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1、第 五 章金融资产转移主要内容：本章共介绍四个考点：1.金融资产及其分类；2.金融资产转移的形式和作用；3.金融资产转移的类型；4.金融资产转移的会计。重点内容：金融资产转移的会计。考点一：金融资产及其分类我国企业会计准则第22号金融工具的确认和计量将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；会计处理：初始计量时交易费用计入当期损益，公允价值的变动计入公允价值变动损益，处置交易性金融资产时，公允价值变动损益转入投资收益。2.持有至到期投资；持有至到期投资是债券投资，以摊余成本计量。3.贷款和应收款项；以摊余成本计量。4.可供出售金融资产。以公允价值计量，公允价值变动计

2、入资本公积其他资本公积，处置时“资本公积其他资本公积”要转到投资收益。【注意】四类金融资产第一类的交易费用计入投资收益的借方，其他三类交易费用计入入账价值；重分类有限制，第一类与后面的三类不能相互重分类。但是，持有至到期投资和可供出售金融资产相互之间可以重分类。考点二：金融资产转移的定义、形式和作用一、金融资产转移的定义金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方，即转入方）。其中，金融资产既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。二、金融资产转移的

3、形式1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利（暂时的权利），并承担将收取的现金流量支付给最终收款

4、方的义务，同时满足下列条件：（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按

5、照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。典型的业务为资产证券化。【例】甲商业银行将其贷款打包卖给信托公司，保留收取现金流量的权利。之后信托公司以贷款为基础发行证券（也称信托收益权凭证），出售给相关投资者（最终收款方为投资者）；投资者为取得该证券所支付的价款，通过资金交割最后交付给甲银行。而甲银行收取的款项不是他自己的，其代为收取的投资者回报最终还是要支付给投资者。所以说甲银行将金融资产转移后仍保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。三、金融资产转移的作用1.盘活基础资产，提高资产流动性。2.多元化资产组合，提高风险管控水平。3.

6、拓宽收入来源渠道，增加盈利机会。4.强化专业分工与合作，提高资金使用效率。考点三：金融资产转移的类型一、应收账款保理（应收账款让售）保理是指卖方与保理商之间存在的一种合同关系。应收账款保理，是指企业（供货方或提供劳务方）将因销售商品、提供劳务等形成的应收账款转移给商业银行，由商业银行为其提供贸易融资等相关服务。根据商业银行是否保留对企业（供货方或提供劳务方）的追索权，应收账款保理分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种情形，其实质是应收账款质押取得借款和应收账款出售。在不附追索权应收账款保理方式下，企业一经转移应收账款，与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移，企业应当终止确

7、认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。【例】某企业向A银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬已转移（不附追索权），则企业的处理是：借：银行存款110营业外支出7（出售损失）贷：应收账款117在附追索权应收账款保理方式下，企业因负有连带还款责任，这种责任可能发生，也可能不发生。企业应当分析这一经济业务的实质。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益，企业因应收账款保理而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则第13号或有事项

8、的规定在报表附注中进行披露。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。【例】甲公司向A银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移（附追索权），则甲公司的处理是：借：银行存款110短期借款利息调整7贷：短期借款成本117实际工作中，也可以这样写分录：借：银行存款110财务费用7贷：短期借款117【注意】附追索权的应收账款保理方式下，不代表一定不能终止确认。如上例，假设甲公司应收乙公司账款，乙公司的财务状况非常好，不存在还款困难，此时甲公司

9、出售应收账款的风险和报酬已经转移，可以终止确认。二、应收票据贴现和背书转让（一）应收票据贴现应收票据贴现，是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现息后，将余额兑付给企业的筹资行为。不带息应收票据的票据价值即为其面值，带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和。我国票据分为两种：商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票附追索权不能终止确认；银行承兑汇票，开户银行附追索权终止确认。（二）应收票据背书转让企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资，与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认

10、应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。企业（背书人）因背书转让应收票据而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则相关规定在报表附注中进行披露。三、金融资产证券化（一）金融资产证券化的种类按照被证券化的金融资产（即基础资产）的不同，金融资产证券化可以分为住房抵押贷款证券化（MBS）和资产支持证券化（ABS）两大类。二者的区别在于，前者的基础资产是住房抵押贷款，后者的基础资产是除住房抵押贷款以外的其他金融资产。1960年美国商业银行将贷款大量贷给客户，商业银行以贷款为基础发行债券，盘活资金。手写板演示：A银行若直接贷款给C企业，要受到一定限制。假设按规定现在A

11、银行不能再贷款给C企业，那么以下情况就有了产生的基础：A银行代B信托公司出售理财产品，B信托公司将理财产品的出售价款贷给C企业，最终实现了A银行贷款给C企业的目的。利益关系：B信托公司发理财产品时，会约定一定的收益率（4%5%）。B信托公司将款项贷给C企业时，会收取6%8%的报酬，则6%8%与4%5%的金额之差，在A银行与B信托公司间进行分配。（二）金融资产证券化的业务流程金融资产证券化的基本业务流程是：发起机构将可证券化的金融资产（基础资产）转移给特定目的主体（特殊目的实体），由特定目的主体以基础资产产生的现金流量为支持发行资产支持证券。（三）金融资产证券化的参与主体1.发起机构2.特定目的

