第一章审计概述

1、注册会计师审计学 南京审计学院南京审计学院 庞艳红庞艳红 教授教授 博士博士 Email: Email: 第一章 审计概述 n一、注册会计师的起源与发展 注册会计师审计起源于注册会计师审计起源于16世纪意大利合伙企业制世纪意大利合伙企业制度度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。发展起来的。 注册会计师审计从形成到发展经历了注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段段、资产负债表审计阶段、会计

2、报表审计阶段。 第一节 审计的性质（一）注册会计师审计的起源（一）注册会计师审计的起源 注册会计师审计注册会计师审计起源于起源于16世纪的意大利合伙企世纪的意大利合伙企业制度。业制度。 （二）注册会计师审计的形成（二）注册会计师审计的形成 从从18441844年到年到2020世纪初世纪初，是，是英式英式注册会计师审计注册会计师审计形成时期。形成时期。 （三）注册会计师审计的发展（三）注册会计师审计的发展 从从2020世纪初开始，美式注册会计师世纪初开始，美式注册会计师审计得到了迅速审计得到了迅速发展。发展。 1. 1. 南北战争结束后至南北战争结束后至2020世纪初世纪初：审计对象审计对象由会

3、计帐目扩由会计帐目扩大到大到资产负债表资产负债表。 2. 2. 经济危机后至二战前经济危机后至二战前：审计重点已从审计重点已从保护债权人为目保护债权人为目的的的的资产负债表审计转向资产负债表审计转向以保护投资者为目的的以保护投资者为目的的利润表利润表审计。审计。 3. 3. 二战后至今二战后至今：形成一批形成一批国际会计师事务所国际会计师事务所，与此同时与此同时，审计技术也在不断发展。，审计技术也在不断发展。 （四四）注册会计师审计）注册会计师审计产生的直接原因产生的直接原因财产所有权和财产所有权和经营权的分离经营权的分离(五五)不同阶段的审计目标和审计方法不同阶段的审计目标和审计方法（六）审

4、计模式（六）审计模式 1.1.账项基础审计账项基础审计 详细审查详细审查 2.2.制度基础审计制度基础审计 评价内部控制基础上进行评价内部控制基础上进行抽样抽样3.3.风险导向审计风险导向审计在风险模型的基础上，有针在风险模型的基础上，有针对性的进行审查对性的进行审查 二、审计的含义二、审计的含义n审计审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。n1. 这里的“审计”是一个狭义狭义的概念，根据其描述的内容，此“审计”是特指“注册会计师财务报表审计注册会计师财务报表审计”。n2. 注册会计师审计的内容：n财务报

5、表审计财务报表审计;n企业内部控制审计企业内部控制审计(按照注册会计师执业准则和企业内部控制审计指引执行审计); 对按照特殊目的编制基础编制的财务报表进行审计(对应的审计准则是第1601号);n验资(公司法修订后很快取消该审计业务，目前对应的审计准则是第1602号);n对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑(对应的审计准则是第1603号);n对简要财务报表出具审计报告的业务(对应的审计准则是第1604号)。n3.审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。n4.审计的目的审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以

6、合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。n5. 合理保证是一种高水平保证。n6.审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。n7.审计的最终产品审计的最终产品是审计报告。2三、注册会计师业务范围（三、注册会计师业务范围（P3P3） 业务范围业务范围鉴证业务鉴证业务相关服务相关服务审计审计审阅审阅其他鉴证业务其他鉴证业务n鉴证业务鉴证业务是指是指注册会计师注册会计师对对鉴证对象鉴证对象提出结论，提出结论，以增强以增强除除责任方责任方之外之外的的预期使用者预期使用者对对鉴证对象信鉴证对象信息息信

7、任程度信任程度的业务。的业务。n比如：财务报表审计是指注册会计师对比如：财务报表审计是指注册会计师对财务报表财务报表提出结论（提出结论（发表意见发表意见），以增强除），以增强除被审计单位被审计单位（责任方）之外的预期使用者对财务报表的信任程责任方）之外的预期使用者对财务报表的信任程度。度。四、合理保证与有限保证合理保证与有限保证n鉴证业务的保证程度分为鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证合理保证和有限保证。合理保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。的保证水平要高于有限保证的保证水平。n合理保证合理保证的鉴证业务的鉴证业务（如，审计）（如，审计）的目标是注册会计师将的目标是注册会

