款通常在借款合同中表明了借款的用途为符合资本化条件的资产。 （二）一般借款 该类借款通常没有特指借款必须用于符合资本化条件的资产。 四、借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间为借款费

5、用开始日至停止日的期间，如有借款费用资本化的暂停期，应当将暂停期除外。具体而言，借款费用资本化期间的确定包括借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化三个时点的确定。 （一）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件（简称“三个已经”）： 1资产支出已经发生（包括三种支出形式） （1）支付现金 （2）转移非现金资产 （3）承担带息债务 2借款费用已经发生 3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 （二）借款费用暂停资本化时间的确定 借款费用暂停资本化应同时满足以下两个条件： 1购建或者生产过程发生非正常中断 2中断时间连续超过3个月

6、注意：暂停资本化条件中所说的“中断”，其原因应当是非正常中断，如果属于正常中断，相关借款费用仍可资本化。 （三）借款费用停止资本化时点的确定 借款费用停止资本化的条件只有一个，即：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。在会计实务中，如何理解这个条件，往往需要依靠会计人员的职业判断，而且应当符合实质重于形式的要求。具体而言，只要符合如下情况之一，即可认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态： 1实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。 2与设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符。 3继续发生的支出金额很少或者几乎不再

7、发生。 4试生产或者试运行结果表明能够正常生产或正常运转或营业。 5如果各部分资产分别完工且每一部分资产不影响其他资产的继续建造或生产，企业应当在该部分资产完工时将该部分资产对应的借款费用停止资本化。 6如果各部分资产分别完工但每一部分资产均会影响其他资产的继续建造或生产，企业应当在资产整体完工时停止借款费用资本化。 五、借款费用资本化金额的确定 从总体而言，企业可根据以下公式计算确定某一会计期间借款费用资本化的金额： 某一会计期间借款费用资本化的金额=该期借款利息资本化金额+应付债券该期溢折价摊销资本化金额+该期借款辅助费用资本化金额+该期外币借款汇兑差额资本化金额 具体而言，由于借款费用主

8、要包括利息、应付债券溢折价的摊销、辅助费用和外币借款汇兑差额四部分而且各有其特点，因此，其各部分资本化金额的确定 方法 并不完全相同。以下分别予以介绍，并将借款利息资本化金额的确定作为重点。 （一）借款利息资本化金额的确定 企业在特定会计期间借款利息资本化的金额应由两部分构成，一是专门借款利息资本化的金额，二是同一期间一般借款利息资本化的金额。为便于记忆，可写成如下公式： 某一会计期间借款利息资本化的金额=该期专门借款利息资本化金额+该期一般借款利息资本化金额。 1.专门借款利息资本化金额的确定 企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去

9、将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款利息资本化金额的计算及账务处理程序如图1所示： 【教材例14-17解析】本题主要考核专门借款费用资本化金额的确定，具体涉及两笔专门借款，并不涉及一般借款，因而比较简单。解答本题应当注意以下几点： （1）本题借款费用开始资本化的时点为2007年1月1日，停止资本化的时点为2008年6月30日，要求按年计算借款费用资本化金额，借款利息也是按年支付，因此，每年的应计利息应通过“应付利息”科目。 （2）专门借款利息资本化的金额可以分三步思考并分三步进行会计处理，最终形成正确答案。 第一步，先假定不考虑闲置专门

10、借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入。这样，仅需将当期实际发生的专门借款利息总额，按照是否属于资本化期间区分为两部分即可，凡属于资本化期间的利息先将其计入在建工程（注意，该金额并非专门借款利息的资本化金额，因为还没有扣除资本化期间闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入）；凡不属于资本化期间的利息均应计入财务费用。如以本题2007年为例，有关计算及处理方法如下： 2007年全年两笔专门借款实际发生的利息总额=2 000 ×8%+4 000×10%×6/12=360（万元），由于2007年属于资本化期间，所以先将360万元全部计入在建工程（该金额尚未调整，并

11、非专门借款利息的资本化金额），即： 借：在建工程360 贷：应付利息应付专门借款利息360 第二步，单独考虑并处理闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入。这时，需要 计算 确定闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入总额，并将其按照是否属于资本化期间区分为两部分即可，凡属于资本化期间的利息应将其冲减在建工程；凡不属于资本化期间的利息应冲减财务费用。如以本题2007年为例，有关计算及处理 方法 如下： 2007年全年取得的闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入总额=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元），由于20

12、07年全年均属于资本化期间，因而应将75万元全部冲减在建工程，即： 借：应收利息75 贷：在建工程75 第三步，将上述两笔分录合为如下一笔，即可得到2007年专门借款利息资本化的金额（熟练掌握其中的原理以后，可以不编制上述两笔分录）。即2007年的最终分录为： 借：在建工程285（360-75） 应收利息75 贷：应付利息应付专门借款利息360 如果按照图1表中的方法，则本题2007年年末计算的有关数据如下： A=2 000×8%+4 000×10%×6/12=360（万元） B=360（万元） C=0 D=500×0.5%×6+2 000&#