12、主体3.受托机构4.信用增级机构（内部信用增级、外部信用增级）5.信用评级机构6.承销机构（通常为银行等）7.资金保管机构（发起机构和服务机构不能成为同一资产证券化交易的资金保管机构）8.服务机构（四）金融资产证券化的风险管理考点四：金融资产转移的会计处理本考点主要讲解两个大的问题，第一是金融资产转移的确认，第二是金融资产转移的计量。本考点是本章的重点也是本章的难点，建议大家一定要认真掌握。一、金融资产转移的确认金融资产转移的核心问题是要不要对金融资产做终止确认的处理，要不要将金融资产转移方注销掉该资产。（一）终止确认的金融资产转移满足下列两个条件之一的金融资产转移损失，即可以终止确认转移的金

13、融资产。1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。比如：企业将持有至到期投资或者可供出售金融资产、交易性金融资产甚至是贷款全部卖掉，已经收到全部价款，转移资产与企业再无关系，此时是最典型的转移所有的风险和报酬，此时是采用企业会计准则第22号金融工具确认与计量进行核算，即处置金融资产。2.企业既

14、没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。“既没有转移也没有保留”说白了就是“金融资产转移了但是仍与转移方有一定的联系，即转移方还保留了一部分”，“放弃了对该金融资产控制”是说实质重于形式，实质上已经放弃了控制权，尽管还与转出方有一定的联系，也是要终止确认该转移的金融资产的。判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对

15、该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力，不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产。（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方

16、有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转移金融资产的实际能力。*这里大纲上的说法有些片面，这里只要是重大价外期权就可以终止确认。比如A公司将持有的C公司的股票2000股出售给B公司，同时与B公司签订了未来一年后以每股10元回购的期权，若是预计1年后

17、该股票的价值是每股5元，则对于甲公司来说就是重大价外的看涨期权，到期不会行使该权利，所以A公司处置的金融资产应该终止确认。承上例，若是A公司出售给B公司后，B公司与A公司签订了一份未来一年后以每股10元出售给A公司的期权，假定未来一年后股票市价是每股15元，则对于A公司来说是重大价外的看跌期权，B公司到期肯定是不出售给A公司的，所以A公司处置的金融资产可以终止确认。 也就是说重大价内期权，风险和报酬没有转移；重大价外期权，风险和报酬几乎全部转移。（二）不终止确认的金融资产转移1.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质

18、性改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。也就是说金融资产转移不能终止确认的话，说明就是一种融资行为，就要将收到的价款确认为负债。2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：（1）采用附追索权方式出售金融资产。（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全

19、额补偿。（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。（4）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）。此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。二、金融资产转移的计量金融资产转移的计量涉及到下面三个方面：1.满足终止条件的金融资产转移计量；2.不满足终止条件的金融资产转移计量；3.继续涉入的金融资产转移计量。（一）满足终止确认条件的金融资产转移

20、满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。1.金融资产整体转移满足终止确认条件金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。金融资产整体转移形成的损益因转移收到的对价所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者（或）权益的公允价值变动累计利得（或损失）。【例1】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售

21、价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），按年支付利息。答疑编号670050301分析提示根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日（即20×6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产

22、”账户余额为310万元。其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（300×6%）万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10（310300）万元。最后，确定甲公司出售

23、该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30（33031010）万元。甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：借：银行存款3 300 000贷：可供出售金融资产3 100 000投资收益200 000同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出借：资本公积其他资本公积100 000贷：投资收益100 000【例2】沿用【例1】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。答疑

24、编号670050302分析提示本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。甲公司出售该债券业务应做作如下会计分录：借：银行存款3 300 000衍生工具看涨期权100 000贷：可供出售金融资产3 100 000投资收益300 000借：资本公积100 000贷：投资收益100 0002.金融资产

25、部分转移满足终止确认条件（1）终止确认部分的账面价值；（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。【例3】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1 100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当

26、借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。不考虑其他相关因素。A商业银行应作如下会计处理：答疑编号670050303分析提示（1）判断应否终止确认由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990 000（1 100 000×90%）元，保留的受益权为110 000（1 1

27、00 000990 000）元。（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为1 000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 000元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表52。表52单位：元 各自公允价值占整体公允价值的百分比分摊后的账面价值已转移部分990 00090%900 000未转移部分110 00010%100 000合计1 100 000100%1 000 000（4）此项转移应确认的损益A银行应确认的转移收益990 000900 00090 000（元）（5）A银行应作如下会计

28、分录：借：存放中央银行款项/存放同业990 000贷：贷款900 000其他业务收入 90 000（二）不满足终止确认条件的金融资产转移企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。【例4】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。答疑编号670050304分析提示甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收票据234 000贷：主营业务

