企业会计准则第20号－企业合并

1、企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较五、两种方法的比较六、衔接规定六、衔接规定一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个并形成一个报告主体报告主体的交易或事项的交易或事项 报告主体报告主体 个别报表个别报表 合并报表合并报表 控制自非控制至控制为企业合并控

2、制自非控制至控制为企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 根据参与合并的企业在合并前后是否受根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一方或相同的多方最终控制，分为同同一控制下的企业合并一控制下的企业合并与与非同一控制下的非同一控制下的企业合并企业合并 国际准则：国际准则：仅规范独立企业之间的购并仅规范独立企业之间的购并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非

3、暂时性的控制，且该控制并非暂时性的 同一方：同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：暂时性：合并前（合并前（1年）年） 合并后（合并后（1年）年）企业会计准则企业合并企业会计准则企业合并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司p子公司a子公司b孙公司b1母公司p子公司a子公司b孙公司b1一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，属资产、负债的重新组合不属于交易，属资产、负

4、债的重新组合 交易作价往往不公允交易作价往往不公允一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点： 非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理企业合并企业合并合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解

5、散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资二、企业合并的界定、类型及方式二、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关会计上的企业合并与法律意义合并的关系系 会计会计：控股合并、吸收合并、新设合并：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法公司法：吸收合并、新设合并：吸收合并、新设合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理从

6、最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：原则： 不按公允价值调整不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉商誉二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产作为合并对价以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益积和留存收益二、同一控制下企业合并的处理

7、二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并例例1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、万、公允价值为公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为1500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下控股合并（一）同一

8、控制下控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 9000000 资本公积资本公积 1000000 贷：有关资产贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的应按所取得的被合并方账面净资产的份被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本额作为长期股权投资的成本，该成本与，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资所发

9、行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益本公积和留存收益二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并例例2：甲企业发行：甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙的股权，合并日乙企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为1300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 7800000 贷：股本贷：股本 6000000 资本公积资本公积 1800000二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（二）同一控制下吸收合并和新设合并：（二）同

10、一控制下吸收合并和新设合并： 取得的资产和负债应按其在被合并方的取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账原账面价值入账 会计政策调整会计政策调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收益例例3：a a公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内日对同一集团内某全资某全资b b公司进行了吸收合并，为进行该项公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，企业合并，a a公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，a a公公司

11、及司及b b公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： a公司公司 b公司公司股本股本 3600万万 股本股本 600万万资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润 800万万合计合计 7400万万 合计合计 2000万万a公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：借：净资产净资产* 20000000 贷：股本贷：股本 6000000 资本公积资本公积 14000000将将b公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1200万元自资万元自资本

12、公积转入留存收益本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 12000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4000000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 8000000二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（三）同一控制下企业合并费用（三）同一控制下企业合并费用 合并过程中发生的相关费用应计入当期合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等用等二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（四）同一控制下企业合并合并财务报表（四）同一

13、控制下企业合并合并财务报表的编制的编制 控股合并情况下：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报形成母子公司关系，应编制合并财务报表表 包括合并资产负债表、合并利润表及合包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表并现金流量表二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（四）同一控制下企业合并合并财务报表（四）同一控制下企业合并合并财务报表的编制的编制原则：原则：视同被合并方在合并以前期间一直视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整关调整二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（四）同

14、一控制下企业合并合并财务报表（四）同一控制下企业合并合并财务报表的编制的编制 合并资产负债表合并资产负债表包括被合并方相关资产、包括被合并方相关资产、负债的账面价值负债的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（四）同一控制下企业合并合并财务报表（四）同一控制下企业合并合并财务报表的编制的编制留存收益的调整：留存收益的调整：例例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益：如果被合并方在合并前实现的留存收益为为300万元，甲公司按持股比例万元，甲

15、公司按持股比例60计算应享有计算应享有180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理（四）同一控制下企业合并合并财务报表（四）同一控制下企业合并合并财务报表的编制的编制合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及合中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润并后的收入、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期

16、末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映单列项目反映 净利润净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实现的净利润三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：总原则：购买法购买法 确定购买方确定购买方 确定购买日确定购买日 确定企业合并成本确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理合并差额的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（一）购买日的确定（一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制

17、权的日期 参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益入合并当期损益三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例5：甲

18、企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。 4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益 企业合并成本为企业合并成本为12000万元万元三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定 合并成本的调整合并成本的调整 调整很可能发生调整很可能发生 金额能够可靠计量金额能够可靠计

19、量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应万元，购买方应在原购买出价的基础上另付在原购买出价的基础上另付10的价款。的价款。 三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外： 与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费相关的手续费计入发行债务的初始计量金额计入发行债务的初始计量金额 与与发行权益性证券发行权

20、益性证券相关的费用抵减发相关的费用抵减发行收入行收入三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本的分配（四）企业合并成本的分配 可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值，原则上按公允价值确认，相关的确认条件确认，相关的确认条件（经济利益很可能（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）流入、公允价值能够可靠计量） 无形资产和或有负债无形资产和或有负债（公允价值能够可靠（公允价值能够可靠计量）计量）三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额 合并成本所取得的净资产公允价值，合并成

21、本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益计入合并当期损益三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理例例6：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为14000万元、账万元、账面价值为面价值为10000万元的资产作为对价对乙企万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产产的情况如下：的情况如下：三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资

22、产 6000 8000长期投资长期投资 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000净资产净资产 7000 11000 三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 8000 长期投资长期投资 6000 商誉商誉 3000 贷：长期借款贷：长期借款 3000 相关资产相关资产 10000 资产处置收益资产处置收益* 4000三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转

23、移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次购买20股权支付股权支付3000万万 第二次购买第二次购买50股权支付股权支付8000万万 企业合并成本：企业合并成本：11000万万三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 例例7 7：甲公司于：甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股份，的股份，成本为成本为1000010000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为值为4000040000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产

24、经营决策。的生产经营决策。20204 4年确认投资收益年确认投资收益800800万元，万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。考虑相关税费影响。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理 20205 5年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000万元的价格进一步购入万元的价格进一步购入乙公司乙公司4040的股份，购买日乙公司可辨认净资产的的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为公允价值为7000070000万元。万元。 1 1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调对原按照权益法核算的长期

25、股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的整（假定甲公司按净利润的1010提取盈余公积）提取盈余公积）借：盈余公积借：盈余公积 800000 800000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润72000007200000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8000000 8000000三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理2 2确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 300000000 300000000 贷：银行存款贷：银行存款 300000000 3000000003.3.商誉的计算商誉的计算（ 1 1 ） 取 得） 取

26、 得 2 02 0 股 份 时 应 确 认 的 商 誉 股 份 时 应 确 认 的 商 誉 1 0 0 0 0 0 0 0 01 0 0 0 0 0 0 0 0 40000000040000000020202000000020000000元元（2 2）进一步取得）进一步取得4040股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉30000000030000000070000000070000000040402000000020000000元元（3 3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20000000200000002000000020000000400000004

27、0000000元元三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理4. 4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的持有的2020股份在原投资日至购买日之间的价值变股份在原投资日至购买日之间的价值变化化60006000万元万元 （700000000700000000400000000400000000）20%,20%,应应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合总原则：控股合并情况下，自购买日起