后危机时代保险合同会计准则进展研究

1、后危机时代保险合同会计准那么进展研究 后危机时代保险合同会计准那么进展研究 一、引言 随着世界经济开展和经济全球化的深入，保险要素流动不断加快，为保险业带来了新的开展机遇，保险业开始在各国经济中占据日益重要的地位，也在国际资本市场中扮演着举足轻重的角色。保险机构通常将证券投资作为最重要的投资方式，保险资金大量进入证券市场。从总体趋势看，1980-1995年，美国、日本、德国、英国、加拿大等西方国家保险性机构持有证券的资产占总资产比重一直在不断上升。1997年，美国、欧洲、日本的保险公司持有的上市公司股票市值占股票市场总市值的比重分别为25%、40%、50%，跨国保险公司在多个国家证券交易所上市

2、的现象也日益普遍。但是，长久以来，保险公司财务报告一直被视为无法穿透的“黑匣子。原因在于，各国保险监管部门为满足监管要求而制定的法定会计原那么与为满足通用财务报告要求而制定的公认会计原那么要求相差甚远。法定会计原那么切合实务操作的要求，保险合同准备金负债通常由精算师按照精算方法进行评估，但这些精算方法在很多方面与会计原理和方法相矛盾，致使保险公司准备金信息的可靠性、公允性和透明度长期以来备受投资者、分析师和监管者在内的信息使用者的指责。 在此背景下，为有效增强保险业与其他行业和各国保险合同会计准那么之间的可比性，帮助投资者、监管机构等利益相关方做出正确决策，降低保险公司的跨国上市本钱，国际会计

3、准那么理事会的前身国际会计准那么委员会于1997年成立筹划委员会，正式启动保险合同会计准那么工程。由于保险会计自身的特殊性和复杂性，以及会计准那么制定的艰巨性，工程进展缓慢，IASB将工程分为两个阶段。目前，第二阶段正在紧锣密鼓地进行中，2021年7月，IASB和FASB分别发布了保险合同征求意见稿，并将在对反应意见进行复核之后确定保险合同准那么的终稿。 下文将系统介绍并总结IASB在保险合同会计工程上的研究历程和最新进展，进而对保险合同会计的全球趋同提出一些看法。 二、保险合同会计准那么工程及溯源 保险合同工程正式启动后，筹划委员会于1999年11月发布了保险合同的问题报告，该报告以问题形式

4、列示了保险合同工程所涉及的20个主要问题，并阐述了解决这些问题相应的备择方法及其利弊。问题报揭发布后，筹划委员会在整合意见的根底上，进一步展开讨论研究，于1999年12月向IASC递交了一份“原那么公告草案首稿，该草案主要介绍了保险合同会计相关的具体原那么。2001年4月，IASB取代IASC，继续授权筹划委员会完成DSOP的后续相关工作。原那么公告草案接受公众评价后，经修订再次于2001年6月递交IASB评审，并作为后续保险合同会计准那么制定的根底。 由于保险会计自身的特殊性和复杂性，以及会计准那么制定的艰巨性，保险合同会计准那么工程进展一直很缓慢。2001年9月，为了进一步讨论以DSOP为

5、根底的相关实务问题，IASB接受筹划委员会建议，于2001年至2002年期间对9个国家19个承保人进行调查研究，考虑到各国法律、文化、监管制度及技术水平的差异，2002年5月，IASB决定将保险合同工程分为两个阶段，第一阶段的研究成果是IASB于2004年5月发布的国际财务报告准那么第4号“保险合同，作为一项特定时期的过渡性标准，为2005年开始采用国际财务报告准那么的公司提供暂时性的保险合同相关指导。 该工程第二阶段的准那么制定工作正在紧锣密鼓地开展。2004年9月，IASB成立了新的保险工作组，为IASB提供咨询。2007年5月，IASB发布了保险合同会计准那么工程第二阶段的讨论稿“保险合

