16企业会计准则第16号--政府补助

1、内容提要内容提要一、政府补助定义和基本特征一、政府补助定义和基本特征二、政府补助主要形式与分类二、政府补助主要形式与分类三、政府补助的会计与税务处理三、政府补助的会计与税务处理四、政府补助在财务报表中的列示与四、政府补助在财务报表中的列示与披露披露五、新旧比较与衔接五、新旧比较与衔接一、政府补助定义和基本特征一、政府补助定义和基本特征( (一一) )政府补助定义政府补助定义 政府补助，政府补助，是企业从政府是企业从政府无偿取得无偿取得的的货币性资产或货币性资产或非货币性资产非货币性资产, ,但但不包括不包括政府作为企业所有者投入的政府作为企业所有者投入的资本。资本。 政府政府包括各级政府及其机

2、构包括各级政府及其机构, ,国际的类似组织也在其国际的类似组织也在其范围之内。范围之内。( (二二) )政府补助基本特征政府补助基本特征 1.1. 无偿性。是政府补助的基本特征。无偿性。是政府补助的基本特征。属于非互惠交属于非互惠交易易, ,政府并不因此享有企业的所有权政府并不因此享有企业的所有权, ,企业未来也不企业未来也不需要向政府以提供服务需要向政府以提供服务 转让资产等方式偿还转让资产等方式偿还 政府补助通常附有一定的条件，主要包括：政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1 1）政策条件政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政

3、府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。府补助。（2 2）使用条件使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。规定的用途使用。 2.2.直接取得资产。直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括包括货币性资产货币性资产和和非货币性资产非货币性资产，形成企业的收益。，形成企业的收益。比如，比如，企业取得政府拨付的补助，先

4、征后返企业取得政府拨付的补助，先征后返( (退退) )、即征即退等办法、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。税额等。 不属于政府补助的情况有以下几个方面不属于政府补助的情况有以下几个方面（1 1

5、）政府资本性投入不属于政府补助）政府资本性投入不属于政府补助 政府以投资者身份向企业投入资本政府以投资者身份向企业投入资本, ,享有企业相关的所有权享有企业相关的所有权, ,政府与企业政府与企业之间是投资者与被投资者的关系之间是投资者与被投资者的关系, ,属于互惠交易属于互惠交易 政府的资本性投入无论采用何种形式政府的资本性投入无论采用何种形式, ,均不属于政府补助的范畴均不属于政府补助的范畴, ,如在补如在补助时规定作为助时规定作为“资本公积资本公积”处理的专项拨款等处理的专项拨款等（2 2）向出口企业退还的增值税不属于政府补助）向出口企业退还的增值税不属于政府补助 税法规定，增值税出口货物

6、实行零税率税法规定，增值税出口货物实行零税率 出口环节免征增值税出口环节免征增值税 退回出口货物前道环节所征进项税额退回出口货物前道环节所征进项税额（3 3）免税）免税 减税减税 增加计税抵扣或抵免等所得税收优惠不适用本增加计税抵扣或抵免等所得税收优惠不适用本准则准则（4 4）政府与企业间的债务豁免）政府与企业间的债务豁免不适用本准则不适用本准则二、政府补助主要形式与分类二、政府补助主要形式与分类( (一一) )政府补助主要形式政府补助主要形式1.1.财政拨款财政拨款，如技术改造专项资金，如技术改造专项资金 粮食定额补贴粮食定额补贴 研发补贴等研发补贴等2.2.财政贴息，财政贴息，如向中小企业

7、贴息贷款如向中小企业贴息贷款 向高新产业贴息贷款等向高新产业贴息贷款等(1)(1)财政贴息资金直接拨付给受益企业；财政贴息资金直接拨付给受益企业；(2(2）财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款。）财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款。3 3、税收返还、税收返还, ,按照先征后返按照先征后返( (退退)即征即退等办法向企业返还的即征即退等办法向企业返还的税款税款, ,属于以税收优惠给予的政府补助属于以税收优惠给予的政府补助, ,应确认为当期损益。应确认为当期损益。4.4.无偿划拨非货币性资产无偿划拨非货币性资产, ,如行政划拨土地使用权如行政划拨土地使用权 天然起

