高级财务会计第2章企业所得税

1、l一、高级财务会计的核算内容一、高级财务会计的核算内容l（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务1、外币交易与折算的会计业务、外币交易与折算的会计业务2、企业所得税的会计业务、企业所得税的会计业务3、股份上市公司信息披露的会计业务、股份上市公司信息披露的会计业务l（二）特殊经营行业的特殊会计业务（二）特殊经营行业的特殊会计业务1、期货交易与经营的会计业务。、期货交易与经营的会计业务。2、现代租赁经营的会计业务、现代租赁经营的会计业务3、房地产经营的会计业务、房地产经营的会计业务导论导论1l（三）复合会计主体的特殊会计业务（三）复合会计主体的特殊会计业务1、企

2、业合并的会计业务、企业合并的会计业务2、集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分、集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。3、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的会计业务会计业务导论导论2l（四）特殊经济时期的特殊会计业务（四）特殊经济时期的特殊会计业务1、通货膨胀信息披露的会计业务、通货膨胀信息披露的会计业务2、企业停业、破产与清算的会计业务、企业停业、破产与清算的会计业务如企业清算会计，它是突破了会计分期假设的特殊经济时如企业清算会计，它是突破了会计分期假设

3、的特殊经济时期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可能发生的特殊会计业务。能发生的特殊会计业务。导论导论3第二章第二章 所得税会计所得税会计( (参见参见企业所得税会计处理的暂行规定企业所得税会计处理的暂行规定和和新准则新准则第第1818号号所得税所得税) )l本章主要内容本章主要内容l一、所得税会计概述：一、所得税会计概述：基本概念；所得税的会计处理方法；永久性差异和时间性差异基本概念；所得税的会计处理方法；永久性差异和时间性差异l二、应付税款法：二、应付税款法：含义、设置科目、计量、分录及举例含义、设置科目、计量、分录及举例l三、

4、纳税影响会计法三、纳税影响会计法（基于利润表的纳税影响会计法基于利润表的纳税影响会计法）含义、设置科目、计量、分录及举例；含义、设置科目、计量、分录及举例；递延法和债务法递延法和债务法l四、资产负债者债务法四、资产负债者债务法（基于资产负债表的纳税影响会计基于资产负债表的纳税影响会计法法）含义；含义；计税基础；暂时性差异；确认；计量；综合举例；计税基础；暂时性差异；确认；计量；综合举例；列报列报4一、一、会计准则与税收法规的差异分析会计准则与税收法规的差异分析1 1、会计准则与税收法规的目标不同、会计准则与税收法规的目标不同2 2、从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异、从特定期

5、间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异3 3、从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异、从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述5会会计准则与税收法规的目标不同计准则与税收法规的目标不同l会会计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。l所得税法是由国家制定并强制推行的，其目的主要有所得税法是由国家制定并强制推行的，其目的主要有两两个：个：一是取得收入，行使国家作为社会组织者的正当权力

6、；二是发挥国家宏观调控的职能，履行国家管理社会的职责。l这种不同导致二者的相关规定往往存在差异6从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异l从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。l根据差异产生原因的不同可以区分为：永久性差异与时间性差异7从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异l从特定时点的角度分析，就是从资产负债表的角度，分析企业资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。8所得税会计的基本问题l第一层次：是否确认所得税的会计影响按此标准，所得税的会计处理

7、方法可分为：应付税款法与纳税影响会计法两种l第二层次：基于何种视角反映所得税的会计影响基于这一标准可以把纳税影响会计法分为：基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法。基于资产负债表的纳税影响会计法又称为资产负债表债务法。l第三层次：在资产负债表债务法下，应当如何进行会计确认、计量和报告。9企业会计准则企业会计准则1818号所得税号所得税 制定背景制定背景l1994年6月，财政部颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，l l2000年12月的企业会计制度规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法

8、主要是指利润表债务法。102005年8月，财政部发布了企业 会计准则-所得税（征求意见稿），在文中借鉴了国际会计准则的部分内容，规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理。 2006年2月15日财政部颁布企业会计准则18所得税，实现与国际会计准则12：所得税的趋同。 制定背景11企业会计准则企业会计准则1818号所得税号所得税是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。制定意义12二、有关概念及

