第三章 增值税税收筹划(2016)

1、第三章增值税税收筹划v第一节增值税的有关概念v 税负率是指税负率是指增值税增值税纳税义务人当期纳税义务人当期应纳增值税占当期应税销售收入的比例。应纳增值税占当期应税销售收入的比例。对对小规模纳税人小规模纳税人来说，税负率就是征收来说，税负率就是征收率：率：3%，而对一般纳税人来说，由于可，而对一般纳税人来说，由于可以以抵扣进项税额抵扣进项税额,税负率就不是税负率就不是17%或或13%，而是远远低于该比例。，而是远远低于该比例。v比如：v增值税税负率=实际交纳税额/不含税的实际销售收入100% v所得税税负率=应纳所得税额应纳税销售额（不含税销售收入）100%。 v主营业务利润税负率=（本期应纳

2、税额本期主营业务利润）100% v印花税负担率=（应纳税额计税收入）100% v第二节纳税人的税收筹划v增值率判别法：v无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税是以增值额为计算基础，而小规模纳税人的增值税是以不含税收入作为计算基础。因此，无差别平衡点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=小规模纳税人应纳增值税额。即：销售额增值税税率无差别平衡点增值率=销售额征收率；无差别平衡点增值率=征收率/增值税税率。v增值税暂行条例实施细则第三十四条规定：vv有下列情形之一

3、者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。各类型企业无差别平衡点增值率数值一般纳税人小规模纳税人无差别平衡点增值率（销售额不含税）无差别平衡点增值率（销售额含税）17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%v例：某生产性企业，年销售收入（不含税）为85万元，可抵扣购进金额为65万元（不含税） 。增值税税率为17%。年应纳增值税额为3.4万元。由无差别平衡点增值率可知，企

4、业的增值率为23.53%（8565）/85无差别平衡点增值率17.65%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。v因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为45万元和40万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为2.55万元（453%403%），可节约税款0.85万元（3.42.55）。各类型企业无差别平衡点抵扣率率数值一般纳税人小规模纳税人无差别平衡点抵扣率（销售额不含税）无差别平衡点抵扣率（销售额含税）17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%v例：某商业批发企业，年应纳增值税销售额为150万元（不含税），会计核算制度健全，符合作为一般纳税

5、人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%，如何进行筹划可使税负最小？v在这种情况下，企业应纳增值税为12.75万元（15017%15017%50%）。由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率50%小于无差别平衡点抵扣率82.35%，因此企业适宜作小规模纳税人。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，分设后的两个单位应税销售额分别为75万元，符合小规模纳税人的条件，可适用3%的征收率。分设后的应纳税额为4.5万元（753%753%），可减轻税负8.25万元（12.754.5）。v乙、丙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。乙企业的

6、年销售额为75万元，年可抵扣购进金额为65万元；丙企业的年销售额为70万元，年可抵扣购进金额为60万元（以上金额均不含税）。v由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对乙、丙两企业均按简易办法征税。乙企业年应纳增值税额为2.25万元（753%），丙企业年应纳增值税额为2.1万元（703%）。v由无差别平衡点抵扣率原理可知，乙企业的抵扣率为86.67%（即65/75）无差别平衡点抵扣率82.35%，选择作为一般纳税人税负较轻；丙企业的抵扣率为85.71%（即60/70）无差别平衡点抵扣率82.35%，也是选择作为一般纳税人税负较轻。因此乙、丙两企业可通过合并方式，组成一个独立核算的纳

7、税人，年应税销售额为145万元（7570），符合一般纳税人的认定资格。企业合并后年应纳增值税额为3.4万元（145125）17%，可减轻税负0.95万元（2.252.1）3.4。v季松，2009第三节进项税额的税收筹划v一、进货对象选择的税收筹划v案例：某市一家生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入117万元，需要外购原材料700吨。现有甲、乙、丙三个企业提供货源，其中甲为一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；乙为生产该材料的小规模纳税人，能够委托主管税务机关代开征收率为3%的专用发票；丙为个体工商户，仅能提供普通发票。甲乙丙三个企业所提供的