29、收入200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：借：银行存款234 000贷：应收票据234 000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：借：银行存款231 660短期借款利息调整2 340贷：短期借款成本234 000贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。实务处理中，贴现息金额较小时，也可以直接计

30、入财务费用。【例5】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。答疑编号670050305分析提示甲公司应作如下会计处理:（1）判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。（2）20×7年4月1日，甲公

31、司出售该笔国债时借：银行存款200 000贷：卖出回购金融资产款（负债类科目）200 000（3）资产负债表日确认利息费用时20×7年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用200 000×3.5%×3/121 750（元）借：利息支出1 750贷：应付利息1 750（4）20×7年7月1日，甲公司回购时借：卖出回购金融资产款200 000应付利息1 750贷：银行存款201 750（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量此部分内容大纲

32、没有做掌握要求，一般了解即可，此处讲解仅供参考。1.通过担保方式继续涉入2.附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；3.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；5.附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；6.金融资产部分转移的继续涉入。【例6】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由

33、乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。答疑编号670050306分析提示甲银行由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的

34、负债金额为400（300100）万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：借：存放中央银行款项9 900 000继续涉入资产3 000 000其他业务成本1 100 000贷：贷款 10 000 000继续涉入负债4 000 000上述分录可以分解为：借：存放中央银行款项9 900 000其他业务成本100 000贷：贷款 10 000 000借：继续涉入资产3 000 000其他业务成本1 000 000贷：继续涉入负债4 000 000【例7】B公司持有一笔账面价值均为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20×6年1月1日

35、，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为20×7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。答疑编号670050307分析提示此题是附有期权的继续涉入处理。本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止。而将这项权利转移给D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权（期权的行权价105万元与债券的公允价值为104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬，

36、同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计分录如下：20×6年1月1日，B公司应当确认继续涉入的负债的入账价值为100万元借：银行存款100贷：继续涉入负债10020×6年1月1日至20×7年12月31日，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法进行摊销，计入损益。借：财务费用6贷：继续涉入负债6与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日摊余成本与出售日账面价值之间

37、的差额4万元（106-102）万元。20×7年12月31日，如果B公司行权借：继续涉入负债106贷：银行存款（行权价）105投资收益1如果B公司不行权借：继续涉入负债106贷：持有至到期投资106同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。【例8】（2009年试题）甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制20×8年年度财务报告时，内审部门就20×8年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：（1）20×8年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（20×8年6月1

38、日至20×9年5月31日）。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资分类确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算。（2）20×8年7月1日，甲公司从上海证券交易所购入丙公司20×8年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5 000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购买丙公司债券合计支付了5 122.5万元（包括交易费用）。因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。（3）20&#

39、215;7年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额8 000万元，票面年利率为5%，支付款项为8 010万元（包括交易费用）。甲公司准备持有至到期，并且有能力持有至到期，将其分类为持有至到期投资。甲公司20×8年下半年资金周转困难，遂于20×8年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5 800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。（4）20×8年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认可供出售金融资产

40、）出售给庚公司，取得价款2 500万元已于当日收存银行；同时，甲公司、庚公司签订协议，约定20×8年12月31日按2 524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2 400万元，假定截至20×8年10月1日其公允价值一直未发生变动。当时，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2 500万元与其账面价值2 400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。（5）20×8年12月1日，甲公司发行了100万张，面值为100元的可转换公司债券，发行取得价款10 000万元。该可转换公司债券期限为5年，票面年利率为4%。每年12月1日支付上年度利

41、息，每100元面值债券可在发行之日起12个月后转换为甲公司的10股普通股股票。二级市场上不附转换权且其他条件与甲公司该债券相同的公司债券市场年利率为8%。甲公司将发行可转换公司债券收到的10 000万元全额确认为应付债券，在20×8年年末按照实际利率确认利息费用。要求：1.根据资料（1）、（2）和（3），逐项分析、判断甲公司对相关金融资产的分类是否正确，并简要说明理由。2.根据资料（4）和（5），逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。答疑编号670050308分析提示1.（1）甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。理由：根据长期股权

42、投资准则的规定，企业持有对被投资单位不具控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。理由：可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外

43、的金融资产。或：符合可供出售金融资产定义。（3）甲公司将所持丁公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产不正确。理由：根据金融工具确认和计量会计准则的规定，持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。（4）甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。理由：根据金融资产转移会计准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产。或：不符合金融资产确认的条件。企业应将收到的对价确认为一项金融负债（或负债）。正确的会计处理：出售戊公司债券不应终止确认该项可供出售金融资产，应将收到的价款2 500万元确认为一项负债（或金融负债、其他应付款、短期借款），并确认24万元的利息费用（或财务费用）。（5）甲公司发行可转换公司债券的会计处理不正确。理由：企业发行的可转换公司债券包括负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债成份和权益成份进行分拆，先确定负债成份的公允价值（或未来现金流量的折现值）并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权