9、相互关系：二、有关概念及相互关系： 1、（、（1）应纳税所得额（应税利润、应税所得）应纳税所得额（应税利润、应税所得）: 按照企业所得税法计算确定按照企业所得税法计算确定的纳税人应纳企业所得税的依据。的纳税人应纳企业所得税的依据。 应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额 （准予扣除项目是指与取得收入有关的成本、费用和损失）（准予扣除项目是指与取得收入有关的成本、费用和损失） （2）应纳所得税额：）应纳所得税额： 按照企业所得税法计算确定的企业应纳所得税金额。按照企业所得税法计算确定的企业应纳所得税金额。 应纳（所得）税额（应交所得税）应纳税所得额应纳（所得）税

10、额（应交所得税）应纳税所得额适用的适用的所得税税率所得税税率 第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述13 2、（、（1）利润总额（税前会计利润、税前利润）利润总额（税前会计利润、税前利润） 按按会计制度会计制度规定计算确定规定计算确定的收益的收益利润表中的利润表中的“利润总利润总额额”。 （2）所得税费用所得税费用： 按按会计制度会计制度规定规定从利润总额中从利润总额中扣减的扣减的企业所得税费用额。企业所得税费用额。 （其金额的多少其金额的多少取决于存在取决于存在差异的性质和差异的性质和所采用的会计处理方法所采用的会计处理方法）3、净利润利润总额所得税费用、净利润利润总额所得税费用 注：注

11、：“应纳税所得额应纳税所得额”与与“利润总额利润总额”在在计算口径、计算时间上的不一致计算口径、计算时间上的不一致，会导致，会导致两者之间可能存在差异。两者之间可能存在差异。 同理，由于同理，由于“应纳所得税额应纳所得税额”与与“所得税费用所得税费用”在在计算口径、计算时间及计算口径、计算时间及所采用所采用的会计处理方法的会计处理方法上的不一致上的不一致，使得两者可能存在差异。，使得两者可能存在差异。 14 三、所得税的三、所得税的会计处理方法会计处理方法 （一）（一）应付税款法应付税款法 （二）（二）纳税影响会计法纳税影响会计法 其在税率变更或开征新税时，又可分为：其在税率变更或开征新税时，

12、又可分为： （1 1）递延法）递延法 （2 2）债务法）债务法 （利润表债务法（利润表债务法 ） 应付税款法和纳税影响会计法应付税款法和纳税影响会计法用于非上市公司用于非上市公司。 （三）（三）资产负债表债务法（基于资产负债表的资产负债表债务法（基于资产负债表的纳税纳税影响会计法影响会计法 ） 资产负债表债务法资产负债表债务法从从20072007年年1 1月月1 1日起日起在上市公司范围内施在上市公司范围内施行，鼓励行，鼓励其他企业执行。其他企业执行。15 四、永久性差异和时间性差异四、永久性差异和时间性差异 （一）永久性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于（一）永久性差异：指利润总额与应纳

13、税所得额之间由于计计算口径不同算口径不同而形成的，且不能在以后各期转回的差异。而形成的，且不能在以后各期转回的差异。 注注1 1: :永久性差异永久性差异又可分为两类又可分为两类：1 1、 使本期利润总额使本期利润总额大于大于应纳税所得额的永久性差异应纳税所得额的永久性差异： （1 1）企业的某项收益，按会计制度应当确认为收益，但按税法不确认为）企业的某项收益，按会计制度应当确认为收益，但按税法不确认为应税所得；应税所得；( (国库券利息收入国库券利息收入) ) （2 2）企业的某项费用或损失，按会计制度不确认为费用或损失，但按税）企业的某项费用或损失，按会计制度不确认为费用或损失，但按税法可

