审计学课件：第七章 销售与收款循环的审计

1、各业务循环的关系各业务循环的关系案例：万福生科案例：万福生科 1、收入确认与收入资金流入循环 通过对外卖出商品和收取资金，实现销售收入的非法虚增。 2、收入消化与收入资金流出循环 对外购买工程物资与支付货款，实现收入的隐蔽转移与虚构销售资金的返还。一、销售与收款循环的主要业务活动万福生科 1980年，龚永福转业回乡，成为桃源县陬市镇粮站的一名保管员，以其老实淳厚的形象迅速积聚人脉，据媒体报道，龚永福第一桶金是倒卖陈化粮； 1995年，龚永福辞职下海，带领一批退伍军人、农民创办了万福大米厂，但这就是一家小作坊；2003年，龚永福引进“大米淀粉糖加工”技术，设立湘鲁万福公司；此后，龚永福不断完善稻

2、谷产业链，声称要让一粒稻谷产出茅台酒的价值，构建了一条循环经济的“稻米加工产业链”。 万福生科就这样由一家小作坊的稻米加工厂逐步演变为一家创业板上市公司，龚永福也完成了从粮库仓管员到湖南农民首富的华丽转身。 由湖南证监局上市公司检查组正在万福生科进行上市后的例行现场检查，检查组很快发现了万福生科2012半年报预付账款存在重大异常：公开披露的资产负债表显示，预付账款余额为1.46亿元，而科目余额表显示，万福生科预付账款余额超过3个亿，预付账款“账表不符”；财务总监解释称为了让报表好看一点，将一部分预付账款重分类至在建工程等其它科目，但检查组职业敏感让其意识到如此畸高的预付账款绝对不正常，因为上年

3、同期才只有0.2亿元，那么这些预付款去哪里了？ 在铁的事实面前，财务总监无奈交出私人控制的56张个人银行卡，稽查大队又在现场截获存有2012年上半年真实收入数据的U盘，从此揭开了一个伪造银行回单14亿元、虚构收入9亿多元的惊天大案。http:/ 顾客订货单顾客订货单；n 销售合同销售合同；n 销售单销售单；n 信用核准单据；信用核准单据；n 发货凭证发货凭证；n 销售发票销售发票；n 商品价目表商品价目表；n 收款收据；收款收据；n 汇款通知书；汇款通知书；n 贷项通知单；贷项通知单；n坏账注销申请与批准单据坏账注销申请与批准单据n顾客月末对账单；顾客月末对账单；n银行对账单；银行对账单；n银

4、行余额调节表；银行余额调节表；n折扣与折让明细表；折扣与折让明细表；n坏账审批表；坏账审批表；n相关账簿：总账、现金日相关账簿：总账、现金日记账、银行存款日记账、记账、银行存款日记账、主营业务收入明细账、应主营业务收入明细账、应收账款明细账等。收账款明细账等。三、销售与收款循环中涉及的主要会计三、销售与收款循环中涉及的主要会计账户账户v资产负债表账户资产负债表账户 应收账款 应收票据 预收账款 坏账准备 应交税费v利润表账户利润表账户 主营业务收入 营业税金及附加 销售费用 内部控制目标内部控制目标 关关 键键 内内 控控存在或发生存在或发生a.a.销售：依据入账销售：依据入账b.b.赊销：授

5、权批准赊销：授权批准c.c.发票：连续编号发票：连续编号d.d.客户：按月对账客户：按月对账完整性完整性a.a.发运凭证：连续编号发运凭证：连续编号 b.b.销售发票：连续编号销售发票：连续编号内部控制目标内部控制目标 关关 键键 内内 控控计价和分摊计价和分摊a. a. 销售条件：授权批准销售条件：授权批准b. b. 销售发票：内部核查销售发票：内部核查分类分类a. a. 会计科目表：适当分类会计科目表：适当分类b. b. 内部核查内部核查及时性及时性（截止）（截止）a. a. 销售发生：及时入账销售发生：及时入账b. b. 内部核查内部核查过账和汇总过账和汇总（准确性、（准确性、计价和分摊

6、）计价和分摊）a. a. 顾客：定期对账顾客：定期对账b. b. 内部核查内部核查 万福生科的造假手段： 具体流程是，它首先把自己账上的资金打到其控制个人账户上去，同时在财务上记录粮食收购的预付款，再相应的做粮食收购的入账，完成原材料入账。之后再把这些实际控制的个人账户的钱，以不同客户回款的名义分笔转回到公司的账户上，财务上对应地做这些客户的销售回款冲减应收款，再相应的做客户销售收入等账目，利用资金的循环达到虚增销售收入的目的。 万福生科造假流程遍及到它的进、存、产、销的各个经营环节上，参与的人员比较多，总体上来说是龚永福授权财务总监来具体执行，执行过程中是财务总监来具体分配任务，每个参与的人

