中级会计实务 第七章　长期股权投资

1、第 七 章长期股权投资本章在2004年、2005、2007年以综合题方式出现。本章共两节：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的内容本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、初始计量的两种情况长

2、期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类（1）吸收合并比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投

3、资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；（3）新设合并比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下长期股权投资入账价值的

4、确定被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积资本溢价或股本溢价来调整，不够的调整留存收益；3.与投资相关的直接费用的处理；在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；无论是同一控制还是非同一控制，若是发股票取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。【例71】20×6年6月30日，P公司向同一集

5、团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表71所示：表71单位：元P公司S公司股本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000合计9355000022020000【答疑编号110701

6、01】S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 22020000贷：股本 10000000资本公积 12020000【例72】A公司于20×6年3月10日取得B公司100%的股权，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表72所示： 表72单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000

7、000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计74000000合计20000000【答疑编号11070102】本例中假定A公司自其母公司手中取得B公司100%的股权，为同一控制下的企业合并。则A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20000000贷：股本 6000000资本公积 14000000【例74】20×6年6月30日，P公司向S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，有关

8、资产、负债情况如表73所示：表73资产负债表20×6年6月30日单位：元P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金1725000018000001800000存货2480000010200001800000应收账款1200000080000008000000长期股权投资20000000860000015200000固定资产：固定资产原价400000001600000022000000减：累计折旧1200000040000000无形资产1800000020000006000000商誉000资产总计1200500003342000054800000负债和所有者权益：短期借款100

9、0000090000009000000应付账款1500000012000001200000其他负债150000012000001200000负债合计265000001140000011400000实收资本（股本）3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000所有者权益合计935500002202000043400000负债和所有者权益总计1200500033420000【答疑编号11070103】本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的

10、企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司资产实施控制，该日即为合并日。P公司在合并日应进行的账务处理为：借：库存现金等 1800000库存商品等 1020000应收账款 8000000长期股权投资 8600000固定资产 12000000无形资产 2000000贷：短期借款 9000000应付账款 1200000其他负债 1200000股本 10000000资本公积 12020000（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企

11、业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。【例75】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表74所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。表7420×6年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800

12、000010000000银行存款80000008000000合计3600000050000000【答疑编号11070104】分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 51000000贷：无形资产 28000000银行存款 9000000营业外收入 14000000通过多次交易达到合并的处理从核算方法讲，有两种情况：1.原投资10%，追加50%达到合并；（由成本法到成本法，不需要进行追溯调整）2.原投资30%，追加3

13、0%；（由权益法转成成本法，需要进行追溯调整）【例76】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。【答疑编号11070105】本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控

14、制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：取得投资时：借：长期股权投资40000000贷；银行存款40000000确认投资收益时：借：长期股权投资1500000贷：投资收益1500000追溯调整：借：盈余公积150000利润分配未分配利润1350000贷：长期股权投资1500000借：长期股权投资50000000贷：银行存款50000000企业合并成本400050009000（万元）四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规

15、定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。【例7-7】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。【答疑编号11070201】甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资82 000 000贷

16、：银行存款 82 000 000如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：借：长期股权投资81 000 000应收股利1 000 000贷：银行存款 82 000 000（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例7-8】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该

17、部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。【答疑编号11070202】本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资52 000 000贷：股本30 000 000资本公积22 000 000借：资本公积2 000 000贷：银行存款2 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（四）通过非货币性资产交换，通过债务重组取得的长期股权投资，会在后面章节中具体讲到。 第二节长期股权投资的后续计量 长期股权投资的后续计量主要是企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算

18、。本节主要问题：1.成本法；2.权益法；3.长期股权投资的处置和减值。减值部分本章简单了解，在第九章中会详细讲解。一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的适用范围下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。控制的理解：从投资比例上看，控制一般存在于以下情况，如：（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。（2）投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。进一步分为四种情况：通过与其他投资者的协议，投资企

19、业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。引申问题：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并报表编制的前提是长期股权投资应采用权益法核算，所以编制合并财务报表时应先按照权益法进行调整，然后再进行合并财务报表的编制。2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可