8、原材料质量相同，含税价格不同，分别为每吨1000元、800元、700元（假设均为含税价）。假设企业以利润最大化为目标，企业应选择哪一家供应商？（假定只考虑城建税与教育费附加，无其他相关费用，企业所得税税率为25%）。v方案一：从甲企业购进：应纳增值税额=（1170000700000）1.1717%=68290.6（元）净收益=（1170000700000）1.1768290.6（7%3%）（125%）=296160.25（元）v方案二：从乙企业购进：应纳增值税额=11700001.1717%560000（13%）3%=153689.33（元）v净收益=11700001.175600001.03

9、153689.33（7%3%）（125%）=330706.32（元）v方案三：从丙企业购进：应纳增值税额=11700001.1717%=170000（元）净收益=11700001.17490000170000（7%3%）（125%）=369750（元）可见，虽然方案三应纳增值税额较高，但是其净收益最高，所以选择丙供应商。v二、合理利用相关规定增加进项税额v（一）力求进项税额最大化v（1）尽可能取得专用发票进行抵扣（合法票据）v（2）正确处理进项转出问题v思考：v1、哪些可以从销项税额中抵扣？v2、哪些不可以抵扣？v增值税暂行条例实施细则第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理

10、不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。其主要变化一是增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，是指与购进货物相关的应税劳务，如运输费、加工修理等。二是剔除自然灾害损失。原细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括自然灾害损失。三是原细则规定的“其他非正常损失”，因不够明确，不利操作，为减少争议，考虑保护纳税人的权益，予以删除。v因此，自然灾害损失可抵扣，人为管理不善不可抵扣。正所谓天作孽，犹可恕，人作孽，不可活。天作孽，犹可恕，人作孽，不可活。 v由于税法对管理不善的判断标准未予明确，在日常税务征管中，税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损失的正常与否，实际给予企业解释管理不善上

11、的自主权。管理不善通常属于主观原因，企业通过改进经营管理可以避免其发生，仍发生该类损失，应企业自己承担责任，但如果是不可抗力造成的损失，如自然灾害损失，纳税人已经尽到保护的义务，国家则不应再加重其税收负担。另外市场环境的突然变化，如国际金融危机爆发，大量产品滞销导致产品过期而导致的损失，也是非管理不善引起的，应属于正常损失。 v另外，购货途中因交通事故发生损失时，进项税额仍能全额抵扣。交通事故大部分均不属于管理不善所导致的，所以其进项应该可以抵扣。 v医药公司购进的药品存放过期，是否属于正常损失？ v答：根据增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质

12、的损失。因此，纳税人生产或购入在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货物，超过有效（保质）期无法进行正常销售，需作销毁处理的，可视作企业在经营过程中的正常经营损失，不纳入非正常损失。国家税务总局纳税服务司 v例：A企业原材料发生非常损失，其实际成本为7500元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则会计账务处理为：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 8775贷：原材料 7500应交税费应交增值税（进项税额转出）（750017%） 1275又如，A企业库存商品发生非常损失，其实际成本为37000元，其中所耗原材料成本为20000元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则账务处理为：借：

13、待处理财产损溢待处理流动资产损溢 40400贷：库存商品 37000应交税费应交增值税（进项税额转出）（2000017%） 3400如果上例题中改为在产品，其他资料不变，则账务处理如下：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 40400贷：生产成本 37000应交税费应交增值税（进项税额转出）（2000017%） 3400v按增值税暂行条例实施细则第21条的规定，凡是企业无转让价值的存货，一律应作进项税额转出处理。包括已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。这些霉烂变质或无转让价值的存货，不管是否有

14、市场变化和产品结构调整的原因，都属于永久或实质性损害的存货，其进项税额在会计上均应做转出处理。v 然而，由于市场变化和产品结构调整遭淘汰、过时的存货，虽然市场价值降低，却是由于市场变化引起的，不属于非正常损失，只要没有发生自然灾害损失，没有盘亏、丢失或毁损，就不应作进项税额转出处理。值得注意的是，对于市场价值因市场变化而降低的存货，企业处理前一定要上报主管税务部门，得到税务部门的认可。否则，税务部门会认为是因企业管理不善而导致市场价值降低，甚至认为是因存在盘亏、丢失或毁损的情形而使销售收入总额降低，从而造成企业不应有的税收损失。v 某书店报废图书一批，其中盘亏图书价值100万、毁损（被读者撕毁

