企业重组案例分析汇编(DOC105页)

1、企业重组案例分析汇编第一部分购买、投资、合并哪种方式税负低氯化公司系煤化集团公司下属子公司。 随着城市的发展，氯化公 司已被居民小区包围，不仅造成安全隐患、环境污染，同时也不利于 企业的扩大发展。根据省、市环保局及市政府要求，氯化公司需限期 搬迁。氯化公司新址拟选在某县境内煤化集团公司下属子公司盐化公司”住地，这就需要取得盐化公司的土地。盐化公司是新设立的且 在筹建阶段，仅有土地及其地上部分建筑物。 氯化公司想要取得盐化 公司所有土地及其地上建筑物，大致有三种方式：一是购买；二是投 资；三是吸收合并。采用何种方式节税最多、经济效益最大，这就需 要进行纳税筹划，选择最佳方案。第一种方案：购买（注

2、意理解出售方和购买方的税负情况）此方案，就是氯化公司购买盐化公司所有土地及其地上房屋建筑 物。采用此方案，完全属于市场交易行为，应缴纳所有相关税费。盐 化公司属于出售方，发生了转让土地及其地上房屋建筑物行为， 按照 税法规定，应缴纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税。氯化公司属于购买方，其承受的土地及其地上房屋 建筑物，按照税法规定，应缴纳契税和 产权转移书据”印花税。另外，根据财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税 政策的通知（财税2008175号）规定，如果氯化公司按照劳动 法等国家有关法律规定政策妥善安置盐化有限公司全部职工，其中与盐化公司30%以上职工签订

3、服务年限不少于三年的劳动用工合同 的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与盐化公 司全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。第二种方案：投资（税负：不交营业税及附加、土地增值税）此方案，就是盐化公司将其所有土地及其地上房屋建筑物， 以投 资入股形式转让给氯化公司，为其股东换取氯化公司的股权。采用此 种方案涉及如下税金：1、营业税。根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通 知（财税2002191号）以无形资产、不动产投资入股，参与 接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股不缴纳

4、 营业税。当然也不缴纳城建税及教育费附加。2、土地增值税。按照财政部、国家税务总扃i关于土地增值税二些具体问题规定i 的通知（财税字199548号）对于以房地产进行投资、联营的， 投资、联营的，一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营 条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值 税”规定，盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，可 不计缴土地增值税。3、印花税。盐化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投资入股，必然办理 财产转移手续并书立产权转移书据。根据印花税暂行条例（国 务院令198811号）第二条规定，双方应按产权转移书据所 载金额万分之五粘贴印花。4、企业

5、所得税。根据企业所得税法实施条例第二十五条企业发生非货币性 资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务 ”规定，盐化 公司以其所有土地及其地上房屋建筑物对外投资入股， 应当视同转让 财产，计算财产转让所得，缴纳企业所得税。当然，财产转让无有所 得，则无须缴纳企业所得税。5、契税。氯化公司承受盐化公司房地产，按照契税暂行条例规定，应缴纳4%契税。第三种方案：吸收合并（无须缴纳营业税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和企业所得税）此方案，就是氯化公司将盐化公司兼并或吸收合并， 盐化公司注 销。盐化公司（被合并企业）将其全部资产和负债转让给氯化公司（合 并企业），为其股东换

6、取氯化公司（合并企业）的股权或非股权支付。 采用此方案涉及如下税金：1、营业税、增值税及附加。企业合并是转让企业产权，即整体转让企业资产、债权、债务及 劳动力的行为，根据国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问 题的批复（国税函2002165号）规定，转让企业产权的行为不 属于营业税征收范围，不应征收营业税。因此，盐化公司转让给氯化 公司的土地及其地上房屋建筑物不缴纳营业税及其附加。根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（2011年第13号）规定，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围， 其中涉及的货物转让，不征