14、以从应税所得中扣减。法可以从应税所得中扣减。2 2、使本期利润总额、使本期利润总额小于小于应纳税所得额的永久性差异：应纳税所得额的永久性差异： 16 四、永久性差异和时间性差异四、永久性差异和时间性差异 （一）永久性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于（一）永久性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于计计算口径不同算口径不同而形成的，且不能在以后各期转回的差异。而形成的，且不能在以后各期转回的差异。 注注1 1: :永久性差异永久性差异又可分为两类又可分为两类：1 1、使本期利润总额、使本期利润总额大于大于应纳税所得额的永久性差异应纳税所得额的永久性差异：2 2、使本期利润总额、使本期利润总

15、额小于小于应纳税所得额的永久性差异：应纳税所得额的永久性差异： （1 1）企业的某项收益，按会计制度不确认为收益，但按税法应当确认为）企业的某项收益，按会计制度不确认为收益，但按税法应当确认为应税所得；应税所得； （2 2）企业的某项费用或损失，按会计制度确认为费用或损失，但按税法）企业的某项费用或损失，按会计制度确认为费用或损失，但按税法不可以从应税所得中扣减。（违法罚没支出）不可以从应税所得中扣减。（违法罚没支出） 注注2:按照税法规定，按照税法规定，不超过不超过5 5年的以前年度亏损年的以前年度亏损，可以在交纳，可以在交纳所得税以前予以弥补（可以将其所得税以前予以弥补（可以将其看成永久性

16、差异看成永久性差异）。）。17 （二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额（二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于之间由于计算时间不同（计算时间不同（收支确认的时间先后不同）而形成的，而形成的，且可以在以后各期转回的差异。且可以在以后各期转回的差异。 注注: :时间性差异时间性差异又可分为两类又可分为两类： 1 1、应纳税、应纳税时间性差异：时间性差异：使使本期利润总额本期利润总额大于大于应纳税所得额的应纳税所得额的时时间性间性差异。具体包括差异。具体包括： （1 1）企业的某项收益，按会计制度应当确认为当期收益，但按税法需企业的某项收益，按会计制度应当确认为当期收益，但按税法需待以

17、后期间确认为应税所得；待以后期间确认为应税所得； （2 2）企业的某项费用或损失，按会计制度需待以后期间确认为费用或）企业的某项费用或损失，按会计制度需待以后期间确认为费用或损失，但按税法需从当期应税所得中扣减。损失，但按税法需从当期应税所得中扣减。 应纳税应纳税时间性差异，时间性差异，在纳税影响会计法下在纳税影响会计法下, ,形成形成递延税款贷项递延税款贷项。 2 2、可抵减、可抵减时间性差异：时间性差异：使使本期利润总额本期利润总额小于小于应纳税所得额的应纳税所得额的时时间性间性差异。差异。18 （二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额（二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于之

18、间由于计算时间不同计算时间不同而形成的，且可以在以后各期而形成的，且可以在以后各期转回的差异。转回的差异。 注注: :时间性差异时间性差异又可分为两类又可分为两类： 1 1、应纳税、应纳税时间性差异：时间性差异：使使本期利润总额本期利润总额大于大于应纳税所得额的应纳税所得额的时时间性间性差异。具体包括差异。具体包括： 2 2、可抵减、可抵减时间性差异：时间性差异：使使本期利润总额本期利润总额小于小于应纳税所得额的应纳税所得额的时时间性间性差异。具体包括：差异。具体包括： （1 1）企业的某项收益，按会计制度需待以后期间确认为收益，）企业的某项收益，按会计制度需待以后期间确认为收益，但按税法需确

19、认为当期应税所得；但按税法需确认为当期应税所得； （2 2）企业的某项费用或损失，按会计制度需确认为当期费用）企业的某项费用或损失，按会计制度需确认为当期费用或损失，但按税法需待以后期间从应税所得中扣减。或损失，但按税法需待以后期间从应税所得中扣减。 可抵减可抵减时间性差异，时间性差异，在纳税影响会计法下在纳税影响会计法下, ,形成形成递延税款借项递延税款借项。 19l在实际工作中，企业申报缴纳所得税，一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异，以确定应纳税所得，计算应交所得税。20l假设某企业于20*0年初成立，当年实现税前会计利润200 000元。适用所得税税率为25%.当年发

