第六章股份支付讲义

1、第六章 股份支付第一节 股份支付概述一、股份支付的特征 股份支付，是指企业为获取 职工和其他方 提供服务而授予权益工具 或者承担以权益工具 为基础确定的 负债 的交易。股份支付具有以下特征 : 一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股 份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易； 三是股份支付交易的对价或其定价与企业 自身权益工具未来的价值密切相关。二、股份支付的四个主要环节 典型的股份支付通常涉及四个主要环节： （ 1）授予；（2）可行权；（3）行权；（ 4）出售。三、股份支付工具的主要类型 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是

2、指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价 进行结算的交易。（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基 础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则 1换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计 量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础， 按照权益工具在授予日的公允价值， 将当期取得的服务计入相

3、关资产成本或当期费用， 同时 计入资本公积中的 其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付， 应在授予日按照权 益工具的公允价值， 将取得的服务计入相关资产成本或当期费用， 同时计入资本公积中的 股 本溢价。2换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。3. 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则 企业应当在获取对方提供服务的时点、 后续的每个报告日以及结算日， 以内在价值计量 该权益工具， 内在价值变动计入当期损益。 同时， 企业应当以最终可行权或实际行权的权益 工具数量为基础，确认取得

4、服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值， 与其按照股份支付协议应当 支付的价格间的差额。 企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算， 应当遵循以 下要求：（ 1）结算发生在等待期内的， 企业应当将结算作为加速可行权处理， 即立即确认本应于 剩余等待期内确认的服务金额。（ 2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。 结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。【例题1 多项选择题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中正确的有 （）。A. 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B. 对于换取职工服

5、务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允 价值计量C. 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按 照权益工具的公允价值计量D. 对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当 期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价【答案】 AC【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允 价值计量。 企业应在等待期内的每个资产负债表日， 以对可行权权益工具数量的最佳估计为 基础，按照权益工具在授予日的公允价值， 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用， 同时计入资本公积

6、中的其他资本公积。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则 应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。二、股份支付条件的种类股份支付条件的种类分为可行权条件和非可行权条件。 可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。业绩条件包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、 可行权条件以及行权可能性 与权益工具的市场价格相关 的业绩 条件。非市场条件是指 除市场条件之外 的其他业绩条件 , 如股份支付协议中关于达到最低盈利 目标或销售目标才可行权的规定。【教材例 6-1 】甲公司授

7、予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5 年中，公司股价每年提高 8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第5 年年末，该目标未实现。则甲公司在第 5 年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件， 因此这些费用不应再转回。【教材例6-2】A公司为上市公司，20 X 6年12月1日，公司股东大会通过了关于 A 公司股票期权激励计划的议案 ，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件 是：（1）公司净利润以20 X 6年末为固定基数，20 X 720 X 9年的净利润增长率分别比 20 X6 年增长 12%、24%、36%以上； （2）管理层成员在其后 3 年中

8、都在公司任职服务。在满足 行权条件后， 管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时， 作为协议的补充， 公司规定： 激励对象在行权日后第 1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量 的 50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为 10%在第2年年末，A公司调整其 估计离职率为 5%；到第 3 年末，实际离职率为 6%。A公司20X 720 X 9年的净利润增长率分别为13% 25%和30% 公司在20

9、X 7年、20X 8 年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。第2 页共7 页（第十章 股份支付讲义 ）请问此例涉及哪些条款和条件？ A 公司应如何处理？分析：同时满足服务 3 年和净利润增长率的要求 , 就能够确定企业得到了管理层成员提供的服 务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利， 因此这是一项非 市场业绩条件。 虽然公司要求激励对象在行权日后第 1 年的行权数量不得超过其获授股票期 权总量的 50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 20%，但不影响其可行 权，因此不属于可行权条件。按照股份支付准则的规定，第 1 年末确认的服务费用为：9 000

10、000 X 1/3 X 90%=2 700 000 （元）第 2 年末累计确认的服务费用为：9 000 000 X 2/3 X 95%=5 700 000 （元）第 3 年末累计确认的服务费用为：9 000 000 X 94%=8 460 000 （元）由此，第 2 年应确认的费用为：5 700 000-2 700 000=3 000 000（元）第 3 年应确认的费用为：8 460 000-5 700 000=2 760 000（元）最后， 94%的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非 市场条件未得到满足， A 公司在 3 年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，

11、并相应确认 了费用。三、条款和条件的修改（一）条款和条件的有利修改 应考虑修改后的可行权条件， 将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增 加。（二）条款和条件的不利修改 如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（三）取消或结算 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。四、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。 一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场， 应当考虑估值 技术。五、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外， 无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付， 企 业在授予日均不做会计处理。【例题2判断题】

12、对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可 行权，在授权日均不需要进行会计处理。 （）（2010 年考题）【答案】【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份 支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日 企业应当在等待期内的每个资产负债表日， 将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。（三）可行权日之后1 对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益 总额进行调整。2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本