7、员完成各自负责的一部分，俨然是流水线式的造假流程，体现出造假的系统性比较强。 1、收入的舞弊风险 2、收入的复杂性 3、期末收入交易和收款交易的截止错误 4、收款未及时入账或记录不正确的账号 5、应收账款坏账准备的计提不准确 （一）记录对内部控制的了解（一）记录对内部控制的了解 （二）测试控制制度（二）测试控制制度1.抽取一定数量的销售发票进行检查（准确性、职责分离、授权等）；2.检查发出商品是否均开票；3.检查是否存在高估或低估；4.抽取凭证检查退回、折扣折让的处理；5、抽取会计凭证、明细账（准确性）6.实施职责分离的控制测试（授权、发货、开票）例7-3 万福生科造假比较隐蔽，直接发现问题的

8、难度是比较大的，一方面它是假借采购户或者销售户的名义，以自有资金体外循环，假冒了粮食收购款和回款。在资金循环过程中，除伪造大量的银行凭证外，还使用了现金存取的方式，所以需要我们追查资金的真实来源，这是隐秘性强的一个方面。 另外一个方面是整个造假流程都有真实的购销合同、入库单、检验单、生产单、销售单、发票等“真实”的票据和凭证去对应。依靠流水线式的造假流程，这些单据都有专人开具，开具单据的人就是负责这块工作的人，所以只凭单据的形式核查是发现不了问题的。如果把中间的某张单据单独拿出来，形式上没有问题，但实际上这笔业务却是虚假的。虚构业务的整个造假流程很逼真、很难辨别。 证监局直接从供应商账户和万福

9、生科银行账户入手很容易就揭穿万福生科的银行流水伪装，我么相信稽查大队入场后还会延伸至对下游客户的银行账户的核查，这种通过上下游账户延伸核查是比较容易发现通过资金运作虚构收入的陷阱，而中介机构是无法通过上下游账户入手发现问题的，因为没有这个权限。 通过上下游访谈发现资金运作陷阱效果很差，包括中磊会计师事务所2011年报审计时也对8036万元预付设备款也作了供应商访谈、函证和拍照，但事实证明这些审计程序都失败了，供应商配合万福生科撒谎；再加上目前对银行流水的审计往往交给小年轻，很少有人去怀疑银行单据造假，即使是资深专业人士也无法识别出银行票据的真伪。1.发生性2.完整性3.会计处理合理性4.截止性

10、5.披露充分性二、主营业务收入的实质性程序1.1.起点：起点：获取或编制获取或编制* * * *明细表明细表 2. 2.具体审计程序：具体审计程序：* * * * 3. 3.终点：终点：确定确定* * * *的披露是否恰当的披露是否恰当一般报表项目的实质性程序：一般报表项目的实质性程序：二、主营业务收入的实质性程序1.1.收入的计算：收入的计算：编制主营业编制主营业务收入项目明细表务收入项目明细表2.2.收收入的入的确认：确认：抽查抽查凭证，凭证，检查检查会计会计处理处理方法。方法。3.3.收入收入的异常：的异常：分析性分析性复核，复核，有无异有无异常变化。常变化。4.4.产产品售品售价的价的

11、合理。合理。5-8 5-8 收收入的完入的完整与发整与发生：生：抽查抽查销售发票、销售发票、记账、发记账、发货日期、货日期、金额是否金额是否相符。相符。10.10.收入的披露是收入的披露是否充分。否充分。9.9.截截止性止性测试：测试：实施实施销售销售的截的截止期止期测试。测试。实质性分析程序如何运用？9.主营业务收入截止测试记账日期记账日期账簿记录账簿记录收入实现日期收入实现日期销售发票销售发票发货日期发货日期发运凭证发运凭证112233目的在于确定被审计单单位主营业务收入的会计记记录录归属期是否正确。路线之一：以账簿记录为路线之一：以账簿记录为起点起点账簿记录记账凭证销售发票、发运凭证主要

12、检查三者的日期是否一致该方法能发现销售收入的多计，但不能发现少记。路线之二：以发运凭证为路线之二：以发运凭证为起点起点发运凭证账簿记录销售发票主要检查三者的日期是否一致该方法能发现销售收入的少计，但不能发现多记。 1应收账款是否存在（存在认定）2应收账款是否归被审计单位所有（权利和义务认定）3应收账款及其坏账准备的记录是否完整（完整性认定）4应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计 提是否充分（计价和分摊认定）5应收账款及其坏账准备期末余额是否正确（计价和分摊认定）6应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（与列报相关的认定） 对变动实施其他实质性程序对变动实施其他实质性程序 分析题

13、分析题 CPA李文在对甲公司应收账款进行审计时了解到，该公司年末应收账款有220个明细账，余额共计3000万元，总资产8000万元。 上年审计中发现函证的差异较大，有关内部控制也不够健全，而且，上年虽提交了管理建议书，但甲公司并未按照建议对内部控制进行改进和完善。 应收账款明细账中的部分情况如下：A客户：余额185万元，账龄2个月；B客户：余额30万元，账龄9个月；C客户：余额4万元，账龄3个月；D客户：余额1万元，账龄2年零3个月。问： (1)对应收账款进行函证有两种方案：1是函证22个客户； 2是函证100个客户，你认为选哪个？为什么？(2) 你认为对A、B、C、D应分别对他们采用何种方式函证？为什么？答案答案 (1)应选择100个客户进行函证最为适宜。 因为甲公司应收账款在全部资产中所占的比重较大（占37.5%），而且