7、收增值税。一2、土地增值税。-根据财政部、国家税务总、局关于土地增值税二些具体问题规定 的通知（财税字199548号）第三条规定，在企业兼并中，对 被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的， 暂免征收土地增值税。因 此，盐化公司可不计缴土地增值税。政策依据（发布日期：2010-10-28来源：国家税务总局）一问题内容：同一控制下的企业合并，其中涉及到被合并企业将房地产过 户到合并方的行为，是否参照财税字199548号文件第三条之内容， 暂免征收土地增值税？如果是非同一控制下的企业合并行为，是否也可参照该条内容，暂免征收土地增值税。回复意见：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉， 现针对您所提

8、供的 信息简要回复如下：根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定 的通知（财税字199548号）第三条关于企业兼并转让房地产的征 免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并 企业中的，暂免征收土地增值税。”以上政策规定并未强调企业合并是否属于同一控制下的企业合并，因此无论是否同一控制均可按照 以上规定暂免征收土地增值税。上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的 主管或所在地税务机关咨询。3、印花税。在企业合并中，如果氯化公司与盐化公司办理财产转移手续并书 立产权转移书据。根据财政部、国家税务总局关于企业改制过 程中有关印花税政策的通知（财税200

9、3183号）第三条规定，企 业因改制签订的产权转移书据免予贴花规定， 办理的产权转移书据可 不缴纳印花税。一4、企业所得税。如采用此方案，企业所得税政策留有筹划空间，可依法进行纳税 筹划。根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业重组的税务处理 区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。般税务处理规定:1合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债 的计税基础2被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理3被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。特殊性税务处理规定：1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推

10、迟缴纳税款为 主要目的。2被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的 比例。3企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经 营活动。4重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组符合本通知第五条规定条件的， 交易各方对其交易中的 股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不 低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企 业合并，可以选择按以下规定处理：1. 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税

11、基础，以被合并企 业的原有计税基础确定。2. 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3. 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值冷截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债 利率。4. 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的 被合并企业股权的计税基础确定。如上企业合并中， 如果符合上述特殊税务处理规定条件的， 盐化 公司 （被合并企业 ）可不计算转让所得或损失，不缴纳企业所得税；反 之，则要按一般税务处理规定，计算转让所得或损失，申报缴纳企业 所得税。氯化公司兼并盐化公司， 属于同一控制下且不需要支付对价 的企业合并，符合特殊税务处理规

12、定条件，因此，盐化公司无须计算 转让所得或损失，缴纳企业所得税。5、契税。氯化公司兼并盐化公司,，系同一投资主体控制下的合并,两个公 司合并后，原投资主体-煤化集团公司仍然存续。因此，根据财政部、 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008 175号）两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改 建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并 各方的土地、房屋权属，免征契税”规定，氯化公司承受盐化公司房 地产可不缴纳契税。通过上述三个方案比较，如果实行第三个方案，无须缴纳营业税、 增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税和企业所 得税。显然，

13、第三个方案节税最多，现金流出较少，经济效益最大， 应是最佳选择方案。17 / 106第二部分企业重组过程中流转税的税务处理根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理 若干问题的通知（财税200959号）的规定，企业重组是指企业在 日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 企业重组通常涉及非货币性资产的交易， 其导致的流转税主要为增值 税和营业税。其中，以有形资产出资（不包括不动产）属于增值税的 征收范围，无形资产和不动产出资则涉及营业税，两者构成企业重组 中的重要成本。笔者结合最新政策试图对企业重组过

14、程中的流转税处 理进行一般分析，供纳税人参考。一、增值税（一）旧政策回顾此前，企业资产重组有关增值税政策主要有两个文件：国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2002420号）、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政 策问题的批复（国税函2009585号）。国税函 2002420 号规定，根据中华人民共和国增值税暂行条 例及其实施细则的规定， 增值税的征收范围为销售货物或者提供加 工、修理修配劳务以及进口货物。 转让企业全部产权是整体转让企业 资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的 应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税。国税函

15、2002420 号意味着当企业产权转让的主体是企业的产权 人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税 货物的转让不征收流转税。国税函 2009585 号主要包括以下三点：1、纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义 务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国家税务 总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2002420 号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中 涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。2、上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行 为，应照章征收增值税。3、纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收

