2008年注册会计师考试《会计》教材第五章长期股权投资

1、.第 五 章长期股权投资 第一部分:考情分析本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合出题。每年的试卷中本章内容所占分值8分左右。同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。与2007年教材相比，本章变化的主要内容有:(1)权益法核算部分删除了“取得现金股利或利润的处理”；（2）权益法核算部分增加了“投资企业和被投资单位发生内部交易”的会计处理；（3）修改了“长期股权投资核算方法的转换及处置”一节中的部分内容。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份

2、 单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合 计2007年2分2分6分10分2006年1分2分3分2005年2分4分合并报表中统计6分 第二部分:重点、难点的讲解 第一节长期股权投资的初始计量一、概念及范围本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业

3、持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。二、长期股权投资的初始计量及核算即长期股权投资的初始计量分为两种情况：1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。（一）企业合并形成的长期股权投资【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认

4、损益。1.同一控制下的企业合并（1）原则长期股权投资的初始投资成本为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额。合并方所支付的合并对价，与取得投资的初始成本之间的差额，调整资本公积资本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）具体操作借：长期股权投资（合并日被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：银行存款（支付金额）或非现金资产（账面价值）股本（面值）资本公积资本溢价（差额）或借：长期股权投资 （被合并方股东权益账面价的份额）资本公积资本溢价盈余公积等贷：银行存款（支付金额）或非现金资产（账面价值）股本【例1】甲公司和A公司同属某企业集团内的企业。2007年1月1日，甲公司以其发行的普通股票50

5、0万股（面值为每股1元，市价为每股5元），取得A公司80%的普通股权，并准备长期持有。A公司于2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。【答案】甲公司取得A公司股份时的初始投资成本为2400万元。会计分录：借：长期股权投资成本2400贷：股本 500资本公积资本溢价1900【例2】2007年1月1日，甲公司以自用的某地块的土地使用权取得A公司80%的普通股权，并准备长期持有。该土地使用权的账面余额为9000万元，累计摊销3500万元，未计提减值准备，公允价值为6000万元。其他资料均不变。不考虑相关税费。A公司于2007年1月1日的所有者权

6、益账面价值总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。假定上年度甲公司所有者权益变动表显示的资本公积资本溢价为5000万元。【答案】其初始投资成本还是3000×80%=2400（万元）。借：长期股权投资 2400累计摊销 3500资本公积资本溢价3100贷：无形资产 9000(3)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记”管理费

7、用”等科目，贷记”银行存款”等科目。但以下两种情况除外:以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号一金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额

8、不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。【例3】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.5150万元B.5200万元C.7550万元D.7600万元【答案】A【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：9 000×80%7 200

9、（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2 000万元的差额5 200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的手续费佣金50万元应冲减股本溢价。所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积9 000×80%2 000505 150（万元）。2.非同一控制下的企业合并【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。（1）基本原则长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。合并直接费用包括：审计费、评估费等，不包括：A.为企业合并发行债券或承担其他债务支付的

10、手续费、佣金等；B.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。视资产的类别不同而有所区别:换出资产为存货的,应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资收益。【提示】本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。（2）具体操作一次交易实现的企业合并a.以现金作为合并对价的借：长期股权投资（购

11、买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款b.以固定资产、无形资产等作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）累计摊销贷：无形资产（固定资产清理）等营业外收入（或借：营业外支出）（差额）c.以存货作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：主营业务收入、其他业务收入（存货的公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）同时：借：主营业务成本、其他业务成本存货跌价准备贷：库存商品【例4】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。A公司于20&#

12、215;1年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。【答案】200万元。【解析】这里的合并成本为固定资产公允价值1250万元，因此，投资的初始成本即为1250万元。因该项投资计入当期损益的就是固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额。会计分录：借：固定资产清理1050累计折旧 400固定资产减值准备50贷：固定资产1500借：长期股权投资1250贷：

13、固定资产清理1050营业外收入 200【例5】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。A公司于20×1年7月1日以本企业的库存商品对B公司投资，取得B公司60%的股份。该库存商品成本1500万元，已提跌价准备150万元，7月1日该商品公允价值同计税价格为1250万元。该库存商品系增值税应税商品，A公司适用的增值税税率为17%。不考虑其他税费。B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。会计分录：借：长期股权投资1462.5贷：主营业务收入 1250应交税金应交增值税（销项）212.5借：主营业务成本1350存货跌价准备 150贷：库存商品 1500通过多次交易分步实

