解读财税[2012]38号（精编版）

1、解读财税 201238 号：农产品进项税额试点核定抵扣2012 年 4 月 6 日，财政部和国家税务总局颁发了关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税 201238 号，以下简称“38 号文”）文件，明确从2012 年7 月 1 日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，开展农产品.2012 年 4 月 6 日，财政部和国家税务总局颁发了关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税 201238 号，以下简称“38 号文”）文件，明确从2012 年7 月 1 日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒

2、及酒精、植物油的增值税一般纳税人，开展农产品进项税额核定扣除试点。结合文件相关规定，笔者学习体会如下：一、为什么要对农产品进项税额开展核定扣除试点初级农产品进项税额抵扣问题，属于世界性难题，长期以来为了体现对三农扶持政策，对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。 上述政策设计既体现了照顾农业生产者，又使得农产品加工企业的税收利益不受影响。然而， 实践中， 由于农产品加工企业自己开具农产品收购凭证，自行抵扣，增值税链条的相互制约功能失去了作用，因此虚开农产品收购

3、凭证作为进项的违法犯罪行为始终高企，具体体现在：第一，虚开农产品收购凭证，多列进项，进行偷税；第二，虚开农产品收购凭证作为进项，进而对外虚开发票；第三，虚开农产品收购凭证作为进项，结合“变形票”技术（变形为煤炭、铁精粉等），对外虚开发票；第四，虚开农产品收购凭证作为进项，虚报出口，从而骗取出口退税。利用农产品收购凭证进项，大肆偷、 骗税的行为， 使得目前的初级农产品抵扣政策处于两难境地， 为了扶持农业， 初级农产品免征增值税的政策必须坚持，而屡屡发生的农产品虚开大案，使其成为了“税制之痛”，因此，此次38 号文件换一种思路，改凭票抵扣为核定抵扣， 迈出了农产品进项税管理制度的新篇章。二、税务稽

4、查缺乏对凭票抵扣虚开发票的有效手段38 号文件改变了增值税必须凭借扣税凭证才能抵扣的规定，是为防范虚开发票，完善农产品抵扣制度进行重大改变的探索。在 38 号文件出台之前，农产品加工企业凭借增值税专用发票、普通发票、 农产品收购凭证、海关完税凭证进行抵扣，尤其是自行开具农产品抵扣制度，造成了虚开偷税、骗税，按下葫芦起了瓢的现象。但是在税务稽查实践中，对真假混杂的农产品虚开行为进行检查，存在很多困难：1、税务稽查部门在对农产品加工企业检查时，主要依靠农产品收购凭证的外调证据。即：询问农产品收购凭证中注明的农产品销售人，是否真实销售货物，或者对其身份证明进行比对。但是， 这种证据看似效力很强，实则

5、有其内在脆弱性，农产品销售人出具书面证明否认出售农产品，不一定是实情，造成书面证据与实际情况脱节。2、由于现行政策规定，农产品收购凭证只能开具给自产农产品个人，但实践中，农产品销 售人往往是“二道贩子”。例如：笔者办理的一个案件中，某超市的农产品收购凭证显示，某农民销售给超市巨额的农产品，为了证明此农产品收购凭证记载的经济事项虚假，检查组到农民居住地核查，其究竟有几亩菜地，有多少产量，以此证明业务虚假。从“二道贩子”购买农产品， 虽然不符合现行政策，但几乎成为市场经济的普遍现象，仅仅以此就不允许企业抵扣进项税额，也很不公平。3、农产品收购凭证一般只允许在本地开具，对于跨地区收购农产品开具农产品

6、收购凭证的程序、管理方法比较繁琐，进一步增大了农产品收购凭证的难度。4、其实，在“凭票扣税”政策下，税务机关通过纳税评估也应当关注企业的投入产出、凭票抵扣的进项税额是否与实际经营情况相符。但由于农产品进项税额抵扣制度主要还是依靠扣税凭证， 导致税务机关的工作重心、关注度不够。而抵扣制度的改变，就是将工作重心完全放在核查农产品加工企业的实际经营情况上。这是在对农产品加工企业虚开发票税制问题屡查屡出大案的情况下，来换一种思路的重大税政变革。5、在核定扣除政策环境下，税务机关应当非常注重企业生产产品数量、销售产品数量的真实性，否则依然会出现虚开发票现象。例如，经过核定扣除计算，某农产加工企业1 元的