15、造成缺页）价值200万、长期积压无法销售的教辅材料（因教材改版等原因）150万，企业将以上物品按废品出售，取得变价收入38万（不含税），其中毁损部分23万，教辅材料15万。假设该批报损存货进项税率均为13，报损金额如何认定? 解析：同例一分析，盘亏毁损属于非正常损失应作进项税转出，而教辅材料（因教材改版等原因），属于政策客观因素引起，应属于正常损失，不作进项税转出。因此，非正常损失部分进项税转出=10013+（200-23）x13=17+23.01=40.01（万元），报损金额=100+（20023）+（15015）+40.01=452.01（万元）。 v账务处理如下： （1）存货发生损失时

16、借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢450 贷：库存商品450 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢40.01 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）40.01 （2）取得变价收入，计提增值税销项 借：银行存款42.94 贷：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢38 应交税费应交增值税（销项税额）4.94（3813） （3）结转损失 借：营业外支出452.01 贷：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢452.01vA公司为一般纳税人，2009年1月1日购进一台设备，原值100万元，进项税17万元，已经抵扣，公司会计估计使用年限为10年，保留残值为0。2012年1月因管理不善毁损报废，假设2012年

17、1月，累计已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元在清理过程中，以银行存款支付清理费用2万元，残料变价收入为10万元（含税）。 解析：不得抵扣的进项税额=固定资产净值适用税率=（10030）17=11.9（万元） （相当于剩下的70万发生非正常损失）v账务处理如下： v（1）转入固定资产清理 借：固定资产清理65 累计折旧30 固定资产减值准备5 贷：固定资产100 （2）发生清理费用 借：固定资产清理2 贷：银行存款2 （3）收到残料变价收入 借：银行存款10 贷：固定资产清理8.55 应交税费应交增值税1.45 （4）结转固定资产净损益 借：营业外支出处置固定资产净损失70.35 贷：固定

18、资产清理58.45 应交税费应交增值税（进项税额转出）11.90 v准予在应纳税所得额前扣除的金额=“固定资产清理”58.45万元+“进项税额转出”11.9万元+固定资产减值准备5万元”=75.35万元。这里要注意，一般情况下，企业所计提的固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项，所以在处置时需要做纳税调减项处理。当然税前扣除金额要报主管税务机关审批确认。 总之，企业发生资产损失时，首先需正确判断损失资产是否为非正常损失，若发生非正常损失，则购进货物及相关应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。已将该购进货物的增值税进项税额申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的

19、进项税额予以转出。正确计算涉及的不得从销项税额中抵扣的进项税额时，还注意残值收入。 v固定资产的抵扣：v生产型增值税与消费型增值税的比较。v中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定：用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产可以抵扣。 v以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。 v财

20、政部、国家税务总财政部、国家税务总局局 、关于固定资产进项税额抵扣问题的通知关于固定资产进项税额抵扣问题的通知v财税2009113号v有关有关“平销返利平销返利”v目前，许多城市的大型商业零售企业为了降低目前，许多城市的大型商业零售企业为了降低购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直接在商业企业设点销售的经营模式。即先由供货方接在商业企业设点销售的经营模式。即先由供货方按照商业企业的要求，组织提供货源供商业企业销按照商业企业的要求，组织提供货源供商业企业销售，待销售完成后，商业企业再与供货方结算购买售，待销售完成后，商业企业再与供货方结算购买货物

21、价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货物价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货物，商业企业也不办理货款结算，但是有的也还要物，商业企业也不办理货款结算，但是有的也还要向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货方收取的费用，是视同平销返利缴纳增值税，还是方收取的费用，是视同平销返利缴纳增值税，还是作为商业企业向供货方提供营业税应税劳务缴纳营作为商业企业向供货方提供营业税应