14、现的企业合并合并成本每一单项交易的成本之和。具体再分：A.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；B.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本（即权益法调整为成本法），在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。【提示】权益法转为成本法，必须追溯调整；因为权益法下，被投资方实现净利润时，投资方应确认投资收益。而成本法下，投资方不需要做账务处理。进行追

15、溯调整时，应将权益法下确认的投资收益冲回来，将损益类科目的金额通过盈余公积和未分配利润进行调整，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配未分配利润”。【例6】甲公司于2006年3月取得乙公司20%的股份，成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。2006年确认投资收益80万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2007年2月，甲公司又以3 000万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元。要求：计算

16、甲公司在合并日的合并成本并编制相关会计分录。合并日长期股权投资的账面余额是1080万元，即初始投资成本1000万和损益调整80万。（1）对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 （权益法转为成本法）借：盈余公积8利润分配未分配利润72贷：长期股权投资80（2）确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资3000贷：银行存款3000长期股权投资的成本10808030004000（万元）。【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目（应收股利）处理。（三）非企业合并形成的长期股权投资的初

17、始计量【提示】遵循市场交易理念。 其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本，应区别情况：1.支付现金取得的初始投资成本包括：实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。不包括：应收股利2.发行权益性证券取得的初始投资成本：发行的权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。账务处理如下：借：长期股权投资 （权益性证券的公允价值）应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：股本 （股票面

18、值）资本公积股本溢价 （差额）发行权益性证券支付的手续费、佣金等：借：资本公积股本溢价贷：银行存款3.投资者投入的初始投资成本：投资合同或协议约定的价值，合同或协议约定价不公允的除外。会计处理：借：长期股权投资贷：银行存款（价、税费等）或股本（面值）资本公积资本溢价 取得方式初始计量企业合并方式同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。企业合并以外的方式付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

19、 第二节长期股权投资的后续计量 一、成本法 指投资按成本计价的方法。（一）适用范围1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整（P528）。【提示】准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要原因在于:一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。企业持有的对子公司投资

20、，在合并财务报表中因为将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法。在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分；二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。【提示】在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如

21、被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。即不仅仅要考虑现行实施的控制能力，还要实施潜在表决权的影响，综合起来判断目前有无实施共同控制或重大影响的能力。（二）成本法的核算程序1初始投资或追加投资时，按投资成本增加长期股权投资的账面价值。2当被投资单位宣告分派现金股利或利润时（以下均以分配现金股利为例加以说明），投资企业按应享有的份额，确认当期投资收益。但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的

22、账面价值。【要点】（1）被投资单位不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做帐务处理；（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润由两个去向：投资前被投资方利润的分配（属于分配清算性股利）作为投资成本的返还；投资后产生的累积净利润的分配额确认的投资收益。具体应区分：（1）投资当年一般情况下投资当年收到的现金股利，应冲减长期股权投资的账面价值。（1）投资的以后年度分两种情况：第一种情况：投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利润的累积数 其差额即为累积冲减成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；第二种情况：投资后应收股利的累积数小于投资后应得净利的累积数若前期存在尚未

23、恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。用计算式表示：应冲减初始投资成本的金额=（投资后 至本年末止被投资单位累积分派的现金股利 -投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。应确认的投资收益=投资单位当年获得的现金股利 -应冲减初始投资成本的金额 【例58】【延伸】若20×7年分配现金股利3000万元

24、，则应该做处理：借：应收股利90长期股权投资90贷：投资收益 180若20×7年分配现金股利5000万元，则应该做处理：借：应收股利 150长期股权投资30贷：投资收益 180【例7】对于采用成本法核算的长期股权投资，下列各项中，符合现行会计准则规定的有（）。A.对于被投资企业宣告分派的股票股利，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值。B.对于被投资企业所有者权益的增加额，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值。C.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额确认投资收益。D.对于被投资企业属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额调增长期股

25、权投资的账面价值。E.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资前实现的净利润，应按其享有的份额调减长期股权投资的账面价值。【答案】CE【解析】在成本法下，选项ABD均不应作相关处理。二、权益法（一）权益法及其适用范围1权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。【提示】权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待。2.适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（二）权益法的会计处理【提示】核算使用的明细科目： 长期股权投资XX公司（成本） XX公司 （损益调整

26、）XX公司（其他权益变动）1.投资成本（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资成本 贷：银行存款等（2）初始投资成本<投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资成本贷：银行存款等 营业外收入 （差额）【提示】初始投资成本调整应予关注的问题：该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资.对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）。【例8】甲公司2007年1月1日，以760