7、销项可以抵扣0.95 元的进项，则该企业可能以收取8% 开票手续费的方式，对外虚开发票，以赚取3%的差价。三、核定扣除的核心是以销售产品为核心核定进项税额核定抵扣， 核心是以销售产品耗用的农产品数量为核心来核定进项税额，本质上属于 “实耗法”。在此种抵扣方式下，农产品进项税额一般不会出现留抵税额情形，也不会出现前期缴税，后期留抵情况，企业税收较为均衡。例如：某企业本年度购进1 亿元的农产品，当年进入生产成本的实际耗用为8000 万元，利用农产品销售货物的主营业务成本为1 亿元，农产品耗用率为60%.第 2 年该企业没有购进农产品，主营业务成本为5000 万元。在购进抵扣的情况下，本年度一次性抵

8、扣1300 万元的进项税额，第2 年没有购进农产品不能抵扣进项税额。1 亿元× 60%× 17%÷（ 1+17）=871 （万元）；第 2 年按照而核定抵扣的情况下，当年抵扣按照核定抵扣法，允许抵扣5000× 60%× 17%/（ 1+17） =435.5（万元）。由上例可以看出，与购进扣除相比，核定抵扣的办法进项税额抵扣比较均衡，一般也不会出现留抵税额现象。四、核定扣除办法，解决了农产品行业中存在的倒挂现象例如：某农产品企业，购进农产品金额1000 万元，该公司以1010 万元价格售出。进项税额 =1000 万× 13%=130 （

9、万元）销项税额 =1100 万÷（ 1+13%）× 13%=126.55 （万元）由于购进抵扣时按照购进金额扣除，而销售时， 换算为不含税价格交纳销项税，在企业利润率较低时，就会出现进项倒挂情形。国家规定购进农产品按照购进金额直接计算进项税，是基于农产品加工企业购进农产品进项税扣除率为13%，而销售产品可能税率为17%，为消除税率差对农产品加工企业的影响而采取的措施。 在购进农产品与销售产品税率相同，或者直接销售购进农产品情形下，就有可能出现进项税倒挂情形。而 38 号文件规定，直接购进农产品销售情形下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品

10、平均购买单价×13%÷（ 1+13% ）套用到上例，则进项税额和销项税额均为0，解决了农产品进项倒挂现象。五、核定扣除的三种具体实施方法38 号文件给出了核定扣除的三种具体实施办法，分别为投入产出法、成本法、参照法，核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的，均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。例如：某公司2012 年 12 月 1 日 12 月 31 日销售 10000 吨巴士杀菌羊乳，其主营业务成本为 6000 万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4000 元/ 吨。1、投入产出法当期允许抵扣农产品增值税进项

11、税额= 当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（ 1扣除率）=10000 吨× 1.06× 0.4× 13%/ （ 1 13% ）=462.94 （万元）2、成本法当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（ 1扣除率）=6000 万× 70%× 13%/（ 1 13%）=483.19 （万元）由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的，因此年末应该根据当年实际，对已抵扣的进项税额进行调整。六、试点纳税人执行核定扣除前，期初存货所含进项税必须转出，否则会造成双

12、重抵扣例如， 2012 年 6 月， m 公司购进农产品1000 万元，抵扣进项税额130 万元， 2012 年 7 月， 该公司将全部购进农产品耗用，生产的产品全部销售，当月试点进项税额核定扣除，根据成本法计算，确定抵扣的进项税额也应为130 万元（为说明问题，不考虑其他经济业务）。从上例看，如果期初存货所含的进项税额130 万元不作转出，该公司就会重复抵扣进项税， 因此在试点纳税人执行核定扣除前，应当将期初存货所含进项税转出，否则就会造成双重抵扣。七、核定扣除进项税额的增值税会计处理企业试点核定扣除进项税额后，由购进抵扣改为了按照销售数量或销售成本对应进项税额，因此购进农产品时无需分离进项税，应将含税金额一律计入材料成本，核定进项税额后，再将核定的进项税从材料成本中转出。例如， m 公司开具农