16、增值税问题， 应按照财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题 的通知（财税 2008170 号）、财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税 20099号）及相关规定执行。（二）薪政策规定2011 年2月18日，国家税务总局发布国家税务总局关于纳税 人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告 2011年第 13号，以下简称13号文），对纳税人资产重组有关增值税问题作出 重大调整。13号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出 售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不

17、属于增值税的征税范 围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。从新旧增值税规定我们可以明确以下几点：1、企业重组过程中， 转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范 围；2、重组过程中，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中 涉及的货物转让，不征收增值税；3、企业重组过程中，只是实物资 产的转移，则不符合13号文的规定，涉及的应税货物转让等行为， 应照章征收增值税。二、营业税（二）旧政策回硕 此前对于企业资产重组有关营业税政策主要文件是：关于转让企业产权不征营业税问题的批复（国税函2002165号），该文中 规定转让企

18、业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行 为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转 让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业 税征收范围，不应征收营业税”，但对于对上述整体产权的理解存在诸多争议， 而且国税总局的文 件与一些地方的政策也存在差异之处。例如，2005年国家税务总局给青海省地方税局的一个批复：关于青海省黄河尼那水电站整体资 产出售行为征收流转税问题的批复（国税函2005504 号）中规定非 整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交 易行为。因此，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业 税”，从该文件中似乎可

19、以看出，必须是转让全部的产权行为，否则 需要缴纳营业税。但是部分省市的税务机关作出的规定，对部分转让 产权也不征收营业税。（二）新政策规定近日，为明确资产重组有关营业税问题，国税总局制定并发布关 于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011 年第51号，以下简称51号文）文件。文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、 置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务 和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范 围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。新规自 2011年10月1日起执行。从文件字面理解，无论是通过合并、分立

20、、出售还是置换等方式 进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足与其相关联的债权、 负债和劳动力一并转让”这个条件，如果不将资产和劳动力等打包一 并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳流转税。资产的范围只涉及不动产、土地使用权，但是对于企业同时将拥 有的无形资产以及与其相关联的债权、 债务和劳动力一并转让是否征 收营业税问题，未作出明确规定，在执行中可能又会出现争议和分歧。三、企业重组过程中流转税一般分析（一）支付方分析企业重组过程中涉及流转税问题， 从支付方（股权收购中为收购 方，资产收购中为受让方，企业合并中为合并企业，企业分立中为分 立企业）来讲，一般与支付标的相关。我们知道企业

21、重组过程中一般 包括股权支付和非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取 资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为 支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款 项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资 产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权支付，一般不涉 及流转税问题。非股权支付中，一般不大可能符合13号文和51号文 规定的条件，因此支付对价如涉及动产转让，一般则涉及增值税，无 形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问题。（二）相对方分析从重组另一方来说（股权收购中为转让方，资产收购中为转让方， 企业合并中为被合并企业股东

22、，企业分立中为被分立企业股东），也 与让渡的资产性质相关，如为股权，一般不涉及流转税；如为动产则 涉及增值税；如为无形资产、土地使用权或不动产，则涉及营业税问 题。但符合13号文和51号文的规定，将全部或者部分实物资产以及 与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属 于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的资产不征收流转税。（三）企业注销清算时流转税分析企业重组过程中，经常会遇到企业注销清算，根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）号文的规定，主要包括以下三种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记

23、注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东 都应按清算进行所得税处理。3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续 存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等 行为。企业清算处置资产时，属于增值税应税货物时按照增值税暂 行条例及其相关规定按适用税率缴纳增值税。当企业清算时，要处理的资产为无形资产或不动产，根据营业 税暂行条例，无论用于销售、抵债、分配给投资者，都应按规定缴 纳营业税。营业税税收处理分为以下二种情况：（1）按转让取得收

24、入计算缴纳营业税。转让的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时 （不含土 地使用权），按照营业税暂行条例及其实施细则的规定以转让取 得收入为计税价格计算缴纳营业税。（2）按处置取得收入减除原值（或作价）后的余额计算缴纳营 业税。处置不动产、土地使用权时，按照财政部、国家税务总局关 于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）的规定纳税，即: 以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价（抵债时该项 不动产或土地使用权作价）后的余额为营业额。四、企业重组具体形式的流转税分析（一）企业法律形式改变企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式 等的简单