8、计师将鉴证业务风险降至该业务环境下鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平可接受的低水平，以此作，以此作为以为以积极方式积极方式提出结论的基础。提出结论的基础。合理保证一种高水平但非百分之百的保证；n有限保证有限保证的鉴证业务的鉴证业务（如，审阅）（如，审阅）的目标是注册会计师将的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，可接受的水平，以此作为以此作为以以消极方式消极方式提出结论的基础。提出结论的基础。有限保证是一种适度水平的保证，其保证水平低于合理保证。4 4对鉴证业务不能提供绝对保证的原因是将鉴证业务风险降至将鉴证业务风险降至零几乎不可能零几

9、乎不可能，也不符合成本效益原则。具体来说，是由于： （1）选择性选择性测试方法的运用；（2）内容控制内容控制的固有局限性；（3）大多数证据证据是说服性而非结论性的；（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断判断；（5）在某些情况下鉴证对象鉴证对象具有特殊性。为什么不能绝对保证？为什么不能绝对保证？2CPACPA业务区分与保证程度业务区分与保证程度第二节 审计要素n鉴证业务五要素鉴证业务五要素：鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象提出结论，以增强除责任方之外的预期使鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对

10、鉴证对象信息信任程度的业务。用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务五要素鉴证业务五要素n(1)三方关系分别是注册会计师（鉴证主体）、责任方和预期使用者;n(2)鉴证对象是鉴证客体；n(3)标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准;n(4)证据是注册会计师提出鉴证结论的基础;n (5)鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息(或鉴证对象)提出一定保证程度的结论。n审计业务五要素审计业务五要素：审计业务的三方关系、财务报表（鉴证对象）、财务报表编制基础（标准）、审计证据、审计报告。审计审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务

11、报表信赖的程度。一、审计业务的三方关系n(一)审计业务三方关系人1.审计业务三方关系人分别指注册会计师、责任方和预三方关系人分别指注册会计师、责任方和预期使用者。期使用者。 2.责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。n(二)审计业务三方之间的关系 审计业务三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的财务报表提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对财务报表的信任程度。(三三)注册会计师的职责注册会计师的职责n1.注册会

12、计师的责任 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。责任。n2.注册会计师履行责任 注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。n3.注册会计师确认其责任的方式 注册会计师通过签署审计报告确认其责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。n4.注册会计师利用专家协助其工作n如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。(四)责任方(被审计单位管理层)n1.管

13、理层是责任方 责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位被审计单位管理层管理层。n2.与管理层和治理层相关的责任 (1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用); (2)设计、执行和维护必要的内部控制设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报; (3)向注册会计师提供必要的工作条件向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人

14、员和其他相关人员。(五)预期使用者n1. 特定审计业务中预期使用者是指特定的使用者 如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的经过注册会计师审计后的财务报表，银行即为预期使用者。n2. 一般财务报表审计业务中预期使用者主要是指与财务报预期使用者主要是指与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者表有重要和共同利益的主要利益相关者 注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。例如，注册会计师对ABC股份有限公司财务报表实施审计，预期使用者主要是指该公司的股东。n3.审计报告的收件人 审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但实务中很难做到。二、财务报

15、表n1. 在财务报表审计中，鉴证对象即财务报表。鉴证对象即财务报表。n2. 鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为审计业务或其他鉴证业务予以承接的前提条件。n3. 适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：(1) 鉴证对象可以识别; (2) 不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;(3) 注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。n4. 管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时需要： (1) 根据相关法律法规的规定确定确定适用的财务报告编制基础; (2) 根据适用的财务报告编制基础

16、编制财务报表根据适用的财务报告编制基础编制财务报表; (3) 在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明说明。三、财务报表编制基础（标准）n 1. 在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准财务报告编制基础即是标准。n 2. 针对中国境内上市公司财务报表审计业务，财务报告编制基础通常是通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度主要是指会计准则和会计制度。n 3. 适当的标准应当具备下列所有特征; (1) 相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策; (2) 完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准; (3) 可靠性：

17、可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量; (4) 中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论; (5) 可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。四、审计证据（第三章）五、审计报告（第十九章）第三节第三节 审计目标审计目标一、审计的总体目标（审计的总体目标（P8-9）n1. 对财务报表整体是否不存在是否不存在由于舞弊或错误舞弊或错误导致的重大错报重大错报获取合理保证合理保证，使得注册会计师能够对财务报表财务报表是否在所有重所有重大方面大方面按照适用的财务报告编制基础编制基础编制发表审计意见； n2. 按照审计准则的

18、规定，根据审计结果对财务报表出具审计报审计报告告，并与管理层和治理层沟通并与管理层和治理层沟通。n-中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1101号号注册会计师的总体目标和审计工注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十五条作的基本要求第二十五条评价财务报表合法性合法性的内容 1.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；2.管理层作出的会计估计（如，坏账损失率）是否合理；3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务