22、税劳务缴纳营业税呢？业税呢？ v国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知（国税发1997167号）规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金当期取得的返还资金所购货物适用的增值税税率。而按照营业税税法规定，商业企业因代销商品收取的手续费或提供管理服务而收取的服务费性质的费用也要缴纳营业税。这样，商业企业向供货方收取的有些费用既要缴纳增值税，同时又要缴纳营业税。显然，对同一笔收入重

23、复纳税是不合理的。 v因此，自2004年7月1日起，国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知（国税发2004136号）对此重新明确规定如下：“商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减

24、当期增值税进项税金，不征收营业税。同时对应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金（1所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率。” v此文件下发后，虽然解决了重复纳税的问题，但是由于区分征税的主要依据是该项收入与商品销售量、销售额有无必然联系这一关键点，而这个关键点在有些情况下又不是十分明晰的，所以，纳税人就可以以此进行税收筹划。如有些商业企业在可以预计供货方商品销售额的基础上，规定必须缴纳固定数额的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，而不可预计的数额范围之外则按销售金额或数量收取变动费用，这样就可以将本应进行增值税进项转出的收入，转而只缴纳营业税，

25、从而达到降低税负的结果。 v例如，某商业企业预计某供货方当月提供的商品货物销售收入将达到1000万元以上，原本按照双方约定商业企业应按15%收取费用，预计可以收取150万元。为了降低税负，双方约定本月无论销售金额，收取固定费用（可以列明进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等）100万元，其余按5%收取比例费用。那么，前后两种方法缴纳税款结果如下（假设增值税税率均为17%）： v方法一：按销售金额比例向供货方收取费用150万元，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。当期应冲减进项税金=150（117%）17%21.80（万元）。即该商业企业向供货方收取的150万元费用，应缴纳

26、增值税21.80万元。v方法二：形式上与商品销售量、销售额无必然联系而收取的固定费用100万元，应按营业税的适用税目税率征收营业税。应缴纳营业税1005%5（万元）。其余50万元是按销售金额比例向供货方收取的费用，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。当期应冲减进项税金=50（117%）17%7.27（万元）。方法二应缴纳营业税和增值税合计12.27万元（57.27），比方法一减少税款9.53万元（21.8012.27）。v如果将固定费用比例扩大，变动费用比例缩小，其减税效果更加明显。当然，商业企业应结合实际情况，考虑固定费用与变动费用比例的合理性，切不可违反事实，编造虚假的情况

27、，人为调剂收入费用。（实际是17%（117%）即14.53%与5%的比较）v放弃免税特权：v纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。 v增值税纳税人放弃免税权 可以不进行免税货物的单独核算 可以免去免税产品的质检及国税减免税备案 纳税人之所以作出放弃免税权的选择，一般情况下原因有：1.免税销售额很少，享受免税得不到太大实惠。 2.免税的备案手续、单独核算太麻烦。 3. 执行免税政策反而多缴税 （放弃免税特权在于可开出增值税专用发票，别的企业如果需要抵扣，则可以开出专用发票，保证生意的持续性。）v2007年9月25日

28、，财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知（财税2007127号）下发后，那些正在享受增值税免税权“蛋糕”的纳税人可以选择放弃免税权，并自2007年10月1日起执行。正确领会该文件的精神，不仅需要把握该文件关于增值税纳税人放弃免税权的规则，同时也需要了解纳税人缘何会选择放弃增值税免税权这块已经享有的“蛋糕”。v增值税暂行条例实施细则第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。因此，上述公司如果决定放弃免税权，要以书面形式申请并到税务机关备案。同时，还应注意，纳税人在免税期内购进用于免税

29、项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣，且在36个月内不得再申请免税。 v提示：提示：v我国的增值税是对应税项目在各流转环节中的增值额计征的，其征收方式是环环相扣的链条式，任何一个环节征税或抵扣不足，都会导致该链条的脱节，使税负在不同环节间发生转移。正因如此，使得免税在某些情况下不但不能给纳税人增加利益，反而会加重其税收负担。v举例说明：假设某产品从开始生产到最终退出市场流转进入消费领域经过如下环节，相关纳税人均为一般纳税人，各环节不考虑其他进项税额：v1、甲公司将原材料加工成A产品，进项税额100元，销项税额120元；v2、乙公司购入A产品进一步加工成B产品，销项税额14