27、万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2007年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资C公司（成本）760贷：银行存款760借：长期股权投资C公司（成本）40贷：营业外收入402.损益调整（1）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。被投资单位与投资企业采用

28、不同的会计政策及会计期间的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益，但应考虑重要性原则。（2）投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【提示】投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。借：长期股权投资损益调整贷：投资收益（被投资单位发生净亏损×投资份额）借：投资收益（被投资单位发生净亏损×投资份额）贷：长期股权投资损益调整 主要的调整：固定资产、无形

29、资产的折旧额或摊销额减值准备金额A.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【例9】甲股份有限公司于2007年1月1日取得对联营企业D公司30%的股权，取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000 万元，账面价值为500 万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。D公司2007年度利润表中净利润为600万元。要求：计算甲公司2007年度对D公司投资应确认的投资收益。【答案】假定不考虑所得税影响，按照D公司的账面净利润计算确定的投资收益应为180（600×

30、30%）万元。按该固定资产的公允价值应计提的折旧进行调整后的净利润为550（600-50）万元，甲公司按照持股比例计算2007年度应确认的投资收益应为165（550×30%）万元。B.调整被投资单位资产减值【例10】2007.1.1 A公司取得B公司30%股权，取得时，某资产的账面价值为80万，A公司确认的公允价值为120万，2007.12.31，该资产的可收回金额为60万，B公司确认了20万减值损失，2007年B公司净利润为500万。【答案】A公司在确认投资收益时的调整为：应计提的减值为（120-60=60），补确认40万，调整后的B公司净利润为500-40=460万。应确认的投资

31、收益为：460*30%=138万。c. 调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【例5-11】若考虑所得税影响，假定税率为25%。调整后的净利润=900-（240+60+45）×（1-25%）= 641.25万元甲公司应享有份额= 641.25×30%=192.375万元【提示】（1）无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要对净损益调整（2）无论被投资方实现盈利还是出现亏损，且公允价值和账面价值不同，都需要对净亏损进行调整（3）如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收

32、益【准则规定】教材101应予关注的是，在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因:(1)投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。(2)投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的。(3)其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。【例11】甲公司20×7年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30的

33、股份，另支付相关费用l5万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为( )。（2007年考题）A165万元 B180万元 C465万元 D480万元【答案】C【解析】该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响=11000×30%-（3000+15）+600×30%= 465万元。（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现

34、内部交易损益(有关资产未对外部独立第三方出售)应予以抵销。（新增加内容）【处理原则】无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流的交易），还是被投资企业卖产品给投资企业（逆流的交易），这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要都要进行抵销；无论是逆流交易形成的未实现内部交易损益，还是顺流交易形成的未实现内部交易损益；投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益。第一种情形：逆流交易的处理逆流交易是指联营企业或合营企

35、业向投资企业出售资产。对于逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该项交易产生的损益中本企业应享有的部分。待投资企业以后出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。但是所转让的该资产产生的未实现内部交易损失不应予以抵消。【例12】甲公司于2007年1月3日以银行存款2000万元购入A公司40%有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。假定

36、取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2007年6月5日，A公司出售商品一批给甲公司，商品成本为400万元，售价为600万元，甲公司购入的商品作为存货。至2007年末，甲公司已将从A公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。A公司2007年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2007年应确认对A公司的投资收益为（）万元。【解析】甲公司2007年应确认对A公司的投资收益1200（600400）×50%×40%440（万元），会计分录：借：长期股权投资A公司（损益调整） 440贷：投资收益 44

37、0第二种情形：顺流交易的处理顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给联营企业

38、或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例13】2007年1月3日，甲公司以银行存款5000万元购入A公司30%有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。假定取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2007年6月5日，甲公司出售商品一批给A公司，商品成本为1000万元，售价为1500万元，A公司购入的商品作为存货。至2007年末，A公司已将从甲公司购入商品的40%出售给外部独立的第三方。A公司2007年实现净利润1000万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2007年应确认对A公司的投资收益为（）万元。

39、【解析】甲公司2007年应确认对A公司的投资收益1000（15001000）×60%×30%210（万元）讲解教材：【例5-12】被投资方实现净利润时，对于未实现内部交易损益应先进行抵销，投资方按调整后的净利润确认投资收益。若投资方有子公司，期末应编制抵销分录。在编制抵销分录之前，因投资方与合营企业、联营企业之间的内部交易使得投资方存货的账面价值增加，所以应先编制调整分录，调减投资方的存货项目。【例5-13】3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理借：应收股利贷：长期股权投资××公司（损益调整）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应