25、改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。对于企业注册名称、住所的改变，企业应当变更税务登记；涉及 改变税务登记机关的，企业应向原税务登记机关申报办理注销税务登 记，并自注销税务登记之日起 30日内向迁达地税务机关申报办理税 务登记。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业 承继。企业的组织形式发生改变，比如企业由法人转变为个人独资企 业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国 境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投 资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允 价值为基础确定。根据财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知

26、（财税2005165号）规定，一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出 处理，其留抵税额也不予以退税。企业清算，处置资产时，涉及动产的，则应计缴增值税；涉及无 形资产或不动产的，则应计缴营业税。（二）债务重组债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与 债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步 的事项，包括以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础18 / 106的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。上述债转股、低价偿债、 延长偿债期等行为，由于不涉及货物的交易，不涉及增值税和营业税 问题。只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税和营业税问题。以非货币资产

27、清偿债务，应分解为转让相关非货币性资产、按非 货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得和损 失。如果债务人以货物清偿债务应当确认销售货物， 按照该货物的销 售价格适用税率计算销项税额，并可以抵扣进项税额。如果企业以固 定资产或者旧货清偿债务，与企业注销时，固定资产或者旧货销售的 增值税处理一致。如果债务人以无形资产或不动产清偿债务， 也同企业法律形式改 变中处置类似资产同样处理，缴纳营业税。案例：甲企业欠乙企业 2000万元，由于甲企业经营困难，无法 全额偿还债务，双方签订债务重组方案，用按照市场价格1500万元的存货进行清偿，其余部分减免。甲企业需要对存货视同销售，缴纳 增值税

28、。而如果乙企业将自己对甲企业所享有的 2000万债权转为甲 企业的股权，则不涉及增值税的问题。同样，双方达成协议，债务延 期一年，也不涉及增值税的问题。（三）股权收购 19/ 106股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购是否涉及流 转税，则主要看其支付标的是否属于流转税应税范围。对收购企业用应税增值货物作为支付对价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴 纳增值税。如收购企业用应税营业税的无形资产、不动产作为支付对 价或部分支付对价，收购企业应依法计算缴纳营业税。如收购企业以 股分作为支付对价或部分支付对价，根据财税2002191

29、号，对股权 转让不征收营业税，因此，对股权支付部分无须缴纳增值税和营业税。 被收购企业由于转让标的为股权，也无须缴纳增值税和营业税。案例：甲公司为增值税一般纳税人（非扩大增值税抵扣范围试点 的纳税人）。2010年10月，该公司以评估价为100万（2007年购入） 的机器和200万不动产（购入原价100万），收购B公司持有乙公 司50%的股权。非股权支付，应缴纳增值税，甲公司应缴纳增值税 100+（ 1+4%）总沧2=1.92（万元）。不动产缴纳营业税，（200-100） 5%=5万元。（四）资产收购资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业） 实质经营性资产的交易。资产收购的对象

30、和范围必须是实质性经营资 产。一般不涉及债务、劳动力的转移，因此，不符合 13号和51号文20 / 106不征收流转税的条件。同理，受让企业非股权支付涉及的增值税处理 和股权收购业务相同。如受让企业用应税增值货物作为支付对价或部 分支付对价，受让企业应依法计算缴纳增值税。 如受让企业用应税营 业税的无形资产、不动产作为支付对价或部分支付对价，受让企业应 依法计算缴纳营业税。如受让业以股分作为支付对价或部分支付对 价，根据财税2002191号，对股权转让不征收营业税，因此，对股 权支付部分无须缴纳增值税和营业税。在资产收购过程中，转让企业转让了资产并取得了经济利益，如果转让资产涉及存货和固定资产

31、等内容，需要依法计算缴纳增值税， 如果转让资产涉及无形资产、土地使用权或不动产，则须依法计缴营 业税。案例：甲公司准备以5000万现金收购乙公司全部经营性资产， 乙公司（一般纳税人）的资产包括公允价值为2000万（2009年5月购入）的存货，公允价值为1000万（购入价500万）的不动产以及 2000万的股权投资。分析：在上述交易中，甲方以现金收购，则不涉及增值税和营业 税。乙公司需要计缴增值税销项税额：2000X17%=340万，营业税（1000-500）血=25万，股权转让不涉及流转税。（五）合并21 / 106合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转 让给另一家现存或新设