30、0元；v3、丙公司购入B产品销售给最终消费者，销项税额160元。如果不存在免税环节，产品在以上流转环节中共产生增值税税负160100=60（元）。下面分析在不同环节免税对纳税人总体税负的影响，假设各环节产品销售价格不变： v1、甲公司A产品享受免税，甲公司增值税负为0，购买原材料等取得的进项税额不得抵扣并转入原材料成本。乙公司购入A产品加工成B产品销售后，应计提销项税额140元，无可抵扣进项税额，因此其增值税税负为140元，甲、乙、丙共产生增值税税负0+140+20=160（元）。v2、乙公司B产品享受免税，同理，甲、乙、丙共产生增值税税负20+0+160=180（元）。v3、丙公司C产品享受

31、免税，则甲、乙、丙共产生增值税税负20+20+0=40（元）。v只有在产品最终进入消费领域从而退出市场流转时免税，纳税人的总体税负才会降低。如果对中间产品免税，则其所免税款在整个流转环节中并未被真正免掉，而是要由下一环节纳税人负担，同时由于免税环节的进项税额不能抵扣而转入产品成本，因此免征环节越往后，纳税人总体增加的税负也越高。上述分析还没上述分析还没有考虑购买免税产品的纳税人由于所购产品免有考虑购买免税产品的纳税人由于所购产品免税，使成本增加了不得抵扣的进项税额，为维税，使成本增加了不得抵扣的进项税额，为维持利润而提高售价后所增加的增值税税负。因持利润而提高售价后所增加的增值税税负。因此，对

32、于购买免税产品的纳税人，如果可以从此，对于购买免税产品的纳税人，如果可以从其他渠道以合适的价格购入非免税产品，他必其他渠道以合适的价格购入非免税产品，他必然会选择不购入免税产品，从而势必影响享受然会选择不购入免税产品，从而势必影响享受免税待遇的纳税人的产品销售。免税待遇的纳税人的产品销售。 v课外资料：v如果增值税由先征后返、先征后退、即征即退方式改为免征，影响将更大。以生产尿素企业为例，2005年7月1日前，其增值税的征收办法为先征后返50，2005年7月1日后，根据财政部国家税务总局关于暂免征收尿素产品增值税的通知（财税200587号），上述政策调整为暂免征增值税。这本是一项保证化肥供应、

33、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在该政策调整后，增值税税负、产品成本都严重增加。为此，一些以尿素为原料生产三聚氰胺、尿醛胶的企业，在该政策调整后采取了兼并其上游产品生产厂家或增加尿素生产线等措施，这作为一项税收筹划，实际上也是一种无奈之举。因此对于生产的尿素主要作为下游厂家原料的企业，他们要求再改为先征后返甚至放弃免税待遇的呼声会更高。v增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率为13%，购进的农产品以买价为依据扣除13的进项税额，而销售的产品以不含税销售额为依据按13计算销项税额，从而形成了“低征高扣”现象，如果产品增值率不高于13，则会形成留抵税额。

34、如某企业购进100万元的免税农产品，计算可抵扣进项税额为：10013=13（万元），如果生产产品的含税销售额为110万元，则应计提销项税额：110（1+13）1312.65（万元），当期形成留抵税额：1312.650.35（万元）：再考虑企业在日常经营中耗用的水、电等其他物料可抵扣的进项税额，留抵税额将会更大。如果企业享受免税，当然也就不可能存在留抵税额。因此对这类企业，征税显然比免税更有利。 v为什么享受了免税待遇反而要多缴税呢？其根本原因就是该公司所生产和销售的免税产品的毛利率太低，如果该公司的毛利率大于13就不存在这个问题。因此，对于纳税人来说，某一项税收优惠政策自己是否能够去享受，应该

35、首先算一笔账。 v注意事项：1、纳税人放弃免税权，必须注意申请的时机v生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。实务中有纳税人出于营销战略的需要，采取赊销或者分期收款方式销售货物，根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期当天。如果赊销或分期收款销售合同确定的收款日期在纳税人提交放弃免税权备案资料的次月，则其所收款项必须要按照规定计提销项税额，同时由于相关的原材料等是在免税期内购进的，