20、靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。（1）两个重要概念的理解：共同控制，是指被投资单位的经营和财务决策不是由某一投资方确定，应由两个或者是两个以上的投资企业共同作出决定。如，A企业、B企业分别对C企业投资50%，此时C企业成为A和B企业共同控制的企业，C企业为A和B的合营企业；如果A企业占有55%的投资比例，这种情况下，C企业称为A企业的子公司，就不属于共同控制的情况。又如，A企业和B企业分别对C公司投资30%，C公司其他40%的股权非常分散，这种情况下，C公司仍然是A企业和B企业的合营企业。重大影响从投资比例上来看，通常情况下，当投资企业直接拥有被投资单位20%

21、或以上至50%（含50%）的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。注意：如果A公司对B公司投资比例为50%，B公司其他50%的股权非常分散，这种情况下，A公司对B公司属于重大影响，不能认为是控制。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符号下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：a.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；b.参与被投资单位的政策制定过程；c.向被投资单位派出管理人员；d.依赖投资企业的技术资料；e.其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。当投资方能够对被投资方实施重大影响时，则被投资方称为投资方的联营企业。另外

22、，企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。但要注意，考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的，应按照权益法核算，但在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。 总结： 投资方和被投资方的关系持股比例被投资方称为投资方核算方法是否纳入合并范围控制大

23、于50%子公司成本法子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算重大影响20%或以上至50%（含50%）联营企业权益法不纳入合并范围共同控制两方或多方对被投资方持股比例相同合营企业权益法不纳入合并范围没有共同控制和重大影响，活跃市场没有报价20%以下成本法不纳入合并范围（二）成本法的核算过程原则上，投资企业对被投资企业的投资是以最初投资成本作为入账价值，后期原则上不再调整。其初始投资成本的确定（在上一节讲解过），分别同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及非企业合并方式取得的股权投资来理解。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，通常情况下确认为当期投资收益。但如果分配的属于投资

24、以前被投资方实现的利润，则属于清算性股利（清算性股利是指投资企业所获得的被投资单位累积分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净损益由投资企业所享有的数额）。比如，2007年1月1日，A公司对B公司进行投资，持股比例为10%（假定不考虑其他因素），应采用成本法核算。2007年全年被投资方实现利润100万元，2008年初分配现金股利150万元，则其中有50万元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部分就属于清算性股利。投资企业应作为初始投资成本的收回，应调整长期股权投资。上例中的会计处理应是：借：应收股利 15贷：长期股权投资 5投资收益 10以后年度被投资方再分配现金股利时，

25、投资方处理时还应考虑投资成本的恢复问题。【例7-9】甲公司20×3年1月1日以8 000 000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30 000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：年度被投资单位实现净利润当年度分派利润20×3年10 000 0009 000 00020×4年20 000 00016 000 000注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×

26、2年及以前年度实现净利润的分配。【答疑编号11070203】通常情况下，投资企业在取得投资当年被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，均贷记“长期股权投资”科目。甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：（1）20×3年取得投资时借：长期股权投资8 030 000贷：银行存款8 030 000（2）20×3年从乙公司取得利润当年度被投资单位分派的9 000 000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270 000元。该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。借：银行存款270 000贷：长期股权投资270

27、000（3）20×4年从乙公司取得利润以后年度，被投资方现金股利的分配和上年实现的净利润之间的关系，可以归纳为三种情况：分的股利少于上年实现的净利润；分的股利多于上年实现的净利润；分的股利等于上年实现的净利润。只有在第一种情况下，需要考虑长期股权投资的恢复问题，其他两种情况都不需要考虑。本题中，20×4年分配的股利大于20×3年实现的净利润，这种情况下不需要恢复长期股权投资。 这种情况是将原来冲减的长期股权投资恰好全额恢复。第一步，确定银行存款或应收股利第二步，测量等量关系，投资收益最多可以确认30万元（以被投资方上年实现利润乘以持股比例为限）第三步，倒挤长期股权