6、同的初步意见，提出了保险活动中资产和负债的综合计量模型，采用“构建模块法计量所有保险负债的价值。三个模块分别是：与市场价格一致的、现行的无偏期望现金流；反映货币时间价值的贴现率，即无风险的市场利率；市场参与人要求的风险边际及效劳边际。根据这种方法计算得出的保险负债结果被称为是“现行脱手价值。采用这种计量模式的主要原因有：首先，美国财务会计准那么公告第157号和IASB 公允价值计量工程将公允价值定义为现行脱手价值，这种计量属性建立在负债转移的根底上，能够提供清晰的计量目的，对所有的估计都能给出明确的指南。其次，脱手价值是一种计量属性，而其他的计量模式，如现行履约价值、未实现保费、内涵价值等都不

7、是计量属性，使用计量属性更有利于信息使用者理解会计信息，也更有利于解决未来可能出现的新问题和新事项。再次，保险公司的资产大多按照公允价值计量，负债采用公允价值计量，将减少会计错配问题，更好地揭示经济实质。最后，除了脱手价值外，其他计量模式，特别是履约价值，将会在合同生效日确认保险公司的管理效率，而这些管理效率应当在以后期间逐步反映，因此CEV可以向财务报告使用者提供更加决策有用的信息。随后，IASB针对反应意见及相关议题与FASB展开了屡次讨论。 2007年8月，FASB发布了一份建议文件“有关承保人和投保人的保险合同会计，就是否参与IASB保险合同会计准那么工程广泛征求意见，并于2021年1

8、0月正式参与该工程。2021年2月，IASB对讨论稿收到的158条反应意见进行了分析与初步讨论。大多数反应意见认为“构建模块法提供了分析保险合同相关问题的有用框架。同时，几乎所有反应者都对构建模块法的某些方面提出了看法和建议。根据以上反应意见，IASB在2021年举行了一系列讨论会议，讨论了现行退出价值、现行履约价值、使用价值和未实现保费这些计量模式间的异同。2021年10月，美国财务会计准那么委员会的参加使得该工程演变为一个重要的趋同工程。2021年7月，IASB发布了保险合同征求意见稿。同年9月，FASB发布了讨论稿“保险合同的初步意见。征求意见稿及讨论稿引发了广泛争议，对此，IASB和F

9、ASB屡次召开联合会议就反应者重点关注的问题展开讨论，并就相关问题得出暂时性决定。2021年2月，IASB保险工作组继续探讨备选计量方案，并提出了贴现率、保险负债变动等关键问题。2021年6月，保险工作组向理事会推荐采用修订后的国际会计准那么第37号“准备、或有负债与或有资产中的准备金计量方式来计量保险负债。提议指出，采用这种新模式的目的是要计量保险公司解除债务需要合理支付的金额。在新模式下，当不存在活泼市场时，保险公司可以通过判断公司未来必须履行的义务或设定该债务可以合理预期从第三方收取的金额来估计保险负债金额，而FASB那么建议采用履约价值模式。2021年7月30日，IASB发布了保险合同

10、财务报告的征求意见稿，其一经定稿将取代IFRS 4。该征求意见稿在 “构建模块法的根底上，综合脱手价值、IAS 37模式和履约价值的主要观点，提出采用履约现金流现值加剩余边际计量保险合同准备金，要求保险公司充分披露保险合同准备金计量信息，大大提高了保险合同准备金计量的可比性和透明度。但是，ED 中的很多观点和原那么仍值得进一步探讨。同年9月，美国FASB发布了讨论稿“保险合同的初步意见，以征求公众意见。 在综合各方反应意见的根底上，2021年6月24日，IASB发布第二次征求意见稿，对尚存重大争议的五个领域有限地征求意见。同年6月27日，FASB也发布了征求意见稿。 对征求意见稿的反应意见总体

11、上赞同提议的当前计量模型和构建模块法。但是一些重大问题仍有待解决，例如折现率的选择、一个边际还是两个边际、是否锁定剩余/混合边际、如何列报、短期保险合同简易方法的应用、是否以及如何分拆、再保险合同确实认和计量、过渡条款的安排等。报表使用者总体上支持显性的风险调整，但对其可比性表示了担忧。另有局部反应者对于短期保险合同和非寿险合同是否采用构建模块法尚犹豫不决。IASB针对反应意见召开屡次会议讨论保险合同会计准那么工程，最频繁时一个月内的会议次数达七次，多数的讨论会是与FASB联合召开的。为了回应利益相关方提出的关键问题，IASB和FASB对一些争论热点问题，如履约现金流、折现率、边际、保费分配模