36、根据国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知（国税发1996155号），免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣，恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。财税2007127号文也强调，纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。因此，如果纳税人选择放弃免税权的时机不恰当，可能会使部分产品承担相当高的增值税税负。v2、纳税人放弃免税权应当从长计议、综合考虑、全面平衡v根据该文规定，纳税人自税务机关受理其放弃免税权声明的次月起36个月内不得再申请免税，这就要求纳税人对于放弃免税权必须从长计

37、议，而不能只计一时之得失。v该文规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。因此，放弃免税权的企业不可能存在兼营免税项目，而对于有多种产品享受免税的企业，未必所有免税产品放弃免税权都有利，因此纳税人必须全面、综合地考虑各种产品放弃免税权后利益此消彼长的得与失。v3、纳税人放弃免税权后应当及时申请认定为一般纳税人v纳税人放弃免税权后，其免税产品就变为应税产品，根据国家税务总局关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知（国税发2005150号），凡年应税销售额超过小规模纳税

38、人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用或开具增值税专用发票，如需开具也只能向税务机关申请代开税率（征收率）为3的专用发票。因此纳税人放弃免税权后如果符合一般纳税人条件，应当及时按规定申请认定为一般纳税人，以免遭受不必要的损失和处罚。v（二）合理选择索票时间v三、特定方法v（一）新设机构v（二）委托代购、委托代销（中介）v增值税专用发票超过180天未认证过期了怎么办?v国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告的

39、公告(国家税务总局国家税务总局公告公告2011年第年第50号号)规定，规定，对增值税对增值税一般纳税人一般纳税人发生真实交易但由于客观原因发生真实交易但由于客观原因造成造成增值税增值税扣税凭证逾期扣税凭证逾期(逾期是指扣税凭证未在规逾期是指扣税凭证未在规定期限内认证定期限内认证)的，经主管税务机关审核、逐级上报的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。客观原因包括如下类型额。客观原因包括如下类型: (一一)因自然灾害、社会因自

40、然灾害、社会突发事件等突发事件等不可抗力因素不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期造成增值税扣税凭证逾期; (二二)增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期误递导致逾期; v(三)有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期; (四)买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期; (五)由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职

41、擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期; (六)国家税务总局规定的其他情形。 增值税一般纳税人因客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可按照本公告附件逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法的规定，申请办理逾期抵扣手续。v一般情况下，可在擅自离职擅自离职上做文章，但还是非常麻烦。v案例：某饮料加工企业有一自属的苹果种植园，该加工企业将种植园的苹果采摘后送到饮料加工车间以生产苹果汁饮料。苹果汁饮料的增值税税率是17%，若只有企业的水电费和购入包装物等按规定可以抵扣进项税额，假定全年准予抵扣的进项税额为15万元。全年苹果汁饮料的销售收入600万元（不含税）。v则该企业应纳增值税额=60017%15=

42、87（万元）。若该企业将苹果种植园与饮料加工厂分立为两个独立核算的企业，分立后，苹果种植园为农业生产者，销售其自产的苹果免征增值税；饮料加工厂可以从苹果种植园购入苹果并可以抵扣13%的进项税额。假定种植园卖给饮料加工厂的苹果售价为350万元。则该企业应纳增值税额=60017%1535013%=41.5（万元）可见，苹果种植园与饮料加工厂分立后比分立前节税45.5万元。第四节销项税额的税收筹划v一、通过税率进行筹划v17%与13%分别核算华茂物资公司属增值一般纳税人，1月份销售钢材900万元，同时又经营农机收入100万元。则应纳税款计算如下：v（1）未分别核算时：应纳税额=（900100）/（1

43、17%）17%=145.30（万元）v（2）分别核算时：应纳税额=900万元/（117%）17%100万元/（113%）13%=142.27（万元）v可见，分别核算可以为企业减轻3.03万元税收负担。v二、利用税收优惠进行筹划v（一）残疾人安置优惠v2007年7月1日起，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。v1、实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税或减征的营业税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过