20、生下列与纳税有关的事项：l（1）会计上确认了2 000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。l（2）当年发生工资费用150 000元，而按税法核定的计税工资为120 000元.l（3）由于违法经营被罚款3 000元.l（4）年初购入的一台新设备，成本为10 000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。21l上述各项中，前三项属于永久性差异，第四项属于时间性差异。按税法规定计算的年折旧额=10 000/5=2 000（元）按会计制度规定计算的年折旧额=10 000/10=1 000（元）由于折旧年限不同而形成的时间性差异=2 000

21、-1 000=1 000（元）20*0年应纳税所得=200 000-2 000+（150 000-120 000）+3 000-1 000=230 000（元）20*0年应交所得税=230 000*25%=57 500（元）22 第二节第二节 应付税款法应付税款法一、应付税款法一、应付税款法 只确认本期利润总额与应纳税所得额之间永久性差只确认本期利润总额与应纳税所得额之间永久性差异影响所得税的金额，而将时间性差异影响所得税的异影响所得税的金额，而将时间性差异影响所得税的金额直接计入当期损益，不递延到以后各期。金额直接计入当期损益，不递延到以后各期。 23 第二节第二节 应付税款法应付税款法一、

22、应付税款法一、应付税款法 应付税款法应付税款法要点要点： 应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。即得税费用的方法。即当期应交所得税当期应交所得税等于等于当期计入损益的当期计入损益的所得税费用所得税费用 该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。 （着眼于将当期应交所得税确认为当期计入损益的所得税费（着眼于将当期应交所得税确认为当期计入损益的所得税费用，不将时间性差异影响所得税的金额作跨期分摊）。用，不将时间性差异影响所得税的金额作跨期分摊）。 24 第二节

23、第二节 应付税款法应付税款法 二、设置科目：二、设置科目： “ “所得税所得税” “ “应交税金应交税金 应交所得税应交所得税”25 三、计量步骤：三、计量步骤： 1 1、按所得税法计算验证按所得税法计算验证应纳税所得额；应纳税所得额； 2 2、按所得税法计算确定按所得税法计算确定应交所得税；应交所得税； 3 3、把应交所得税额认定为所得税费用额：、把应交所得税额认定为所得税费用额： 所得税费用额应交所得税额所得税费用额应交所得税额 四四、会计、会计分录：分录： 1 1、确认应交所得税时，、确认应交所得税时， 借：所得税借：所得税 贷：应交税金贷：应交税金 应交所得税应交所得税 2 2、交纳所

24、得税时，、交纳所得税时， 借：应交税金借：应交税金 应交所得税应交所得税 贷：贷：银行存款等银行存款等26 五、应付税款法五、应付税款法举例举例： 例例1 1 资料资料20203 3年末北方公司以银行存款年末北方公司以银行存款1515万元购入管万元购入管理用甲设备理用甲设备, ,并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税法规定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为法规定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为5 5年，税法折年，税法折旧年限为旧年限为3 3年。每年年。每年计提计提甲设备甲设备折旧前的税前会计利润折旧前的税前会计利润为为1010万万元。所得税税

25、率为元。所得税税率为30%30%。除上述差异外，不存在其他会计与税。除上述差异外，不存在其他会计与税收规定的差异。收规定的差异。 要求要求按应付税款法对按应付税款法对204年至年至208年北方公司年北方公司作所得作所得税会计处理。税会计处理。 解解1 1、20204 4年年 计算：税法折旧计算：税法折旧1500001500003=50000(3=50000(元元) ) 应纳税所得额应纳税所得额=100000=10000050000=50000=5000050000( (元元) ) 应交所得税应交所得税=50000=5000030%=15000(30%=15000(元元) ) 所得税费用应交所得

26、税所得税费用应交所得税=15000=15000（元）（元） 27 会计分录：会计分录： 借：所得税借：所得税 1500015000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 1500015000 20205 5年、年、20206 6年与年与20204 4年相同。年相同。 2 2、20207 7年年 计算：税法折旧计算：税法折旧0 0 应纳税所得额应纳税所得额=100000=1000000=100000(0=100000(元元) ) 应交所得税应交所得税=100000=10000030%=30000(30%=30000(元元) ) 所得税费用应交所得税所得税费用应交所得税=30000=300