12、型、列报、适用范围、分拆、再保险、过渡条款等进行了讨论并得出了暂时性结论。 三、修订后的保险合同征求意见稿主要内容 2021年6月24日，IASB发布了修订后的保险合同征求意见稿。修订后的征求意见稿就五大关键领域征询利益相关方的意见。该征求意见稿的意见征求截止期为2021年10月25日。IASB希望对反应意见进行复核之后确定保险合同准那么的终稿，最终取代国际财务报告准那么第4号“保险合同。 2021年6月27日，FASB也发布了保险合同征求意见稿，意见征求截止期2021年10月25日。修订后的保险合同征求意见针对五大议题的提案如下： 保险合同产生的未赚取利润的调整 在初始确认时，合同效劳毛利按

13、相当于以下金额总和的对应金额计算：初始确认时保险合同履约现金流量金额； 保险合同初始确认前已支付的任何现金流量。在后续期间，合同效劳毛利将在承保人履行义务的承保期内转入损益。合同效劳毛利还应针对涉及未来承保期的未来预计现金流量变动采用未来适用法进行调整。并未对合同效劳毛利因该等变动而增加的金额设定上限。但是，假设该类变动为不利变动从而导致合同效劳毛利出现负值，那么该合同视为亏损性合同。在这种情况下，截至变动日的任何超出合同效劳毛利账面金额的变动均应立即计入损益。承保人不得就已发生索赔的估计变动和风险调整变动对合同效劳毛利进行调整。 明确列明与主体须持有的标的工程回报挂钩的合同核算 对于合同现金

14、流量与标的资产组合回报挂钩的具有分红特征的合同，承保人计量和列报该等现金流量的方式应当与支持负债的资产的计量和列报方式相同。具有分红特征的合同中的现金流量存在三种可能形态，其相关的会计处理如下： 如果合同现金流量直接随标的工程的变动而变动，应当参照资产的账面金额来计量和列报该类现金流量，无需对合同效劳毛利作出调整； 如果合同现金流量间接随标的工程变动而变动，使用一般构建单元模型计量该类现金流量，按当前折现率进行折现；采用未来适用法调整合同效劳毛利；利息相关的变动应始终在损益中确认； 如果合同现金流量并不随着标的工程变动而变动，应按照准那么初稿的规定，使用一般构建单元模型计量该类现金流量。 针对

15、上述所有三种现金流量形态，承保人应在损益中确认风险调整负债的变动。 保险合同收入和费用的列报 承保人应按余下承保期内的负债递减比例在每一期间中确认相应收入。为得出新的收入金额，承保人需要将现金流出划分为与未来承保期相关的现金流出，以及与尚未清偿的以往索赔涉及的现金流出。应将预计在某一特定期间发生的与承保期相关的现金流出金额与上述毛利金额相加，以得出保险收入金额。实际现金流出应作为保险费用进行报告。该类收入和费用需作出一项最终调整。如果两者包含在任何情况下均须支付给投保人的现金流量，那么此类金额必须从保险收入和费用单列工程中分解出来，因为它们被视为存款的组成局部。 利息费用在损益和其他综合收益之

16、间的列报 承保人应将保险合同利息费用分成两个组成局部：以历史折现率为根底的组成局部将在损益中确认，而根据当前利率计算得出的利息费用将在其他综合收益中列报。对于具有分红特征的合同，按照“镜像法确定的列报方式将总是优先于计入其他综合收益的列报方式。 过渡期间的全面追溯调整法 承保人应将建议准那么的要求视同为始终一直生效来应用。修订后的征求意见稿提供了方便实务操作和简化的方法： 当全面重述合同效劳毛利并不切实可行时，允许承保人使用所有能够合理获取的客观信息对合同效劳毛利进行估计。此外，承保人须使用事后信息，并无需识别出从初始确认到过渡日期间发生的所有现金流量估计变动。 作为起点，承保人应当基于对过去