44、每人每年3.5万元。v企业常用的策略：一般无需寻求进项抵扣，一方面不需要供货方提供发票，更容易以低价做生意；另一方面灵活调整销项税额、进项税额、即征即退的数额。v2、主管国税机关应按月退还增值税，本月已交增值税额不足退还的，可在本年度（指纳税年度，下同）内以前月份已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本年度内以后月份退还。主管地税机关应按月减征营业税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后月份减征，但不得从以前月份已交营业税中退还。v享受税收优惠政策单位的条件 ：v1、依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗

45、工作。v 2、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）。 v3、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。 v4、通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 v5、具备安置残疾人上岗工作的基本设施。 v（二）软件行业优惠v自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过

46、3%的部分实行即征即退政策。v动漫产品, 其增值税实际税负超过3%的部分, 实行即征即退。v集成电路按17%的法定税率征收增值税以后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退的政策。v软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。入，不予征收企业所得税。v财税20081号 v一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收

47、入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不不征税收入征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重

48、新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。v 财税200987号v企业常用策略：v可以不寻求进项抵扣，更容易和供货方做生意。因为税负再高，也只负担3%的增值税税负。v（三）资源综合利用优惠v1、免征增值税v生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。 v2、即征即退 v例如：以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土。废旧沥青混凝土用量占生产原料的比重不低于30%。 v采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）v重大提示：重大提示：由于即征即退容易使企业虚开增值税专用发票及骗税等涉税违法行为，一般都是先评估，后退税。销售额变动

49、异常与税负率变动异常都应引起警觉。v关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号），就纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。至此，关于资产重组涉及的增值税如何缴纳有了明确政策界定，之前的争议就此画上句号。这个政策是国家鼓励纳税人进行资产重组一个很重要的利好政策v关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第51号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过

50、合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。 v三、销售方式选择的筹划v（一）折扣销售v（二）以物易物（进销项相等）v（三）以物抵债（可寻求中介）第五节出口退税的税收筹划v一、来料加工与进料加工的筹划v（一）考虑国产料件所占比重v（二）考虑利润率高低v（三）考虑“免抵退”征税与“先征后退”征税的差异v二、自营出口与委托代理v比较退税率与征税率v1、征税率与退税率的大小、征税率与退税率的大小v一般情况下，增值税的征税率比退税率高，征退税差额要计入出口货物

51、成本。在进料加工贸易方式下，征、退两个比率差异越大，不予免征的税额就越大，也就是要算入成本的数额就越大。v【例】某有进出口经营权的出口企业为国外加工一批货物，进口保税料件价格为2000万元，加工后出口价格为3500万元，为加工产品所耗用的国内原材料等费用的进项税为70万元，增值税适用税率为17%，出口退税率为13%.假设货物全部出口。v（1）企业采用来料加工贸易方式：因来料加工贸易方式下，企业进口和出口货物都是免税的，企业不用交纳增值税税款。v（2）企业采用进料加工贸易方式，计算税额如下：v当期免抵退税不予免征和抵扣税额=(35002000)(17%13%)=60万元,当期应纳税额=6070=

52、10（万元）。也就是说，在上面的假设条件下，如果采用进料加工贸易方式，企业能得到10万的增值税退税。v但是，如果将出口退税率改为11%。那么：v当期免抵退税不予免征和抵扣税额=(35002000)(17%-11%)=90万元v当期应纳税额=90-70=20（万元）v点评：点评：可以看出，征税率与退税率的差越大，当期免抵退税不予免征和抵扣税额就越大，也就是出口货物成本的数额就越大。v2、耗用国产料件的数量、耗用国产料件的数量v因来料加工方式不同，国产料件的进项税额可以进行抵减，在很大程度上决定企业能否退税，从而左右加工贸易方式的选择。v延用上例，如果将国内原材料等费用的进项税改为50万元，则情况