27、00（元）（元） 会计分录：会计分录： 借：所得税借：所得税 3000030000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 3000030000 20208 8年与年与20207 7年相同。年相同。 28应付税款法优缺点l应付税款法的最大优点是简单，易于操作。l缺点：从利润表的角度来看，由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊，会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比，容易引起报表使用者的误解。从资产负债表的角度来看，应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税，而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债，以及会导致未来经济利益流入企业的递延所

28、得税资产，这就使资产负债表不能如实地反映企业的财务状况，也不利于利润表如实地反映企业的经营成果。29 第三节第三节 纳税影响会计法纳税影响会计法 一、纳税影响会计法一、纳税影响会计法 将本期利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造将本期利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成影响所得税的金额递延和分配到以后各期；在时间成影响所得税的金额递延和分配到以后各期；在时间性差异发生相反变化时，将其影响所得税的金额予以性差异发生相反变化时，将其影响所得税的金额予以转回。转回。30 第三节第三节 纳税影响会计法纳税影响会计法 一、纳税影响会计法一、纳税影响会计法 纳税影响会计法纳税影响会计法要点要点：

29、该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上，该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上，因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异。体差异，着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异。 该方法相对于应付税款法的根本特点在于，它反映时间性该方法相对于应付税款法的根本特点在于，它反映时间性差异的跨期影响，差异的跨期影响，把时间性差异影响所得税的金额确认为递延税款把时间性差异影响所得税的金额确认为递延税款,从而有从而有利于如实反映企业的财务状况与经营成果利于如实反映企业的财

30、务状况与经营成果 31 第三节第三节 纳税影响会计法纳税影响会计法 二、设置科目：二、设置科目：“所得税所得税” “ “应交税金应交所得税应交税金应交所得税” “ “递延税款递延税款”32 三、纳税影响会计法三、纳税影响会计法在税率不变时的在税率不变时的计量步骤：计量步骤： 1、按所得税法计算验证按所得税法计算验证应纳税所得额；应纳税所得额； 2、按所得税法计算确定按所得税法计算确定应交所得税额；应交所得税额； 3、计算计算a:发生或转回的时间性差异额；发生或转回的时间性差异额； 时间性差异影响所得税的金额（递延税款）时间性差异影响所得税的金额（递延税款）发生或转回的时间性差异发生或转回的时间

31、性差异 所得税率所得税率 所得税费用所得税费用应交所得税应交所得税递延税款递延税款 计算计算b: 税前会计利润与永久性差异之和；税前会计利润与永久性差异之和； 所得税费用税前会计利润及永久性差异所得税费用税前会计利润及永久性差异（之和）（之和）所得税率所得税率 递延税款所得税费用应交所得税递延税款所得税费用应交所得税 （计算（计算a 与计算与计算b 可以互相验证）可以互相验证） 33 四四、会计、会计分录：分录： 1 1、确认应交所得税时，、确认应交所得税时， 借：所得税借：所得税 借借贷：递延税款贷：递延税款 贷：应交税金贷：应交税金 应交所得税应交所得税 2 2、交纳所得税时，、交纳所得税

32、时， 借：应交税金借：应交税金 应交所得税应交所得税 贷：银行存款等贷：银行存款等 34 五、纳税影响会计法五、纳税影响会计法举例举例： 例例2 2 资料资料20203 3年末北方公司以银行存款年末北方公司以银行存款1515万元购入管理用万元购入管理用甲设备甲设备, ,并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税法规并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税法规定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为5 5年，税法折旧年年，税法折旧年限为限为3 3年。每年年。每年计提计提甲设备甲设备折旧前的税前会计利润折旧前的税前会计利润为为1010万元。万元。所得税税率为所