8、源的天天然起源的天然林等然林等( (二二) )政府补助分类政府补助分类 1.1.与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等。财政贴息等。2.2.与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助企业在日常活动中企业在日常活动中按固定的定额标准取得的政按固定的定额标准取得的政府补助，府补助，应当应当按照应收金额计量按照应收金额计量，确认为营业，确认为营业外收入。外收入。不确定的或者非日常活动中取得的政不确定的或者非日常活动中取得的政府补助，

9、府补助，应当应当按照实际收到的金额计量按照实际收到的金额计量。三、政府补助会计与税务处理三、政府补助会计与税务处理政政府补助有两种府补助有两种会计处理方法会计处理方法：收益法与资本法。：收益法与资本法。收益法收益法：是将政府补助计入：是将政府补助计入当期收益当期收益或或递延收益递延收益。资本法：资本法：是将政府补助计入是将政府补助计入所有者权益所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法：总额法：是将政府补助全额确认为收益。是将政府补助全额确认为收益。净额法：净额法：是将政府补助确认为对相关资产账面余额或是将政府补助确认为对相关资产账面余额

10、或者所补偿费用的扣减。者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法收益法中的总额法 （一）政府补助的确认（一）政府补助的确认会计确认：会计确认：1.1.企业能够满足政府补助所附条企业能够满足政府补助所附条件；件；2.2.企业能够收到政府补助企业能够收到政府补助税收确认：一般来说，应在实际收到政府补税收确认：一般来说，应在实际收到政府补助时再计入收入总额，即应按收付实现制确助时再计入收入总额，即应按收付实现制确认收入的实现，因为企业实际收到款项时才认收入的实现，因为企业实际收到款项时才具有纳税能力。在企业能够收到政府补助，具有纳税能力。在企业能够收到政府补

11、助，但尚未收到政府补助时，在税收上还不应确但尚未收到政府补助时，在税收上还不应确认收入的实现。认收入的实现。( (二二) )政府补助的计量政府补助的计量 1.1.货币性资产货币性资产按照收到或应收的金额按照收到或应收的金额计量计量(1)(1)通过通过银行转账银行转账等方式拨付的补助等方式拨付的补助, ,通常按照通常按照实际收到实际收到的金额计量的金额计量 (2)(2)确凿证据表明是确凿证据表明是按固定定额标准拨付按固定定额标准拨付的的, ,如如实际销量实际销量 储备量与单位补贴定额计算的补储备量与单位补贴定额计算的补助助, ,可以按应收可以按应收的金额计量的金额计量2.2.非货币性资产非货币性

12、资产按照公允价值计量按照公允价值计量(1)(1)发票发票 单据注明价值的单据注明价值的, ,注明的价值即为公允价值；注明的价值即为公允价值； (2)(2)没有注明价值或注明价值与公允价值差异大没有注明价值或注明价值与公允价值差异大 但有但有活跃交易市场的活跃交易市场的, ,根据确凿证据表明的同类或类似市根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值；场交易价格作为公允价值； (3)(3)没有注明价值没有注明价值 且没有活跃交易市场且没有活跃交易市场 不能可靠取得不能可靠取得公允价值的公允价值的, ,按照名义金额计量按照名义金额计量, ,名义金额即为人民名义金额即为人民币币1 1元。如取得

13、的天然林等生物资产元。如取得的天然林等生物资产( (三三) )政府补助的账务处理政府补助的账务处理1.1.与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助会计处理：会计处理： 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, ,取取得时直接计入当期损益得时直接计入当期损益( (营业外收入科目营业外收入科目) ) 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, ,取得时确认为一项负债取得时确认为一项负债( (递延收益科目递延收益科目););在确认相在确认相关费用的期间内关费用的期间内, ,计入当期损益计入当期损益( (营业外收入科目营业外收入科目