32、企业（合并企业），被合并企业股东换取合并 企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。对被合并企业来讲，由于吸收合并时合并企业的全部产权， 包括 资产、负债和人员，这不同于一般的企业资产转让行为。根据 13号 文和51号文，可以不征收增值税和营业税。对合并企业来讲，由于需要支付被合并企业一定对价，则涉及非 股权支付时，其流转税问题，与股权收购的收购方、资产收购的受让 相同。（六）分立分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给 现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股 权或非股权支付，实现企业的依法分立。通常可以将企业分立分为存 续分立和解散分立。

33、所谓存续分立，是指一家企业将部分资产依法分 出，成立两个或两个以上企业的行为。在存续分立方式下，原企业继 续存在。所谓解散分立，是指一家企业将其全部资产分离并转让给两 个或两个以上企业，同时原企业依法解散，其债权、债务由分立企业 分别承担。和其他重组形式一样，分立同样会涉及非股权支付的增值 税和营业税处理问题企业分立通常是资产、负债、劳动力、技术等要素的同时转移, 区别于一般的资产转让，根据13号文和51号文，同样可以不征收增 值税和营业税。（七）案例：甲公司是一家经营欠佳的上市公司， A公司是甲公司的母公司。 2011年乙公司欲借壳甲公司将子公司 B的资产并入甲公司，同时将 甲公司原有的全部

34、资产与负债剥离。重组步骤大致如下：第一步：乙公司以持有B公司的股权为对价，收购甲公司的资产和负债， 即甲公司先将全部资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给 乙公司，交换乙公司持有B公司的全部股权（假设全部股权价值与 转让的资产负债等值），则 B公司成为甲公司的全资子公司。第二步：:乙公司以收到甲公司原来的资产与其相关联的债权、负债和劳 动力为对价，交换A公司持有甲公司的股权。乙公司成为甲公司的 股东。第三步：甲公司吸收合并B公司。B公司所有的资产与负债及人员全部由 甲公司接收，B公司注销。通过上述操作，甲公司原来的资产与负债全部归属到 A公司，B 公司全部资产与负债并入到甲公司，乙公司完

35、成了借壳上市运作过 程。增值税方面第一步中甲公司将所有的资产与负债剥离到乙公司的行为，13号文规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置 换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中 涉及的货物转让，不征收增值税。第二步中乙公司以收到甲公司原来的资产与负债为对价，交换A公司持有甲公司的股权行为，根据 13号文规定亦不征收增值税。第三步中甲公司吸收合并 B公司，B公司所有的资产与负债及人 员全部由甲公司接收，根据13号文不征收增值税。但B公司注销行 为，涉及的货物销售需要缴纳增值税。营业税方面第一步中甲公司

36、先将全部资产与负债作为对价， 交换乙公司持有 B 公司的等值股权行为，涉及两个交易行为：根据 51 号文规定， 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、 出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为， 不属于营业税征收 范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。乙公司 转让 B 公司股权，股权转让行为也不征收营业税。第二步的营业税处理同第一步。第三步中甲公司吸收合并 B公司。B公司所有的资产与负债及人 员全部由甲公司接收，根据 51 号文也不用征收营业税。40 / 106第三部分房地产开发企业土地增值税偷、漏、避税手段揭

37、示土地增值税是影响房地产开发企业税后利润的一个重要因素。为躲避土地增值税，许多房地产开发企业使尽浑身解数，各出高招。对 现行土地增值税清算偷、漏、避税手段予以归纳和揭示如下。一、虚构合作开发建房模式避税财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通 知（财税字199548号）中对合作开发土地有明确规定：一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征 收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税 ”。某房地产开发企业实际购得一块土地的使用权准备修建住宅，而另外与土地转让方签订合作建房协议。这棒从形式上就符合了一方出 土地一方出资金的条件。这种以人为的合作开发模式”的避