33、得税税率为30%30%。除上述差异外，不存在其他会计与税收规。除上述差异外，不存在其他会计与税收规定的差异。（注定的差异。（注: :以上与以上与例例1 1相同）且第一年年初无递延税款相同）且第一年年初无递延税款余额。余额。 要求要求按纳税影响会计法对按纳税影响会计法对20204 4年至年至20208 8年北方公司年北方公司作所得税会计处理。作所得税会计处理。 35解解 1、与甲设备有关的计算如下：、与甲设备有关的计算如下： 单位：元单位：元 项项 目目20204 4年年 20205 5年年20206 6年年 20207 7年年20208 8年年会计折旧会计折旧3000030000 30000

34、30000 30000 30000 30000 30000 30000 30000税法折旧税法折旧5000050000 50000 50000 50000 50000 0 0 0 0时间性差异时间性差异= =- -2000020000 20000 20000 20000 20000 -30000-30000-30000-30000利润总额利润总额7000070000 70000 70000 70000 70000 70000 70000 70000 70000应纳税所得额应纳税所得额5000050000 50000 50000 50000 50000 100000100000100000100

35、000所得税费用额所得税费用额= = 30%30%2100021000 21000 21000 21000 21000 21000 21000 21000 21000应纳所得税额应纳所得税额= =30%30%1500015000 15000 15000 15000 15000 30000 30000 30000 30000本年确认的递延税款本年确认的递延税款额额= =- -60006000贷贷60006000贷贷 60006000贷贷 90009000借借90009000借借年末递延税款余额年末递延税款余额60006000贷贷1200012000贷贷 1800018000贷贷 90009000

36、贷贷 0 036 2、各年末会计分录如下：、各年末会计分录如下： （1）204年、年、205年、年、206年相同，均是：年相同，均是： 借：所得税借：所得税 21000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 15000 递延税款递延税款 6000 （2）207年、年、208年相同，均是：年相同，均是： 借：所得税借：所得税 21000 递延税款递延税款 9000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 30000 37 六六、税率变动或开征新税税率变动或开征新税时，时， 纳纳税影响会计法税影响会计法又可分为：递又可分为：递延法和债务法（利润延法和债务法（利润表债务法）表债务法）：

37、 （一）（一） 1 1、递递延法要延法要点点： 在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的“递延税款递延税款”余额进行调整余额进行调整( (即即“递延税款递延税款”的账面余额仍按原发生差异时的税的账面余额仍按原发生差异时的税率计算率计算) ) ； 本期发生的时间性差异影响所得税的金额本期发生的时间性差异影响所得税的金额( (即即“递延税款递延税款”发生发生额额) ) ，按现行税率计算；以前发生而在本期转回的时间性差异影响，按现行税率计算；以前发生而在本期转回的时间性差异影响所得税的金额所得税的金额( (即即“递延税款递延税款”转回额转回额) )，按原发

38、生差异时的税率计，按原发生差异时的税率计算算( (先进先出法先进先出法) ) 。 38六、六、税率变动或开征新税税率变动或开征新税时，时， 纳税影响会计法纳税影响会计法又可分为：递延法和债务法（利又可分为：递延法和债务法（利润表债务法）润表债务法）： （一）（一） 1 1、递递延法要延法要点点： 2 2、债务法要债务法要点点： 在税率变动或开征新税时，需要对原已确认的在税率变动或开征新税时，需要对原已确认的“递延税款递延税款”余余额进行调整额进行调整( (即即“递延税款递延税款”的账面余额按现行税率计算的账面余额按现行税率计算) ) ； 本期发生时间性差异影响所得税的金额和本期转回时间性差异本

39、期发生时间性差异影响所得税的金额和本期转回时间性差异影响所得税的金额影响所得税的金额 ，均按现行税率计算。，均按现行税率计算。 39 （二）递延法和债务法二）递延法和债务法举例举例： 例例3（税率变动时税率变动时的递延法和债务法）的递延法和债务法）资料资料某企业第一年年前购入一台新设备，原值某企业第一年年前购入一台新设备，原值30万元，预万元，预计无残值和清理费用。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年计无残值和清理费用。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年限为限为4年；会计制度规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为年；会计制度规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利