14、) ) 政府补助返还时政府补助返还时, ,同同“与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助”处理处理税务处理：税务处理：企业所得税法企业所得税法没有政府补助的概念，但第六条没有政府补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中财政拨款为不征税收入。财政拨款为不征税收入。实施条例实施条例第二十二条规定，收入总额包括补贴第二十二条规定，收入总额包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨

15、款，是指各级人民政府对纳入（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。规定的除外。可见，政府补助，在税法中的对应概可见，政府补助，在税法中的对应概念是收入总额中的补贴收入。念是收入总额中的补贴收入。 政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异1 1、财政拨款财政拨款：税法上规定的税法上规定的“财政拨款财政拨款”，只是政府对纳入，只是政府对纳入预算管理的事业单位、社会团

16、体等组织拨付的财政资金，不预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，不包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会“纳纳入预算管理入预算管理”的。对企业无偿取得的财政资金，在税务处理的。对企业无偿取得的财政资金，在税务处理上根据上根据实施条例实施条例第二十二条规定，应计入收入总额。这第二十二条规定，应计入收入总额。这时，会计与税收无差异。时，会计与税收无差异。 1 1、对企业取得的、对企业取得的用于补偿企业以后期间的相关费用或损失用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的财政资金，的财政资金，会计上计入递延收益，税法上应计入当期应纳会计上

17、计入递延收益，税法上应计入当期应纳税所得额，由此产生可抵扣暂时性差异。税所得额，由此产生可抵扣暂时性差异。 2 2、符合财税（、符合财税（20092009）8787号号关于专项用途财政性资金有关关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知企业所得税处理问题的通知 规定条件可作为不征税收入规定条件可作为不征税收入的财政性资金。形成永久性差异。的财政性资金。形成永久性差异。 3 3、根据市局、根据市局20092009年度企业所得税若干问题的处理意见年度企业所得税若干问题的处理意见 的规定，企业安置下岗失业人员取得的财政补贴（含岗位补的规定，企业安置下岗失业人员取得的财政补贴（含岗位补贴和社会

18、保险补贴），属于有专门用途的财政性资金，可作贴和社会保险补贴），属于有专门用途的财政性资金，可作为不征税收入处理。形成永久性差异。为不征税收入处理。形成永久性差异。2 2、财政贴息财政贴息：税务上应区分财政贴息的不同税务上应区分财政贴息的不同方式进行处理：方式进行处理：第一，对财政将贴息资金直接拨付给受益企第一，对财政将贴息资金直接拨付给受益企业的，财政贴息收入作收入总额处理，利息业的，财政贴息收入作收入总额处理，利息支出按规定在税前扣除；支出按规定在税前扣除；第二，财政将贴息资金拨付给贷款银行，由第二，财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，贷款银行以政策性优

19、惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。息费用。 所以，对企业取得的财政贴息收入所以，对企业取得的财政贴息收入会计与税会计与税收规定是一致的。收规定是一致的。由此形成永久性差异。由此形成永久性差异。3 3、税收返还税收返还：税收返是政府按照国家有关规税收返是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。的一种政府补助。一般情况下，会计计入收一般情况下，会计计入收到返回税款当期的营业外收入。税

20、收上到返回税款当期的营业外收入。税收上除无除无国务院和国务院财政、税务主管部门另有规国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定定，应计入，应计入收到返回税款当期的应纳税所得。收到返回税款当期的应纳税所得。 差异：差异：根据市局根据市局20092009年度企业所得税若干问题年度企业所得税若干问题的处理意见的处理意见 的规定，软件企业取得的增值税即的规定，软件企业取得的增值税即征即退收入，专门用于研发与扩大再生产，应作为征即退收入，专门用于研发与扩大再生产，应作为不征税收入。不征税收入。示 例 甲企业为一家储备粮企业，甲企业为一家储备粮企业，20207 7年年1 1季度实际粮食季度实际粮食储备量储备