13、费用，负债（应付职工薪 酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励1 回购股份按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目贷记“银行存款”科目。2 确认成本费用按照准则对职工 权益结算股份支付 规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积一一其他资本公积”科目。3. 职工行权按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积一一其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本， 贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积一一股本溢价”科目。【教材例6-4】20X

14、 6年12月，甲公司披露了股票期权计划，具体如下：一、股票期权的条件股票期权的条件根据公司 股权激励计划的规定，满足下列条件时，激励对象可以获 授股票期权：1. 20X 7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%2. 20 X 8年年末,公司20X 720 X 8年两年净利润平均增长率不低于15%3. 20 X 9年年末，公司20X 720 X 9年三年净利润平均增长率不低于12%4. 激励对象未发生如下任一情形：（1 ）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；（3）具有公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人

15、员情形的。公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起 5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格1. 股票期权的授予日：20X 7年1月1日。2. 授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务 人员等20人（名单略）。3. 行权价格：本次 股票期权的行权价格为 3元/股。4. 授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。甲公司20 X 720 X 9年的相关情况如下：甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情

16、形。根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。20X 7年甲公司净利润增长率为 16%有2名激励对象离开，但甲公司预计 20X 8年将 保持快速增长，20 X 8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计 20 X 8年没有激 励对象离开企业。20X 8年甲公司净利润增长率为 12%有2名激励对象离开，但甲公司预计 20X 9年将 保持快速增长，20 X 9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计 20 X 9年没有激 励对象离开企业。20X 9年甲公司净利润增长率为 10%有2名激励对象离开。2X 10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。分析：按照企业会

17、计准则第11号一一股份支付，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条 件。第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此，能实现两年平均增长15%勺要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满(两年)后预计可行权期权的数量(20-2-0 )。第2年年末，虽然两年实现 15%曽长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12%勺目标。所以公司将其预计等待期调整为 3年。 由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数(20-2-2-0 )。第3年年末，目

18、标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。1. 服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。表6-1单位：元年份计算当期费用累计费用20X 7(20-2-0 )X 200 000 X 5.4 X 1/29 720 0009 720 00020X 8(20-2-2-0) X 200 000 X 5.4 X 2/3-9 720 0001 800 00011 520 00020X 9(20-2-2-2) X 200 000 X 5.4-11 520 0003 600 00015 120 0002. 账务处理：(1) 20X 7年1月1日授予日不作账务处理

19、。(2) 20X 7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积借：管理费用9 720 000贷：资本公积一一其他资本公积一一股份支付9 720 000(3) 20X 8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积借：管理费用1 800 000贷：资本公积一一其他资本公积一一股份支付1 800 000(4) 20X 9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积借：管理费用3 600 000贷：资本公积一一其他资本公积一一股份支付3 600 000(5) 2X 10年12月31日，激励对象行权借：银行存款8 400 000(14X 200 000 X 3)资本公积

20、一一其他资本公积一一股份支付15 120 000贷：股本2 800 000( 14X 200 000 X 1)资本公积一一股本溢价20 720 000【教材例6-5】20 X 6年年末，乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容 如下：一、股票增值权的授予条件1. 激励对象从20X 7年1月1日起在该公司连续服务 3年。2. 激励对象未发生如下任一情形：(1) 最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；(2 )最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；(3)具有公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。3. 在授予日后5年内每12个月执行一次增值权

21、收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2X 11年12月31日之前行使。二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量1. 股票期权的授予日：20X 7年1月1日。2. 授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务 人员等100人(名单略)。3. 授予数量：共授予激励对象每人 100份现金股票增值权。执行日前 30个交易日乙公 司平均收盘价(执行价) 高于激励计划公告前 30个交易日平均收盘价(基准价)，每份股票 增值权可获得每股价差收益。乙公司20 X 72 X 11年的相关情况如下：乙公司估计，该增值权在负债结算之前

22、的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。表6-2单位：元年份公允价值支付现金20 X 71520 X 81620 X 920162X 1025202X 1126乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。第1年有20名激励对象离开乙公司， 乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第 2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有 10名激励对象离开；第 3年又有15名 激励对象离开。第3年末，有30人行使股份增值权取得了现金。第 4年末，有20人行使了 股份增值权。第5年末，剩余5人也行使了股份增值权。本例为现金结算的股份支付。1. 费用和应付职工薪酬计算过程如表10-3所示。表6-3年份负债计算支付现金计算负债支付现金当期费用二二=当期-前 期+当期20X 7(100-35 )X 100X 15X 1/332 50032 50020X 8(100-40 )X 100X 16X 2/364 00031 50020X 9(100-45-30 )X 100 X 2030 X 100 X 1650 00048 00034 0002X 10(100-45-30-20 )X 100X 2520 X 100