40、润年。该企业每年实现税前会计利润50万元，第一年和第二年适用万元，第一年和第二年适用所得税税率为所得税税率为30，第三年改为，第三年改为25。该企业在这几年间未发生。该企业在这几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。要求要求分别按递延法和债务法对上例作所得税会计处理。分别按递延法和债务法对上例作所得税会计处理。解解a、递延法递延法下，下， 1、将递延法下有关资料列表如下：、将递延法下有关资料列表如下： 单位：万元单位：万元40第第n年年税税前前利利润润会会计计折折旧旧税税法法折折旧旧时时间间性性差差应应税税

41、所所得得应纳税额计算应纳税额计算时间性差影响额时间性差影响额(“递延税款递延税款”额额)所得所得税费用税费用适用适用税率税率应纳应纳税额税额税率税率影响额影响额栏次栏次关系关系12343 251467568948107+91年年50512 7433012.930 2.1152年年505 9 4463013.830 1.2153年年505 6 1492512.2525 0.2512.54年年505 3 252251330 0.612.45年年505 0 5552513.7530 1.512.256年年505 0 4 1552513.753025 1.2 0.2512.3合计合计3003030 0

42、30079.45 079.45注注1：第六年递延税款金额的计算：第六年递延税款金额的计算(先进先出法先进先出法): 4万万30 1万万25 1.2万万 0.25万万 1.45万万 注注2：税法折旧按年数总和法计提（略）：税法折旧按年数总和法计提（略） 41 2、第一年分录、第一年分录 借：所得税借：所得税 15万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 12.9万万 递延递延税款税款 2.1万万 第六年分录第六年分录 借：所得税借：所得税 12.3万万 递延税款递延税款 1.45万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 13.75万万 第二年、第三年、第四年、第五年（略第二年

43、、第三年、第四年、第五年（略) b、债务法债务法下下 ， 1、将债务法下有关资料列表如下：、将债务法下有关资料列表如下： 单位：万元单位：万元 42第第n年年税前税前利润利润会计会计折旧折旧税税法法折折旧旧时间时间性差性差应税应税所得所得应应纳税计算纳税计算“递延税款递延税款”额额所得税所得税费用费用适用税适用税率率应应纳税纳税额额税率税率影响额影响额栏次栏次关系关系12343 251 46756894 8107 91年年50512 7433012.9302.1152年年5059 4463013.8301.2153年年5056 1492512.252550.25 0.55调整调整11.954年

44、年5053 252251325 0.512.55年年5050 5552513.7525 1.2512.56年年5050 5552513.7525 1.2512.5合计合计3003030030079.45 079.45注注:第三年递延税款金额的计算第三年递延税款金额的计算:本年时间性差异本年时间性差异1万万 25%前二年时间性差前二年时间性差异异11万万(25% 30%) 0.25万万0.55万万= 0.3万万; 税法折旧同递延法（略）税法折旧同递延法（略）43 2、第一年分录、第一年分录 借：所得税借：所得税 15万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 12.9万万 递延税款递延税

45、款 2.1万万 第三年分录第三年分录 借：所得税借：所得税 11.95万万 递延税款递延税款 0.3万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 12.25万万 第二年、第四年、第五年、第六年（略第二年、第四年、第五年、第六年（略) 44 例例4 （开征新税时开征新税时的递延法和债务法）的递延法和债务法） 资料资料某企业某企业2001年初开业。原定可免交所得税年初开业。原定可免交所得税6年。因税年。因税法修改，从法修改，从2004年开始按年开始按30交纳所得税。开业年前购入一项固交纳所得税。开业年前购入一项固定资产，原值定资产，原值18万元，预计无残值和清理费用。税法和会计制度万元，预计

46、无残值和清理费用。税法和会计制度均按年限平均法计提折旧，税法折旧年限为均按年限平均法计提折旧，税法折旧年限为3年；会计制度折旧年；会计制度折旧年限为年限为6年。该企业每年实现税前会计利润年。该企业每年实现税前会计利润30万元。该企业在这万元。该企业在这几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。现差异的事项。 要求要求分别按递延法和债务法对上例作所得税会计分别按递延法和债务法对上例作所得税会计处理。处理。解解a、递延法递延法下下 1、将递延法下有关资料列表如下：、将递延法下有关资料列表如下： 单位：万元单位：万元