21、量1 1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤业的实际储备量给与每斤0 0039039元的粮食保管费补元的粮食保管费补贴，于每个季度末支付。贴，于每个季度末支付。20207 7年年1 1月月l0l0日，甲企业日，甲企业收到财政拨付的补贴款。收到财政拨付的补贴款。 (1)20(1)207 7年年1 1月月1 1日，甲企业确认应收的财政补贴款日，甲企业确认应收的财政补贴款 借：其他应收款借：其他应收款 3 900 0003 900 000 贷：递延收益贷：递延收益 3 900 0003 900 000 (2) (2)月末，将补偿保管费的补

22、贴计入当期收益月末，将补偿保管费的补贴计入当期收益 借：递延收益借：递延收益 l 300 000l 300 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 300 0001 300 000 (2)20 (2)207 7年年3 3月月3030日，甲企业实际收到财政补贴款日，甲企业实际收到财政补贴款 借：银行存款借：银行存款 3 900 0003 900 000 贷：其他应收款贷：其他应收款 3 900 0003 900 000示 例 丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按

23、规定征收增值税，然后征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还按实际缴纳增值税额返还7070。20201 1年年1 1月，月，该企业实际缴纳增值税额该企业实际缴纳增值税额120120万元。万元。20201 1年年2 2月，该企业实际收到返还的增值税额月，该企业实际收到返还的增值税额8484万元。万元。 20201 1年年2 2月，丙企业实际收到返还的增值月，丙企业实际收到返还的增值税额时税额时 借：银行存款借：银行存款 840 000840 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 840 000840 000示 例 某企业接受一项政府补助某企业接受一项政府补助100100万元，

24、用于补偿万元，用于补偿治理工业废水。企业在治理工业废水。企业在20208 8年年1010月份收到款月份收到款项，但废水处理项目自项，但废水处理项目自20209 9年起才营运，项年起才营运，项目使用寿命目使用寿命1010年。年。 20 208 8年年1010月收到款项时月收到款项时 借：银行存款借：银行存款 1 000 0001 000 000 贷：递延收益贷：递延收益 1 000 0001 000 000 20 209 9年项目开始运营后的十年，每年都：年项目开始运营后的十年，每年都： 借：递延收入借：递延收入 100 000100 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 100 000100

25、000考虑：以上三例会计与税法是非存在差异？有差异的应怎样进行纳税调整处理？考虑：以上三例会计与税法是非存在差异？有差异的应怎样进行纳税调整处理？2.2.与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助 “资产相关资产相关”指与购建固定资产指与购建固定资产 无形资产等长期无形资产等长期资产相关资产相关 应先确认为一项负债（递延收益科目）名义金应先确认为一项负债（递延收益科目）名义金额计量的额计量的, ,按按1 1元计入资产和当期损益元计入资产和当期损益 借：银行存款借：银行存款 贷：递延收益贷：递延收益 企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常

26、的资产购建或研发处理一致，产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过通过“在建工程在建工程”、“研发支出研发支出”等科目归集，完等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。成后转为固定资产或无形资产。 该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。入当期损益。 (1) (1)递延收益分配的起点是递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产

27、开始折旧或摊销的时点。或摊销的时点。 (2) (2)递延收益分配的终点是递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产资产使用寿命结束或资产被处置时被处置时( (孰早孰早)”)”。相关资产在使用寿命结束时或结束。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置前被处置( (出售、转让、报废等出售、转让、报废等) )，尚未分摊的递延收益，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。延。 借：递延收益借：递延收益 贷：营业外收入贷：营业外收入 政府补助返还时政府补助返还时: :作为会计估计变作为会计估计变更，分别下列情况处理：更，分别下