28、投资，本题中恰好可以将原来冲减的长期股权投资全额恢复。 第一步，确定银行存款；第二步，通过等量关系测量，发现如果投资收益确认30万元，则长期股权投资恢复为28.5万元，就超过了原来冲减的股权投资额，不可行。所以，以原来冲减的股权投资额为限先确定恢复长期股权投资27万元；第三步，采用倒挤的方式，确定投资收益金额。总结：对于成本法的核算，不需要记忆教材公式，上面分情况举例讲解了各种情况，在学习时要注意理解成本法核算的原理和思想。三、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（二）权益法核算的会计处理分别以下四个阶段来

29、掌握权益法的核算要点：1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；比如，被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为：借：长期股权投资350贷：银行存款 350长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于

30、应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为：借：长期股权投资 260贷：银行存款 260借：长期股权投资 40贷：营业外收入 40或将上述两笔分录合为一笔。2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理（1）被投资方盈利时借：长期股权投资 （被投资方实现净利润×持股比例）贷：投资收益注意：在处理过程中，要注意一些调整，即考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。（2）被投资方亏损时借：投资收益贷：长期股权投资（被投资方实现的净亏损&

31、#215;持股比例）注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投

32、资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：借：长期股权投资贷：资本公积或作相反分录。4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利借：应收股利贷：长期股权投资对上述权益法核算的四个阶段要点再进行归纳一下： 第一阶段：投资时（1）投资成本>在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额借：长期股权投资贷：银行存款等（2）投资成本<在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额借：长期股权投资贷：银行存款等营业外收入 第二阶段，被投资方实现净损益时的处理（1）被投资方实现了盈利借：长期股权投资（净利润×持股比例）贷：投资收益注意：其中净利润应是调整后的净利润。例如，

33、A企业于某年1月1日对B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。投资时，B企业一项固定资产原价为120万元，折旧年限为6年，按照直线法计提折旧，不考虑净残值，投资时已提折旧3年，假设投资时该固定资产公允价值为78万元。（不考虑所得税因素）【答疑编号11070301】这种情况下，调整后的净利润100（7860）/394（万元）。 借：长期股权投资 94万×30%贷：投资收益 94万×30%该例题属于投资时被投资方固定资产公允价值高于其账面价值的情况，如果是公允价值低于其账面价值，则应对净利润作相反的调整。（2）被投资方发生了亏损接

34、上例，如果被投资方接受投资当年发生了亏损100万，则处理为：借：投资收益 100万×30%贷：长期股权投资 100万×30%注意：该分录处理没有考虑上例中“投资时被投资方固定资产账面价值和公允价值不一致需要调整的问题”，即假定被投资方接受投资时其可辨认资产的账面价值和公允价值都是一致的。如果不一致，也要对被投资方发生的净亏损100万元按照公允价值进行调整，调整思路同上面例题的处理。在理解被投资方发生亏损时投资方的处理时，还应注意另外一个要点：如果被投资方发生巨额亏损，长期股权投资的账面价值已经减至为零，这种情况下，投资方应如何处理。 例题：A公司投资B公司，持股比例为30%

35、，假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元，B公司亏损2000万元，A公司按照持股比例应确认亏损为600万元，大于长期股权投资的账面价值300万元。假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元（假定无明确清收计划），同时假定投资时双方达成协议，如果B公司出现巨额亏损，投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。【答疑编号11070302】这种情况下，A公司应作的处理为：借：投资收益 450（倒挤）贷：长期股权投资 300长期应收款 100预计负债 50尚未确认亏损2000×30%450150（万元），该部分损失在备查簿中登记。 【扩展】假设下一年度，被投资方实现净

36、利润1000万元，投资方根据持股比例确认投资收益300万元。投资方处理思路：先抵减备查簿中登记的150万元未确认亏损；然后，再冲减预计负债50万元；借：预计负债 50贷：投资收益 50经过上述处理后，如果还有应确认的收益，则再恢复长期应收款金额。本例中30015050100（万元）借：长期应收款 100贷：投资收益 100如果经过上述恢复处理后，还有应确认的收益（假定为200万），则再：借：长期股权投资 200贷：投资收益 200具体业务处理时，上述三笔分录可以合作一笔分录处理，如下：借：预计负债 50长期应收款 100长期股权投资 200 （此数据为另外假定数据）贷：投资收益 350 第三阶