38、税方式，被很多地产企业采用。二、项目转让方式避税目前流行的地产公司收购方案是：先由收购方成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司， 项目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征不动产移转中的营业税、土地增值税及契税。对于吸收合并中的债务风险， 则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。三、以明显偏低价格销售商铺少计销售收入例如，某项目销售商铺8420 ，销售均价18600元/川.其中： 低价销售5150 m2, 9200元/，这以明显偏低价格销售商铺，少计 销售收入。中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第六项规 定纳税人申报的计税依据明显偏低， 又无

39、正当理由的，税务机关有权 核定其应纳税额。四、销售收入不做申报纳税由于房地产行业前期资金投入较大， 为避免出现资金短缺、周转 不灵等问题，房地产企业往往选择将销售收入计入预收账款”科目，定金计入 其他应付款”科目，达到推迟申报、少缴税款甚至不做纳税 申报的目的。五、房地产交换不确认收入根据中华人民共和国土地增值税暂行条例的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。通过房地产交换，交换双方都取得房产这一实物形态的收入， 应属于土地 增值税的征税范围。交换双方都应作为一种实物收人，申报缴纳土地 增值税。六、项目工程建安成本偏高如某市2007年商品房建安造价标准为1540

40、元/m2,某公司实 际建安成本3610元/m2,差异额2070元/m2,差异率134.41%如 果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表，又没有正当理由， 地税部门将按核定办法予以扣除。七、 股权投资取得土地根据评估价值入账某房地产公司以股权投资方式取得一块土地根据评估价值 7870 万元，全部记入地价成本，而付清地价款凭证仅为 3150万元，开发 项目的土地成本未按照历史成本及实际发生的成本确认扣除 （市场公 允价值+取得土地相关税费）。通过股权收购方式获取土地使用权，收购人应重视收购后土地成 本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分无法在股权交易过程 中得到账面确认。交易行为属于股权投

41、资，而非土地使用权交易。因 此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能将溢价支出计入土地成本。不能按经评估确认后的价值确定有关资产的成本， 将无形资产评估增值部分计入土地成本。八、代收费用计入扣除项目加计扣除根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定 的通知的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房 时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让 收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取 的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目 金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如 果代收费用未计入

42、房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为 转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收 入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府； 其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除 计算的基数。九、虚列公共配套设施支出企业在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、水电工程、屋面 防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就这些单项签订大额虚假合同，或者作为公共配套设施支出发票重复进入开 发成本。十、扩大开发项目成本费用1虚开材料发票。如购置建筑材料 1500余万元列入装修费用。 一是供货合同在工程竣工且销售的情况下签订和采购，与事实

43、不相符 合；二是简单装修售房条件下，少量的装修工程消耗大量的钢材水泥 于情理不符。2.以预算发包价格计入工程成本。3虚开建安发票，房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代理业、 广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常处理票据 的工作量大、成本核算也容易混乱，也给房地产企业虚增成本带来了 可乘之机。利用建安发票虚列成本的，房地产公司只要支付33%的营 业税及附加，便可偷逃25%的企业所得税。十一、整层车库列入公共配套设施扣除企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。部分开发 商利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套

44、设施进行处理。比如某项目一层建成36个框架结构车位，其建造成本全部列入公共 配套设施扣除。十二、印花税计入与转让房地产有关的税金扣除财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通 知规定：细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴 纳的印花税。房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度 的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不应计入 与转让房地产有关 的税金”中扣除。十三、拖延清算时间递延纳税部分房地产企业利用种种手段钻土地增值税暂行条例的空自, 迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算，逃避 土地增值税的

45、清算，已经成为普遍现象。十四、商铺自营自用逃避纳税将开发的高增值率的部分房地产，如商铺、车库等，转为企业自 用或用于出租等商业用途，由于产权未发生转移，不需缴纳土地增值 税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。如果产权末 发生转移，不征收土地增值税。十五、未按预征率足额缴纳土地增值税各地税务机关会根据当地经济状况调整土地增值税征收项目和 预征率，如深圳市从2008年7月1日开始调整土地增值税预征率， 具体调整如下：普通标准住宅按销售收入 1%预征，别墅为3%,其 他类型房产为2%。对2008年6月30日以前，已按普通标准住宅0.5% 预征，其他类型房产1%预征，是否要求补税未有明确规