28、列情况处理： (1) (1)存在相关递延收益的存在相关递延收益的: : 冲减递延收益账面余额冲减递延收益账面余额; ; 超出部分计入当期损益超出部分计入当期损益 (2) (2)不存在递延收益的不存在递延收益的, ,直接计入当期直接计入当期损益损益 税务处理：税务处理：与资产相关的政府补助，除国务院财政、与资产相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额收入总额。当。当会计上将收到政府补助确认为递延收会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调

29、增处理理；自；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的益（营业外收入）的，相关资产在使用寿命结束前，相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）的，或在外收入）的，或在当期计算应纳税所得额时，进行当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减纳税调减处理。处理。 对已经计入应税所得的政府补助返回时，做

30、相应对已经计入应税所得的政府补助返回时，做相应的纳税调减处理。的纳税调减处理。示 例 20201 1年年1 1月月5 5日，政府拨付日，政府拨付A A企业企业450450万元财万元财政拨款政拨款( (同日到账同日到账) )，要求用于购买大型科，要求用于购买大型科研设备研设备1 1台。台。20201 1年年1 1月月3131日，日，A A企业购入企业购入大型设备大型设备( (假设不需安装假设不需安装) )，实际成本为，实际成本为480480万元，其中万元，其中3030万元以自有资金支付，使用万元以自有资金支付，使用寿命寿命1010年，采用直线法计提折旧年，采用直线法计提折旧( (假设无残假设无残

31、值值) )。20209 9年年2 2月月1 1日，日，A A企业出售了这台设企业出售了这台设备，取得价款备，取得价款120120万元。假定不考虑其他因万元。假定不考虑其他因素。素。示 例(1)20(1)201 1年年1 1月月5 5日实际收到财政拨款，确认政府补助日实际收到财政拨款，确认政府补助 借：银行存款借：银行存款 4 500 0004 500 000 贷：递延收益贷：递延收益 4 500 0004 500 000(2)20(2)201 1年年1 1月月3131日日 购入设备购入设备 借：固定资产借：固定资产 4 800 0004 800 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 800 0

32、004 800 000(3)(3)自自20201 1年年2 2月起每个资产负债表日，计提折旧，月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益同时分摊递延收益 借：研发支出借：研发支出 40 00040 000 贷贷: :累计折旧累计折旧 40 00040 000 借：递延收益借：递延收益 37 50037 500 贷：营业外收入贷：营业外收入 37 50037 500示 例(4)20(4)209 9年年2 2月月1 1日出售设备，同时转销递延收益余额日出售设备，同时转销递延收益余额 出售设备出售设备 借：固定资产清理借：固定资产清理 960 000960 000 累计折旧累计折旧 3 840

33、 0003 840 000 贷：固定资产贷：固定资产 4 800 0004 800 000 借：银行存款借：银行存款 1 200 0001 200 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 960 000960 000 营业外收入营业外收入 240 000240 000 转销递延收益余额转销递延收益余额 借：递延收益借：递延收益 900 000900 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 900 000900 000考虑：上例会计与税法是非存在差异？差异应怎样进行纳税调整处理？考虑：上例会计与税法是非存在差异？差异应怎样进行纳税调整处理？ 如果该项政府补助符合财税（如果该项政府补助符合财税（20092009）8787号规定的不征税收入条件，号规定的不征税收入条件，应如何进行纳税调整处理？应如何进行纳税调整处理？四四. .政府补助列示与披露政府补助列示与披露 ( (一一) )政府补助列示政府补助列示 1.1.资产负债表中资产负债表中“其他应收款其他应收款”、“其他应付款其他应付款”、“其他非流动负债其他非流动负债”等资产负债类项目等资产负债类项目 2.2.利润表中利润表中 “营业外收入营业外收入”、“营业处支出营业处支出”等等损益类项目损益类项目 3.3.现金流量表中现金流量表中, ,企业收到税收返还等企业收