金融资产--金融资产的初始计量

1、 第五章 金融资产 高级讲师 刘菲菲 主要内容：主要内容：q 金融资产的初始计量金融资产的初始计量q 金融资产的后续计量金融资产的后续计量q 金融资产减值得处理金融资产减值得处理 q 金融资产主要包括的内容金融资产主要包括的内容v库存现金库存现金v应收帐款应收帐款v应收票据应收票据v贷款贷款v垫款垫款v其他应收款其他应收款v应收利息应收利息v债权投资债权投资v股权投资股权投资v基金投资基金投资v衍生金融资产等衍生金融资产等 q 金融资产的分类金融资产的分类以以公允价值计量且其变动计入当公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收

2、款项可供可供出售金融资产出售金融资产金金融融资资产产 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产 外购的有活跃市场报价的外购的有活跃市场报价的股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投资等基金投资等 有效套期工具以外的衍生有效套期工具以外的衍生 工具，如期货等工具，如期货等 解决解决“会计不匹配会计不匹配”: : 比如，金比如，金融资产划分为可供出售融资产划分为可供出售, ,而相关负而相关负债却以摊余成本计量

3、债却以摊余成本计量, ,指定后通常指定后通常能提供更相关的信息能提供更相关的信息; ; 又比如又比如, , 为为了避免涉及复杂的套期有效性测了避免涉及复杂的套期有效性测试试, ,等等等等（一）交易性金融资产：满足条件之一即可 1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售，如为赚取差价购入股票、债券、基金等； 2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 3、属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生

4、工具除外。（外汇期货、合同合约、衍生金融工具） 财务担保合同：保证人与债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或承担责任的合同。（二）直接指定为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 条件： 1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得做其指定。以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理 1 . 交易性金融资产（债券

5、：面值交易性金融资产（债券：面值100，利，利率率3%）取得时，支付价款）取得时，支付价款103（含已宣告（含已宣告发放利息发放利息3），另支付交易费用），另支付交易费用2 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 100 应收利息应收利息 3 投资收益投资收益 2 贷：银行存款贷：银行存款 105以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理 2 . 收到最初支付价款中所含利息收到最初支付价款中所含利息3 借：银行存款借：银行存款 3 贷：应收利息贷：应收利息 3 3. 期末，债券公允价值为期末，债券公允价值为110 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动

6、10 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 借：应收利息借：应收利息 3 贷：投资收益贷：投资收益 3以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理 4 . 次年收到上期利息次年收到上期利息 借：银行存款借：银行存款 3 贷：应收利息贷：应收利息 3 5. 次年次年，将该债券处置（售价，将该债券处置（售价120） 借：银行存款借：银行存款 120 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 100 公允价值变动公允价值变动10 投资收益投资收益 10 借：借：公允价值变动损益公允价值变动损益 10 贷：投资收益贷：投资收益 10 v 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定

7、或可确定，企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征持有至到期投资会计处理 摊余成本计量 金融资产摊余成本金融资产摊余成本 = 初始确认金额（期初摊余成本）初始确认金额（期初摊余成本） - 扣除已偿还本金扣除已偿还本金 +/-采用实际利率法将该初始确认金额与采用实际利率法将该初始确认金额与 到期日金额间的差额到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 - 已发生的减值损失已发生的减值损失 例1 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为

8、持有至到期投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110. 在初始确认时,计算实际利率如下: 4/(1+r) + 4/(1+r)+ 114/(1+r)5 =95 计算结果：r=6.96% 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *r r（实际利息）实际利息）现金流现金流量量 c c（票面利息）票面利息）年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.1

9、94106.5820X4106.587.424+110 0持有至到期投资的会计处理1.取得时：借：持有至到期投资成本（面值）110 应收利息(价款中包含的利息）0贷：银行存款（实际付款）95 持有至到期投资利息调整 15持有至到期投资的会计处理 2.资产负债表日计息时：若分期付息，一次还本（以上表第一年数字为例） 借：应收利息 4 持有至到期投资利息调整 2.21 贷：投资收益6.61若一次还本付息借：持有至到期投资应计利息4 持有至到期投资利息调整 2.21 贷：投资收益6.61持有至到期投资的会计处理 3.出售持有至到期投资 假设第3年末出售该投资，价款108万元，不考虑相关税费，以分期付

10、息数据为例。 借：银行存款 108 持有至到期投资利息调整6.61 贷：持有至到期投资成本110 投资收益 4.61 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备 持有至到期投资的会计处理 4.将持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产：在重分类日 借：可供出售金融资产（公允价值） 贷： 持有至到期投资_成本 利息调整 （ 帐面价值） 应计利息 v 可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险头寸管理考虑等出于风险头寸管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当

11、期损益的金融资产以外的金融资产损益的金融资产以外的金融资产 在在活跃市场上有报价的债券投资活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资在活跃市场上有报价的股票投资 等等等等 v金融资产重分类金融资产重分类以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类 q 金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允

12、价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础 例2 20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易成本）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。（图示见下页） 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%现金流现

13、金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整（将X2年及以后的金额用原利率折） （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ + 3030* *（1+101+10） =1138（四舍五入）-此应为X2年

14、期初数 -1-2-2-3 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%现金流量现金流量 c c年末摊余成年末摊余成本本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X459560625+ 300 例3 20X0年初，甲公司平价发行了一项债券，本金1250（不考虑交易成本），剩余年限5年，X4年末兑付。合同约定的利率为： 年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息751

15、00125150205 实际利率计算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+ +( (1250+205)1250+205)* *（1+r1+r） =1250 确定:r=10%-1-2-5-3 年份年份 年初摊年初摊余成本余成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+ 2050贷款和应收

16、款项 回收金额固定或可确定无活跃市场特特征征例:符合以上条件的商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场商业银行所持没有活跃市场债券债券/ /票据票据工商企业应收账款等工商企业应收账款等 贷款和应收款项的会计处理 金融企业贷款的会计处理金融企业贷款的会计处理类似于持有至到期类似于持有至到期投资的后续计量投资的后续计量-按实际利率法按实际利率法, 采用摊余采用摊余成本计量成本计量一般企业的应收帐款、应收票据的会计处理一般企业的应收帐款、应收票据的会计处理同前述有关规定，无变化。同前述有关规定，无变化。 -贷款减值的会计处理贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明参见金融资产减值部分的说明) 可供出售金融资产的会计处理 -按实际利率法按实际利率法, 采用摊余成本计量采用摊余成本计量 (类似于持有至到期投资的后续计量类似于持有至到期投资的后续计量) -贷款减值的会计处理贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明参见金融资产减值部分的说明) 可供出售金融资产的会计处理 1实际利率法计算确定的利息确认为损益; 2减值损失确认为损益; 3外币货币性金融资产形成的汇兑损益, 应确认为损益(“就好像这些资产以摊余成本进行计量”！) 在权益中确认的累计利得或损失 = 摊余