46、定。部分房 地产企业不及时按调整后的预征率足额缴纳土地增值税。十六、利息支出一律计入扣除项目根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，利息支出要视情 况确定，分在规定范围内据实扣除和在 10%以内计算扣除两种情况。 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明 的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣 除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额 和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。十七、将代收费用一律计入扣除项目加计扣除如

47、果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用 可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入 房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。 相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确 定要求代收费用的主体是否是县级从上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计 20%扣除计算的基数。十八、公共设施的成本费用全额扣除部分房地产企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理 场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。 根据房地产开发经营业务

48、企业所得税处理方法（国税发 200931 号）的规定：属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归 属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单 独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外， 其他一律 按建造开发产品进行处理。十九、利用关联方交易进行利润转移。目前房地产开发企业很多都有若干个经营内容不同的公司，如： 建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这 些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开发项 目低利润或微利。二十、内部分配，清算注销不预留和缴纳税款建议投资人或合作双方，留足应缴税款后再进行利益分配， 不仅 可以规避涉税风

49、险，还可以避免合作双方不必要的经济纠纷。待税款 清算结束后双方再将余额进行分配。小结对房企现行土地增值税偷、漏、避税手段归纳和揭示，其目的是 进行先期税负风险提示，根据操作实务得到预先防止，协助企业与相 关机构进行沟通，及时采取应对措施，化解项目先期税负险，有效解 决商业目的与税务目的之间的分歧。房地产开发企业应当根据企业自身实际及其经营特点，通过利用税收优惠政策和分析研判税法的漏洞、不足，合理选择会计处理技术， 应对税务机关的例行检查和税款清算。在充分理解税收政策的同时， 进行必要，合理的税收筹划，尽可能把政策对企业的不利影响降低到 最低点。第四部分企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税

50、务处理（肖宏伟-2011-11-30）经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府 出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍 挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同， 对企业取得的返还款是 认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。 税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据 是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理 差异迥异。下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进

51、行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100亩，与国土部门签订 的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定,在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用 于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。相关税务处理：（二）营业税：本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安 置动迁户。对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应 区分以下三种情形。1，返还款相当于回迁房营业税

52、组成计税价格确认收入的部分。根据v营业税暂行条例实施细则第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视 同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核疋；（三）按下列公式核定：营业额二营业成本或者工程成本X （ 1 + 成本利润率）+（1-营业税税率）”如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房 地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。2, 返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还

53、款大于回迁房组成计税价格 确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项， 可以按实际情况，进行营业税判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税 价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费 用，征收营业税。3, 返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收 入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。 返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价 格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。二

54、、企业所得税本业务属于政府主导的拆迁安置工作， 由政府部门将土地出让金 部分返还予开发企业， 该款项是开发企业销售回迁房取得的收入， 应 当并入所得计征企业所得税。关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税 收入问题：根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、 行政事业性收费、 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税 2008151 号） 规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用 途并经国务院批准的财政性资金， 准予作为不征税收入， 在计算应纳 税所得额时从收入总额中减除。财税201170号V关于专项用途财政性资金企业所得税处理问 题的通知对此进一步明确：企

55、业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金， 凡同时符合以下 条件的，可以作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时从收入总额中 减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二） 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办 法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单 独进行核算 ”。此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性 资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入， 按照上 述政策规定一般不属于不征税的财政性资金， 应当作为收入计算缴纳 企业所得税。三、土地增值税1, 返还款相当于回迁房土

56、地增值税确认收入的部分。根据国税发2006187号：V国家税务总局关于房地产开发企业 土地增值税清算管理有关问题的通知规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿 债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格 确定；2. 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估 价值确定。如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地 产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征 用及拆迁补偿费的金额。2，返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确 认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是 否征收的判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值 税确认收入的部分的特定用途， 应抵减房地产开发成本中的土地征用 及拆迁补偿费的金额。3，返还