13、215;0.5%×6=75（万元） E=75（万元） F=0 M=B-E=360-75=285（万元） N=C-F=0 （3）本题关于2008年的计算及处理也可依照上述步骤进行，但应注意2008年全年之中只有前半年为资本化期间。即： 如果按照图1表中的方法，则本题2008年年末计算的有关数据如下： A=2 000×8%+4 000×10%=560（万元） B=560/2=280（万元）（前半年属于资本化期间） C=560-280=280（万元）（后半年属于费用化期间） D=500×0.5%×12=30（万元） E=30/2=15（万元） F=3

14、0-15=15（万元） M=B-E=280-15=265（万元） N=C-F=280-15=265（万元） 2008年12月31日计提全年该借款利息时，应做的 会计 分录如下（金额单位为万元）： 借：在建工程 265 财务费用 265 应收利息 30 贷：应付利息应付专门借款利息 560 注意：如果题目仅要求编制2008年6月30日与资本化金额有关的会计分录，则应当如下（金额单位为万元）： 借：在建工程 265 应收利息 15 贷：应付利息 280 （4）本题闲置专门借款用于固定收益债券短期投资（假定债券按年付息），实际为交易性 金融 资产。每年的债券利息收入，应借记“应收利息”科目，但贷记的

15、科目并非“投资收益”科目，而是应区分是否属于借款费用资本化期间。如属于资本化期间的，应冲减在建工程成本，即贷记“在建工程”科目；如不属于资本化期间的，应冲减财务费用。 （5）试想：本题如果要求按半年计算借款费用资本化金额并编制相应会计分录，而且假定两笔专门借款的利息也是每半年支付一次，其答案应发生哪些变化？请大家认真练习。 2. 一般借款利息资本化金额的确定 企业 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。其具体的

16、计算公式请见教材，其一般借款利息资本化金额的计算及账务处理程序如图2所示：        【教材例14-18解析】本题借款费用仅涉及一般借款，尽管有两笔一般借款，其难度仍不算大。解答本题应注意以下几点： （1）两笔一般借款的借款日均在借款费用资本化开始日之前，而到期日均在资本化停止之后，这就使累计资产支出加权平均数的计算变得较为简单。试想，如果有一笔一般借款于2007年7月1日借入的，则难度有所增大。 （2）由于涉及两笔一般借款，因而应计算加权平均利率作为资本化率。 （3）本题按照图2所列的方法，则2007年年末计算的有关数据如下（金额单位为万

17、元）： a=2 000×6%+10 000×8%=920（万元） b=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（万元） c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67% m=2 750×7.67%=210.93（万元） n=920-210.93=709.07（万元） 2007年12月31日计提该一般借款利息的会计分录为： 借：在建工程 210.93 财务费用 709.07 贷：应付利息 920 （4）本题按照图2所列的方法，则2008年年末计算的有关数据如下（金

18、额单位为万元）： a=2 000×6%+10 000×8%=920（万元） b=（1 500+2 500）×180/360+1 500×180/360=2 750（万元） c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67% m=2 750×7.67%=210.93（万元） n=920-210.93=709.07（万元） 2008年12月31日计提该一般借款利息的会计分录为（一年计提一次）： 借：在建工程 210.93 财务费用 709.07 贷：应付利息 920 注意：如果题目仅要求编制2

19、008年6月30日计提该一般借款利息的会计分录（半年计提一次），则应当如下： 借：在建工程 210.93 财务费用 249.07（460-210.93） 贷：应付利息 460（920/2） 到2008年12月31日计提后该一般借款后半年的利息时，应编制的会计分录如下： 借：财务费用 460 贷：应付利息 460（920/2） （5）试想：如果本题要求按半年计算借款费用资本化金额及编制相关会计分录，则2007年6月30日和12月31日的会计分录应当如何？请大家认真练习。 3. 既涉及专门借款又涉及一般借款时，借款利息资本化金额的确定 按照图1和图2的方法分别计算专门借款和一般借款应予资本化的利息

20、，将其加总之后，综合编制相关会计分录。其会计分录可以分别专门借款利息和一般借款利息两部分来编制，也可以综合编制一笔分录，如图3所示： 4. 关于借款利息资本化金额的两点说明： 说明1：借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，并调整每期利息金额。 说明2：在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款应计提的利息总金额。 【教材例14-19解析】本题借款费用既涉及一笔专门借款，又涉及两笔一般借款，难度较大。解答本题应注意以下 几点： （1）按照“先支出专门借款，后支出一般借款”的顺序进行处理。 （2）本题是按年 计算 的借款费用资本化