53、又有所改变：v当期免抵退税不予免征和抵扣税额=(3500-2000)(17%-13%)=60（万元）v当期应纳税额=60-50=10（万元）v点评：点评：当国内采购料件少，也就是进项税额低时，若采用进料加工贸易方式，可抵减的进项根本不足以抵减销项税，因此要交纳税额，故应选择来料加工方式。相反，在出口货物耗用的国产料件多的情况下，进项税额相应较大，若选择来料加工贸易方式，因为不能办理退税，进项税额越大，就会存在出口成本随着国产料件的增加而增大的现象。进料加工贸易方式下，由于可以办理出口退税，其业务成本就会等于或者小于来料加工贸易方式的成本。故应选择进料加工方式。v3、企业利润水平的高低、企业利润

54、水平的高低v企业利润的高低也会对交税有影响。进料加工贸易方式下，利润越大，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额就会更大，那么，当期应退税额就会变少，甚至要交纳税额。如果利润少的话，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额也会小，退税会多一点。v延用前例的相关数据，如果出口价格改为4000万元，利润增大，应纳税额发生改变：v当期免抵退税不予免征和抵扣税额=(4000-2000)(17%13%)=80（万元）v当期应纳税额=80-70=10（万元）v点评：点评：也就是说，在上面的假设条件下，如果采用进料加工贸易方式，企业要交纳10万的增值税，而采用来料加工则可以省下10万增值税。因此，生产企业根据材料采购、生

55、产、货物销售（出口和内销）等具体情况，综合考虑上面的3种因素，合理调整内外销比例，使税收负担减到最低，将有助于生产企业减轻增值税负或节省出口货物成本。v结合其他因素的比较：v一是企业当期或近期有无足够的可抵扣进项税额。出口企业“免、抵、退”增值税，从会计处理的角度看，其“退税”的前提必须是期末有留抵税额。根据计算公式:v应纳税额=销项税额（进项税额不得免征和抵扣税额）v可知，在销项税额一定的情况下，其实际的“免、抵、退”税额就决定于“进项税额不得免征和抵扣税额”的差额。虽然企业按“FOB价出口退税率”计算的“免、抵、退”税额可以分别在不同月份进行申报退税，但税法规定，货物出口后最长4个月不办理

56、出口退税申报的，税务机关将视同内销货物予以征税。v所以，当加工增值率高，按FOB价计算的“免、抵、退”税额较大时，如果没有足够的可供抵扣进项税额，其应“免、抵、退”税金额就得不到有效地抵退。这时，就可以考虑放弃进料加工的贸易方式，而采用来料加工贸易方式。v二是征税率与退税率相同的情况。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率有多高，采用“免、抵、退”税的进料加工贸易方式，比采用“不征不退”的来料加工免税方式更为有利。因为这两种方式出口货物均不征税，而“免、抵、退”税方式可以退还耗用国产辅件全部的进项税，而“不征不退”的免税方式则要将该项税款计入成本。v三是关于有无所有权及定价权的情况。出口企业

57、是采用来料加工方式还是进料加工方式，还应注意货物的所有权问题。因为来料加工方式下，进口料件和出口成品的所有权都归外商所有，承接来料加工的出口企业只收取加工费（工缴费），出口企业也没有定价权;但进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的计税（FOB价）基数。v姚金武第六节征收管理的税收筹划v纳税义务发生时间的筹划：v直接收款v分期收款v委托代销v纳税义务发生时间的筹划（合理设计纳税义务时间）：v根据中华人民共和国增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第538号）和中华人民共和国

58、增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第50号令）的规定，增值税纳税义务发生时间：1销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式的不同，具体为：具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（超市购物卡的会计处理问题）（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；v（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发

59、出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（7）纳税人发生细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。2进口货物，为报关进口的当天。3增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。补充内容补充内容v一、有关起征点的筹划一、有关起征点的筹划v增值税小规模纳税人和营业税

60、纳税人，月销售额或营业额不超过3万元（含3万元，下同）的，免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，免征增值税或营业税。v（定期定额：五个因素，七个方法） v税务机关应当根据定期定额户的经营规模、经营区域、经营内容、行业特点、管理水平等因素核定定额，可以采用下列一种或两种以上的方法核定：v（一）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；v（二）按照成本加合理的费用和利润的方法核定；v（三）按照盘点库存情况推算或者测算核定；v（四）按照发票和相关凭据核定；v（五）按照银行经营账户资金往来情况测算核定；v（六）参照同类