37、段， 被投资方发生除净损益之外的其他权益变动例题：A公司于年初对B公司进行投资，持股比例占30%，B公司在接受投资当年资本公积增加了100万元，A公司处理应是：借：长期股权投资 100万×30%贷：资本公积 100万×30%如果被投资方资本公积是减少了，则作相反分录。 第四阶段，被投资方分配现金股利投资方按照应得的股利作如下处理：借：应收股利贷：长期股权投资【例7-10】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万

38、元）实收资本 3 000资本公积 2 400盈余公积 600未分配利润 1 500所有者权益总额 7 500假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：【答疑编号11070303】借：长期股权投资30 000 000贷：银行存款30 000 000长期股权投资的成本3000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7500×30%），不对其账面价值进行调整。假

39、定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资36 000 000贷：银行存款30 000 000营业外收入6 000 000【例7-11】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业

40、各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。甲企业处理为：借：投资收益 12 000 000贷：长期股权投资 12 000 000确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款8

41、00万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：【答疑编号11070304】借：投资收益24 000 000贷：长期股权投资 20 000 000长期应收款 4 000 000经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：借：投资收益22 000 000贷：长期股权投资 20 000 000长期应收款 2 000 000经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记。【例7-12】沿用【例7-10】，假定长期股权投资

42、的成本大于取得投资时被投资单位净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现账面净利润800万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策不存在差别。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为240万元，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。【答疑编号11070305】投资方处理应是：借：长期股权投资 2 400 000贷：投资收益 2 400 000【扩展】假定投资时，被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致，则需要对被投资方实现的账面净

43、利润进行调整，如下例：【例7-13】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位；万元）。  账面原价已提折旧公允价值剩余使用年限存货500 700 固定资产1 2002001 20020无形资产600 80010小计2 3002002 700  假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%

44、对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。【答疑编号11070306】甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：调整后的净利润=600-（700-500）×80%-（1 200-1 000）÷20-（800-600）÷10=600-160-10-20=410（万元）甲公司应享有份额=410×30%=123（万元）借：长期股权投资1 230 000贷：投资收益1 230 000【例7-14】A企业持有B企业30%的股份，当期B企业因持有的可

45、供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。【答疑编号11070307】A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资11 400 000贷：投资收益9 600 000资本公积1 800 000四、长期股权投资的减值和处置（一）长期股权投资的减值分为四类情况：1.对子公司的投资；2.对合营企业的投资；3.对联营企业的投资上述三类投资的减值，应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理，计提的减值

46、准备不允许转回。4.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。总结：所有长期股权投资计提的减值准备都不允许转回。（二）长期股权投资的处置1.基本分录：（分录中数据为假定数据）借：银行存款 1200长期股权投资减值准备 100贷：长期股权投资 1000投资收益（倒挤） 300如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权

47、益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录：借：资本公积贷：投资收益或作相反分录。典型客观题一、单项选择题【例题1】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（）。A.确认为商誉 B.调整资本公积C.计入营业外收入 D.计入营业外支出【答疑编号11070308】【答案】B【解析】按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定，在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发

48、行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例题2】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2007年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。A.1 300 B.1 310 C.1 200 D.1 440【答疑编号11070309】【答案】C【解析】同一控制下的企业合并取得的长期股权投资两个考点：（1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权

49、益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本2 000×60%1 200（万元）。【例题3】（2007年试题）2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金

50、额为（）万元。A.50B.100 C.150 D.250【答疑编号11070310】【答案】D【解析】首先看是否属于企业合并，本题中持股比例为30%，不是企业合并。属于重大影响，应采用权益法核算。会计分录应是：借：长期股权投资 2 100贷：银行存款 2 000营业外收入 100借：长期股权投资 150（500×30%）贷：投资收益 150所以，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为：100+150250（万元）【例题4】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2 000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承

51、销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。A.5 150B.7 550C.5 200D.7 600【答疑编号11070401】【答案】A【解析】属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为9 000×80%7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减资本溢价。本题账务处理为：借：长期股权投资 7 200贷：股本 2 000资本公积 5 150银行存款 50【例题5】采用权益法核算，发生下列各事项时会引起投资企业长期股权投资账面价值发生增减变动的是（）。 A.被投资单位接受现金捐赠 B.被投资单位接受实物捐赠C.被投资单位宣告分