17、至少三年内市场可观察利率收益曲线的调整，追溯确定锁定的折现率。如果不存在市场可观察收益率，那么折现率可使用最接近的市场可观察收益曲线来确定。相同的市场可观察参考点必须用于确定追溯期内每一年的锁定折现收益曲线。 修订后的征求意见稿还要求减少披露要求。承保人无需披露此前未予公布的在采用该准那么的首个财政年度结束前的五年之前所发生的索赔进展信息。同时，承保人也无需披露针对每项受影响的财务报表单列工程所作的调整金额。 修订后的征求意见稿还就过渡时期金融资产的重新指定作出规定。在所列报最早期间的期初，承保人可以将金融资产重新指定为以公允价值计量且其变动计入损益，前提是这样做能够消除或显著减少会计不匹配。

18、如果导致此前作出以公允价值计量且其变动计入损益指定的会计不匹配现已消除，那么承保人应当取消之前所作的指定。 生效日期 鉴于IASB仅当完成重新审议后才决定准那么的生效日期，因此该征求意见稿不包含建议的生效日期。预计该准那么将在最终版发布三年后生效。 征求意见截止期 关于上述五个特定领域的征求意见截止期为2021年10月25日。 四、FASB与IASB在保险合同新征求意见稿内容上的分歧 自2021年2月，FASB参加保险合同工程以来，很多关于保险合同模型特征的决定都是由IASB和FASB共同作出的。但是，2021年中，FASB决定在征求意见稿发布前征求额外的反应信息。因此，2021年7月IASB

19、独立发布了征求意见稿，2021年9月，FASB发布了讨论稿“保险合同的初步意见，表示IASB与FASB现行保险合同会计准那么存在很大差异，双方起点不同，美国现行GAAP综合考虑了保险主体的保险合同会计处理，但是IFRS缺乏类似指导。美国根据递延匹配原那么对长期保险合同和短期保险合同进行会计分期处理。而IASB采用资产负债法，对长期保险合同和短期保险合同的资产和负债按照市场价值的方法评估确定，对保险合同的分类显得没有必要。由于以上不可调和的分歧，IASB和FASB于2021年6月24日和2021年6月27日分别发布了征求意见稿。 尽管征求意见稿中很多关于模型的提案都是双方共同商议决定的，但是FA

20、SB仍与IASB在以下方面存在分歧： 第一，对于保险合同风险与不确定性的核算，IASB采用风险调整与剩余边际相结合的方法，FASB坚持单一的混合边际，并锁定初始金额。此外，在摊销期间、摊销驱动因子、亏损合同测试、计量单元及过渡安排等细节上同IASB的规定也不尽一致。 第二，IASB将保费分配模型定性为构建模块法的简易模型，允许而非要求使用保费分配模型。FASB那么将保费分配模型视为一个单独的收入模型，并在符合规定适用标准时必须采用。 第三，对于在承保业务过程中发生的取得本钱，IASB不再区分其是否与成功获取保单有关，而是只要求与获取一组保单直接相关即可。而FASB仅考虑与成功获取保单有关的直接

21、本钱。 第四，对于财务担保合同，IASB决定短期内保持现行IFRS 4和IAS 39的处理要求；FASB认为含择机分红特征的金融工具不适用保险合同准那么，财务担保合同适用保险合同准那么。 第五，对于合同义务直接挂钩标的工程的公允价值而标的工程却按本钱计量的情形，FASB认为不应当适用“镜像法，而IASB认为镜像法适用于所有的分红合同。 五、结论 回忆IASB十多年来关于保险合同会计准那么的开展历程，可以发现，IASB在保险合同会计处理方面的研究已经相当深入，在保险合同准备金负债计量方面取得了实质性的进步，但它依然延续了某些传统的精算方法，不完全符合会计原那么，降低了保险合同准备金信息的有用性。如果要真正揭开保险合同准备金计量的面纱，还需要彻底突破精算理论和方法的束缚，按照会计原那么确认和计量保险合同准备金，复原保险合同准备金计量的真实面目。另外，文化上的差异也是保险合同准那么难以迅速趋同的原因。每个国家在历史开展过程中都会形成独特的文化、法律积淀，受其影响，各国对保险合同的会计处理不尽相同。以保险合