21、金额，而且借款利息均是按年支付。 （3）两笔一般借款的借款日均在资本化开始时点之前，因而应以加权平均利率作为资本化率。如果其中一笔为2008年1月1日借入的，则只有到了2008年才以加权平均利率作为资本化率，而2007年仅有一笔一般借款，其借款利率即为资本化率。 （4）每年计算借款费用资本化金额时，应当分别按照专门借款和一般借款的 方法 分别计算，然后再加总。 （5）本题教材给出的 会计 分录其实并不全面，因为没有反映出各年应付利息的总额以及应当计入财务费用的利息。下面，以本题2007年为例，对借款利息进行全面的计算及处理： 首先，处理2007年的专门借款利息。具体分三步考虑： 第一步，全年实

22、际发生的专门借款利息总额=2 000×8%=160（万元），假定暂不考虑闲置专门借款进行暂时性投资取得的利息收入，由于2007年全年均属于资本化期间，因而160万元均应资本化计入在建工程，但2007年专门借款利息金额并非160万元。即： 借：在建工程160 贷：应付利息应付专门借款利息160 第二步，确定2007年专门借款进行暂时性投资取得的利息收入=500×0.5%×6=15（万元），由于2007年全年均属于资本化期间，因而应将15万元冲减在建工程。即： 借：应收利息15 贷：在建工程15 第三步，将上述两笔分录合为一笔（熟练掌握之后，可以不必编制上述两笔分录）

23、，即可得出2007年专门借款利息资本化的金额为145万元。 借：在建工程145（160-15） 应收利息15 贷：应付利息应付专门借款利息160 其次，处理2007年的两笔一般借款利息。具体分三步考虑： 第一步，确定2007年两笔一般借款实际发生的利息总额=2 000×6%+10 000×8%=920（万元）。 第二步，确定一般借款累计资产支出加权平均数，即（2 500 -500）×180/360=1 000（万元）。注意：2007年7月1日支出的2 500万元中，有专门借款500万元，一般借款2 000万元。 第三步，确定加权平均利率作为资本化率，即7.67%（

24、过程请见例14-18）。 第四步，根据第二、三步的乘积确定2007年一般借款利息资本化金额，即1 000×7.67%=76.7（万元）。 第五步，确定2007年一般借款利息费用化的金额=920-76.7=843.3（万元） 第六步，针对一般借款利息编制如下分录： 借：在建工程76.7 财务费用843.3 贷：应付利息应付一般借款利息920 最后，将“首先第三步”与“其次第六步”的两笔分录合为一笔，即为2007年全部借款利息的整体分录，即： 借：在建工程221.7（145+76.7，即2007年借款利息资本化的金额） 财务费用843.3 应收利息15 贷：应付利息应付专门借款利息160

25、 应付一般借款利息920 有关2008年的全面分录，请大家自行练习。 注意：熟练掌握原理之后，应直接计算并编制一笔分录即可，以节约时间。 【教材例14-20解析】本题考核重点为借款费用，具体 内容 涉及借款费用资本化开始日、暂停期、停止日，而且既涉及专门借款又涉及一般借款（各一笔，应当按照“先专门借款后一般借款”的顺序发生资产支出），要求按年计算借款利息资本化的金额并进行账务处理，难度较大，如果加以整理归纳即可成为一道比较经典的计算 分析 及账务处理题。解答本题应注意以下几点： （1）本题2007年4月1日为借款费用资本化开始日，暂停期间为2007年9月至12月共计4个月，停止日为2008年9

26、月末。因此，本题借款费用总期间为14个月，其中2007年5个月（4月初至8月末）、2008年9个月。除这些期间以外，无论是专门借款的利息还是一般借款的利息应一律计入当期损益。而资本化期间的利息究竟有多少应计入有关资产固定资产成本，要根据专门借款和一般借款的具体情况分别计算确定。 （2）该公司以专门借款和一般借款建造厂房所发生资产支出的情况如下表（金额单位为万元）： （3）就2007年而言，借款费用资本化金额的计算及相关分录如下： 关于2007年专门借款5 000万元的利息处理情况： 首先，全年实际发生的专门借款利息总额=5 000×12%=600（万元），该金额应贷记“应付利息应付专门借款利息”科目。其中，4月初至8月末共5个月的借款利息为600÷12 ×5=250（万元）属于资本化期间的利息，但是否应资本化还取决于有无闲置专门借款的利息收入；其余7个月的利息600-250=350（万元），绝对不能资本化，而应计入财务费用。如暂且不考虑闲置专门借款利息收入，可先作如下分录（但该分录并不是最终分录）： 借：在建工程250 财务费用350 贷：应付利息应付专门借款利息600 其次，