40、视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。4.超额亏损的处理当被投资单位发生亏损时投资企业应按所持表决权资本的比例计算确认应分担的份额，调整减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资损失。基本会计分录：借：投资收益 （被投资单位发生的净亏损×持股比例）贷：长期股权投资××公司（损益调整）投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该

41、债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。（1）投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。注意：不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计

42、承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。第四，按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债；再恢复长期权益的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值。企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，

43、按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目,贷记“预计负债”科目。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。【例5-14】【例14】A公司20×7年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资，占B公司股权比例的40%，A公司对B公司还存在实质上构成净投资的长期应收款15万元，但没有承担其他额外义务。当年B

44、公司亏损100万元；20×8年B公司亏损400万元；20×9年B公司实现净利润30万元。20×9年A公司计入投资收益的金额为多少万元？【答案】7万元。【解析】权益法。初始投资成本为180万元。20×7年A公司应确认的投资损失=100×40%=-40万元；20×7年末长期股权投资的账面余额=140万元；20×8年A公司应承担的投资亏损金额=400×40%=-160万元，本期账面应确认的损失金额为155万元，20×7年末长期股权投资的账面余额=0万元；冲减长期应收款15万元；尚有5万元的投资损失在备查簿中登记

45、。20×9年A公司应有的投资收益=30×40%=12万元，应先冲减备查记录的未确认的投资损失5万元，再借记“长期应收款7万元”、，贷记“投资收益7万元”科目。5.长期股权投资入账后因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而引起的调整(1)因被投资单位资本公积的变动，投资企业应调整长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积。(2)被投资单位资本公积的变动主要有：增资扩股而增加的资本溢价；可供出售金融资产公允价值变动；因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值等情况下。 (3)需要说明的是：如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并

46、不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。作分录： 借：长期股权投资 其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 或反之。投资处置时结转资本公积：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益6.股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。【例15】甲公司持有乙公司40%的普通股股权，对乙公司有重大影响力，乙公司所发生的下列交易中，会影响甲公司的资本公积发生变动的有（）。A.持有的交易性金融资产期末公允价值上升B.持有的可供出售金融资产期末公允价值下跌C.自用

47、房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，且转换日该房地产的公允价值大于原账面价值 D.增资扩股，且形成一定的资本溢价 E.分派股票股利 答案：BCD【例16】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（）。A.被投资企业实现净利润 B.被投资企业提取盈余公积 C.收到被投资企业分配的现金股利 D.收到被投资企业分配的股票股利 【答案】A正确；B项只会影响被投资公司股东权益内部结构的变动，不增加或减少被投资公司的净资产的总额；C没有明确说明；D被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理。【例17】股份有限公司采用权益法核算的情况下，根据现行会计准则的规定，下列各

48、项中不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。A.被投资企业接受现金捐赠时B.被投资企业提取盈余公积C.被投资企业宣告分派现金股利D.被投资企业宣告分派股票股利E.被投资企业以盈余公积转增资本【答案】ABDE【例18】A企业持有B企业30%的股份，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。【答案】A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资11 400 000贷：

49、投资收益9 600 000资本公积1 800 000三、长期股权投资减值1.对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资，应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。2.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。3.账务处理借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备【提示】所有长期股权投资计提的减值准备都不允许转回。 第三节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转为权益法1.增资：因追加

50、投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的应将成本法转为权益法例：5%25%（1）处理原则：由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理：（2）原持有股权部分a.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 b.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例

51、应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；【提示】追溯调整时分录中涉及到利润表账户时，均应换成留存收益（盈余公积与利润分配未分配利润），调整的是追加投资年度期初留存收益，且仅限于以前年实现的利润，当年发生的相关业务调整，涉及到损益的可以直接对应损益类科目，不需要通过利润分配未分配利润、盈余公积科目处理。c.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。（4）新增股权部分a.比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可

52、辨认净资产公允价值的份额，属于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损益b.对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益教材讲解【例516】 A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。20×6年1月10日，A公司又

53、以1 800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。（1）20×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资1800贷：银行存款1800（2）对长期股权投资账面价值的调整：确认该部分长期股权投资后，A公

54、司对B公司投资的账面价值为2700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（120008 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（