19、状况、经营成果和现金流量的影响。评价财务报表公允性公允性的内容 1.经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；2.财务报表的列报、结构和内容是否合理；3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 （二）审计准则n1、审计准则的内容n2.目标(通常是审计准则的第三章，解决“What”)每项审计准则的目标将审计准则的要求与注册会计师的总体目标联系起来。每项审计准则规定目标的作用在于，使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果。这些目标足够具体，可以帮助注册会计师：(1)理解所需完成的工作，以及在必要时为完成这些工作使用

20、的恰当手段; (2)确定在审计业务的具体情况下是否需要完成更多的工作以实现目标。n3.要求(通常是审计准则的第四章,解决“How” ) (1)每项准则中都单设一章“要求”，“要求”是注册会计师实现目标的规定动作，统一以“注册会计师应当( shall )”表述。 (2)注册会计师应当对是否根据审计业务的具体情况还需执行更多的工作以实现审计准则规定的目标的评价。(三) 运用审计准则评价审计证据n在注册会计师的总体目标下，注册会计师需要运用审计准则规定的目标以评价是否已获取充分、适当的审计证据。如果根据评价的结果认为没有获取充分、适当的审计证据，那么注册会计师可以采取下列一项或多项措施：n(1)评价

21、通过遵守其他审计准则是否已经获取或将会获取进一步的相关审计证据;n(2)在执行一项或多项审计准则的要求时，扩大审计工作的范围;n(3)实施注册会计师根据具体情况认为必要的其他程序。二、认定与具体审计目标n认定：指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。n注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。层对其财务报表的认定是否恰当。 （一）与所审计期间各类交易和事项相关的各类交易和事项相关的认定与具体审计目标（与利润表相关）（P10-11）（二）与期末账户余额相关的期末账户余额

22、相关的认定与具体审计目标（与资产负债表相关）（P10-12P10-12）（三）与列报相关的列报相关的认定与具体审计目标（既与资产负债表既与资产负债表有关，也与利润表有关有关，也与利润表有关，教材教材P11-12P11-12）（四）（四）认定、审计目标和审计程序之间的关系举例认定、审计目标和审计程序之间的关系举例(P12)第四节第四节 审计基本要求审计基本要求一、遵守职业道德要求（21章）n基本原则： （1）诚信 （2）独立性：实质上的独立和形式上的独立 （3）客观和公正 （4）专业胜任能力和应有的关注 （5）保密 （6）良好执业行为二、保持二、保持职业怀疑职业怀疑n1.职业怀疑定义（CSA11

23、01第十七条）n职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度一种态度，包括采取质疑的思质疑的思维方式维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉保持警觉，以及对审计审计证据证据进行审慎评价审慎评价。-质疑的理念质疑的理念n2.保持职业怀疑的基本要求n在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，并且需要将保持职业怀疑贯穿在整整个审计过程中。个审计过程中。 nn3.职业怀疑要求对下列情形保持警觉n（1）存在相互矛盾存在相互矛盾的审计证据；n（2）引起对作为审计证据的文件记录文件记录和对询问的答复的可靠性询问的答复的可靠性产生怀疑的信息

24、；n（3）表明可能可能存在舞弊舞弊的情况；n（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序其他审计程序的情形。 n4.保持职业怀疑可以降低下列风险可以降低下列风险n（1）忽视异常的忽视异常的情形；n（2）当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之；n（3）在确定审计程序的性质、时间安排和范围性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设假设。 n5. 职业怀疑要求审慎评价审计证据n审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性，而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。n在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时(例如，在审计过程中识

25、别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改)，注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。n需要强调的是，虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。6. 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层n由于审计环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层

26、是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。n(二)在审计过程中保持职业怀疑(Why)n1.在识别和评估重大错报风险时在识别和评估重大错报风险时（参考教材表7-7中第3-6列）n(1)注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境;n(2)有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。n2.设计和实施进一步审计程序时设计和实施进一步审计程序时n(1)注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降

27、低选取不适当的审计程序的可能性;n(2)有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。n3.评价审计证据时评价审计证据时n(1)注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;n(2)有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向;n(3)保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。保持职业怀疑，有助于:n使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响;n使注册会计师对获取的信息和审计证据是

28、否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕;n使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。n1. 职业判断的定义（CSA1101第十六条）n职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。n2. 需要运用职业判断的重要领域需要运用职业判断的重要领域n(1)确定重要性和评估审计风险;n(2)为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围;n(3)为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;n(4)评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断;n(5)根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。三、合理运用三、合理运用职业判断职业判断n4.评价职业判断的适当性n注册会计师评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面：n（1）作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适