合并报表因抵消未实现损益产生的递延所得税(共34页).ppt

1、合并报表的所得税会计处理合并报表的所得税会计处理序序所得税的会计处理方法，在个别财务报表中需要比较资产，负债的账面价值与其计税基础，对于两者存在的暂时性差异，如符合确认条件的，确认递延所得税。 在合并财务报表中，也需要从合并的角度考虑暂时性差异以及递延所得税的确认和计量，在某些情况下，对于个别财务报表中已确认的递延所得税需要在合并财务报表中进行调整。概概 要要 一、合并报表中已抵销内部损益时递延所得 税的确认和计量 二、合并报表中未实现内部交易所产生的 资产发生减值时递延所得税的确认和 计量 三、合并报表中与应收款项相关项目抵销 后递延所得税的确认和计量 四、与企业合并相关的递延所得税 五、关

2、于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知（财税200969号） 一、合并报表中已抵销内部损益一、合并报表中已抵销内部损益时递延所得税的确认和计量时递延所得税的确认和计量 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 甲公司乙公司80%80% 存货（成本）存货（成本）收入收入存货（成本）存货（成本）60010001000内部交易合并 存货存货

3、（成本）（成本）600甲公司（合并）计税基础：10001000递延所得税资产（1000-600）*25%示例 二、在合并报表中，未实现内部交易二、在合并报表中，未实现内部交易所产生的资产发生减值时递延所得税的确认所产生的资产发生减值时递延所得税的确认和计量和计量 在合并报表中抵销了内部交易未实现损益后，如果购入资产的一方其资产发生减值涉及所得税应分以下三种情况处理： 第一种：抵销内部交易为实现利润后的资产账面价值小于小于其可变现净值或可收回金额。 第二种: 抵销内部交易为实现利润后的资产账面价值等于等于其可变现净值或可收回金额。 第二种: 抵销内部交易为实现利润后的资产账面价值大于大于其可变现

4、净值或可收回金额。 示例:甲公司持有乙公司60%股权,并能对乙公司的财务和经营政策实施控制。07年甲公司出售其固定资产给乙公司,出售价为1000万元(不考虑除所得税外的税收因素 ),销售成本800万元 。 07年末,该固定资产可变现净值为900万元,乙公司计提减值准备100万元 ,假定所得税税率25%,可抵扣暂时行差异在转回是有足够的应纳税所得额予以抵扣. 不考虑折旧.乙公司个别财务报表乙公司个别财务报表 固定资产成本: 1000万元 固定资产减值准备: 100万元 (1000-900) 递延所得税资产: 25万元 (100*25%)甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-1 抵消内部交易 借:

5、营业收入 1000万元 贷: 营业成本 800万元 固定资产(成本) 200万元 合并报表的固定资产成本: 800万元 固定资产可变现价值: 900万元甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-2 抵消资产减值和递延所得税资产 借:固定资产减值准备 100万元 贷: 资产减值准备 100万元 借:所得税费用 25万元 贷: 递延所得税资产 25万元 甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-3 根据合并报表重新确认递延所得税资产 借:所得税费用 50万元 贷: 递延所得税资产 50万元 固定资产的账面价值: 800万元 固定资产的计税基础: 1000万元 暂时性差异: 200万元 税率: 25% 递延

6、所得税资产 50万元 示例示例 (续一续一) 仍以上例为例, 07年末,该固定资产可变现净值为800万元,乙公司计提减值准备200万元 ,假定所得税税率25%,可抵扣暂时行差异在转回是有足够的应纳税所得额予以抵扣.其余资料相同.乙公司个别财务报表乙公司个别财务报表 固定资产成本: 1000万元 固定资产减值准备: 200万元 (1000- 800) 递延所得税资产: 50万元 (200*25%)甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-1 抵消内部交易 借:营业收入 1000万元 贷: 营业成本 800万元 固定资产(成本) 200万元 合并报表的固定资产成本: 800万元 固定资产可变现价值:

7、800万元甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-2 抵消资产减值和递延所得税资产 借:固定资产减值准备 200万元 贷: 资产减值准备 200万元 借:所得税费用 50万元 贷: 递延所得税资产 50万元 甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-3 根据合并报表重新确认递延所得税资产 借:所得税费用 50万元 贷: 递延所得税资产 50万元 固定资产的账面价值: 800万元 固定资产的计税基础: 1000万元 暂时性差异: 200万元 税率: 25% 递延所得税资产 50万元 示例示例 (续二续二) 仍以上例为例, 07年末,该固定资产可变现净值为700万元,乙公司计提减值准备300万元 ,假定

8、所得税税率25%,可抵扣暂时行差异在转回是有足够的应纳水所得额予以抵扣。其余资料相同。乙公司个别财务报表乙公司个别财务报表 固定资产成本: 1000万元 固定资产减值准备: 300万元 (1000- 700) 递延所得税资产: 75万元 (300*25%)甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-1 抵消内部交易 借:营业收入 1000万元 贷: 营业成本 800万元 固定资产(成本) 200万元 合并报表的固定资产成本: 800万元 固定资产可变现价值: 700万元甲公司合并财务报表甲公司合并财务报表-2 合并报表确认递延所得税资产仍为75万元( 与乙公司一致),在合并报表不需重新确认。 固定资

9、产的账面价值: 700万元 固定资产的计税基础: 1000万元 暂时性差异: 300万元 税率: 25% 递延所得税资产 75万元 三、合并报表中与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量 1、不考虑应收款项减值情况的处理应收款项相关项目抵销后不需确认递延所得税。未来收回应收账款或支付应付账款时不需要交税 2、考虑应收款项减值情况的处理 个别报表：计提减值确认递延所得税资产 合并报表: 内部往来抵销 减值抵销 冲回递延所得税资产四、与企业合并相关的递延所得税讲解P276 企业合并发生后，购买方对于在合并前本企本企业业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生

10、足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的部分。 购买方对于在购买日取得的被购买方被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该

11、递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。 按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额 合并年后：借：递延所得税(资产）贷：所得税费用借：资产减值损失贷：商誉合并年内：借：递延所得税(资产）贷：商誉 五、关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200969号） 示例（一般性税务处理）甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。分析：此合并中，甲企业接

12、受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。 示例（特殊税务处理）甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，分析：则股权支付额占交易支付总额比例为92%（55006000100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要

13、确认所得或损失。 示例（特殊税务处理）乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元（5500+500-4000）。分析：股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：50060002000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元（4000-500+166.7）。这就是财财税税200959号号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。 示例：2008年9月，四川双马（SZ.000935）发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行 36,809 万股 A 股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以