中级会计实务第十四章借款费用

1、. 第十四章 借款费用一、考情分析 本章属于一般章节，从近年的考题情况看，本章主要以客观题的形式考查，但也应注意在计算题或综合题中将本章内容与其他知识的结合，如可能与固定资产、投资性房地产等有关内容联系起来出计算分析题。二、本章主要考点（一）借款费用的内容包括：（1）借款利息（2）折价或者溢价的摊销（3）辅助费用（4）外币借款发生的汇兑差额（汇兑损益）注意：发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。（二）借款费用可资本化的资产的范围符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者

2、可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。新准则强调了“经过相当长时间”这一条件，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。（三）借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，也可包括一般借款。（四）借款费用资本化期间的确定1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。2.借款费用暂停资本化时间的确定（1）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断。（2）中断时间连续超过

3、3个月。3.借款费用停止资本化时点的确定资产达到预定可使用或者可销售状态时借款费用应当停止资本化。企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工的应区别以下情况处理：购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。（五）借款费用资本化金额的确定1.专门借款利息资本化金额的确

4、定专门借款利息费用的资本化金额专门借款当期（资本化期间）实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益 2.一般借款利息资本化金额的确定（包括借款或债券溢折价摊销资本化金额的确定）一般借款利息资本化金额与资产支出相挂钩。一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 【联结】借款存在折价或者溢价的，应按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。即每期实际利息费用期初债券摊余成本×实际利率。【要点】在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当

5、超过当期相关借款实际发生的利息金额（上限）。3.借款辅助费用的处理（1）专门借款发生的借款辅助费用的处理原则专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时就结合借款利息资本化金额一起计算。（2）一般借款发生的辅助费

6、用一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。4.外币专门借款本金及利息的汇兑差额在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。 三、典型例题（一）单项选择题 1.A公司为建造厂房于20×3年4月1日从银行借入2 000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%。20×3年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在20×3年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。

7、20×3年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益10万元（其中资本化期间内闲置资金获得投资收益7万元），该项厂房建造工程在20×3年度应予资本化的利息金额为（）万元。A.80B.13C.53D.102.下列借款费用中，在满足资本化条件进行资本化时，需要与资产支出相挂钩的是（）。A.专门借款的借款利息B.专门借款的辅助费用C.外币专门借款汇兑差额D.一般借款的借款利息3.某企业于2007年1月1日采用专门借款进行一项固定资产的建造，2007年12月31日该项固定资产全部完工投入使用，该企业为建造的固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项，本金为1 000万元，年利率

8、为9%，2年期；同时企业另外借入两笔一般借款，第一笔为2007年1月1日借入800万元，借款年利率为8%，期限为两年；第二笔2007年7月1日借入500万元，借款年利率为6%，借款期限为三年。该企业2007年为购建固定资产而占用的一般借款所使用的资本化率为（）。（结果保留两位小数）A.7%B.7.52% C.6.80% D.6.89%(二)多项选择题 1.下列项目中，属于借款费用的有（）。A.应付公司债券的利息 B.发行公司债券的手续费C.发行公司债券的折价 D.外币借款本金发生的汇兑差额2.以下关于借款费用表述正确的是（） 。A.购建某项固定资产过程中发生非正常停工， 并且停工时间连续超过3

9、个月，应当暂停借款费用资本化B.购建某项固定资产过程中发生正常停工，停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化C.某项固定资产部分已达到预定可使用状态 ，且该部分可单独提供使用，则这部分资产发生的借款费用应停止资本化D.某项固定资产部分已达到预定可使用状态 ，且该部分可独立提供使用，仍需待整体完工后方可停止借款费用资本化（三）判断题1.企业借款生产存货，发生的借款费用均予以资本化。（）2.在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款的利息均予以资本化。（）3.某企业在北方某地建造某工程，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，且中断时间超过3个月，该企业没有

10、因此停止借款费用的资本化处理（）。 4.外币专门借款本金及利息的汇兑差额在发生时予以资本化。（）5.专门借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。（） (四)计算分析题万达公司准备在厂区内建造一栋新的车间厂房，有关资料如下：（1）2007年1月1日，向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率12%，每年1月1日付息；（2）除专门借款以外，公司另有两笔其他借款：一笔是2006年12月1日借入的长期借款4000万元，期限为五年，年利率为10%，每年12月1日付息；第二笔是2007年1月1日借入的长期借款6000万元，期限为五年，年利率为5%，每年1

11、2月31日付息；（3）由于审批、办手续等原因，车间厂房于2007年4月1日开始动工兴建，当天支付工程款2000万元，工程建设期间支出的具体情况如下： 单位：万元日期每期资产支出金额2007年4月1日20002007年6月1日10002007年7月1日32002008年1月1日24002008年4月1日12002008年7月1日3600工程于2008年9月30日完工，达到预定可使用状态，其中，由于施工质量问题，工程于2007年9月1日到12月31日停工4个月。（4）专门借款中未支出的部分全部存入银行，假定月利率为0.5%，假定全年按照360天计算，每月按照30天计算，根据上述资料：要求：计算20

12、07年和2008利息资本化和费用化的金额，并编制相应的会计分录。四、典型例题解析（一）单项选择题 1.【答案】B【解析】为购建或生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以资本化期间内专门借款实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，本题中开始资本化的时点为20×3年7月1日，所以该项厂房建造工程在20×3年度应予资本化的利息金额2 000×6%×2/12713（万元）。 2.【答案】D【解析】为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减

13、去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 3.【答案】B【解析】该企业2007年为购建固定资产而占用的一般借款所使用的资本化率（800×8%500×6%×6/12）/（800500×6/12）×100%7.52%。 (二)多项选择题 1.【答案】ABD 【解析】借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、辅

14、助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。发行公司债券发生的折价是应付债券账面价值的组成内容，只有发行公司债券发生的折价摊销，才是借款费用的组成内容。 2.【答案】AC【解析】借款费用暂停资本化需要两个条件同时满足:（1） 购建活动发生非正常中断；（2）中断时间连续超过 3个月。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当

15、在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 （三）判断题1.【答案】×【解析】企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年），所以并不是任何企业的所有存货发生的借款费用均可以资本化，当企业的存货不满足可资本化条件时，其借款费用不得资本化。 2.【答案】&#

16、215;【解析】一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。 3.【答案】【解析】是属于事先可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。 4.【答案】×【解析】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在资本化期间以外发生的，不能资本资本化。 5.【答案】×【解析】专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本

17、化条件的资产的成本。 (四)计算分析题【答案】（1）2007年：2007年资产化期间为4月初至8月底，共5个月，在这个资本化期间：专门借款发生的利息金额5000×12%×5/12250（万元）闲置资金的投资收益3000×0.5%×22000×0.5%×140（万元）故专门借款利息资本化金额25040210（万元）2007年1月至3月、9月至12月：专门借款发生的利息金额5000×12%×7/12350（万元）专门借款在这个期间的投资收益5000×0.5%×375（万元）故专门借款利息费用化金额35075275（万元）一般借款资产支出加权平均数1200×2/12200（万元）加权平均资本化率（4000×10%6000×5%）/（40006000）7%故一般借款资本化金额200×7%14（万元）一般借款费用化金额（4000×10%6000×5%）14686（万元）所以，2007年利息资本化金额21014224（万元）2007年利息费用化金额275686961（万元）借：在建工程224财务费用961应收利息115贷：应付利息1300（2）2008年：专门借款资本化金额5000×12%×9/124