47、 45第第n年年税税前前利利润润会会计计折折旧旧税税法法折折旧旧时时间间性性差差应应税税所所得得应纳税额计算应纳税额计算时间性差影响时间性差影响额额(“递延税款递延税款”额额)所得所得税费税费用用税率税率应纳应纳税额税额税率税率影响影响栏次栏次关系关系 1 2 3 43251 4 6756 8948107 901年年303 6 327 0 0 0 0 002年年303 6 327 0 0 0 0 003年年303 6 327 0 0 0 0 004年年303 0 33330% 9.9 0 0 9.905年年303 0 33330% 9.9 0 0 9.906年年303 0 33330% 9.9

48、 0 0 9.9合计合计1801818 018029.7 029.746 2、分录、分录 01年、年、02年、年、03年无确认所得税费用和应交所得税分年无确认所得税费用和应交所得税分录。录。 04年、年、05年、年、06年均为：年均为： 借：所得税借：所得税 9.9万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 9.9万万 b、债务法债务法下下 1、将债务法下有关资料列表如下：、将债务法下有关资料列表如下： 单位：万元单位：万元 47第第n年年税前税前利润利润会会计计折折旧旧税法税法折旧折旧时间时间性差性差应税应税所得所得应应纳税计算纳税计算时间性差影响额时间性差影响额(“递递延税款延税款

49、”额额)所得税所得税费用费用税率税率应应纳纳税额税额税率税率影响影响栏次栏次关系关系12343 251 46756894 8107 901年年3036 3270000002年年3036 3270000003年年3036 3270000004年年3030 333309.93030 0.92.7调整调整11.705年年3030 333309.930 0.9906年年3030 333309.930 0.99合计合计1801818018029.7029.7注：注：04年递延税款金额的计算如下年递延税款金额的计算如下:本年时间性差异本年时间性差异( 3万万) 30%前三年前三年时间性差异时间性差异9万万

50、30% 0.9万万 2.7万万= 1.8万万 48 2、分录、分录: 01年、年、02年、年、03年无确认所得税费用和年无确认所得税费用和应交所得税分录。应交所得税分录。04年为：借：所得税年为：借：所得税 11.7万万 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 9.9万万 递延税款递延税款 1.8万万05年、年、06年均为：借：所得税年均为：借：所得税 9万万 递延税款递延税款 0.9万万 贷：应交税金贷：应交税金 应交所得税应交所得税 9.9万万 49 （三）有关说明（三）有关说明 a、递延法下递延法下，利润表中一定时期的所得税费用包括：，利润表中一定时期的所得税费用包括：（1）本期应

51、交所得税；（本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。递延税款贷项或借项。 即：即： 本本期期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产差异所产生的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递生的递 延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款借项延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款贷项金额金额本期转回的前期确认的递延税款贷项金额 其中其中:本期发生的时间性所产生的递延税款贷项金额本期发生本期发

52、生的时间性所产生的递延税款贷项金额本期发生的应纳税时间性差异的应纳税时间性差异现行所得税率现行所得税率 本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期发生的可抵减时间性差异发生的可抵减时间性差异现行所得税率现行所得税率 本期转回的前期确认的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款借项金额 前期确认本期前期确认本期转回的可抵减时间性差异转回的可抵减时间性差异前期确认递延税款时的所得税率前期确认递延税款时的所得税率 本期转回的前期确认的递延税款贷项金额前期确认本期本期转回的前期确认的递延税款贷项金额前期确认本期转回的应纳税时间性差异转回的应纳税

53、时间性差异前期确认递延税款时的所得税率前期确认递延税款时的所得税率 50 b、债务法下债务法下，利润表中一定时期的所得税费用包括：，利润表中一定时期的所得税费用包括：（1）本期应交所得税；（本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；（递延所得税负债或递延所得税资产；（3）由于税率变动或开征）由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。面余额的调整数。 即：即：本期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性本期所得税费用

54、本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债本期发生的时间性差异所产生差异所产生的递延所得税负债本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资的递延所得税资 产本期转回的前期确认的递延所得税资产本期转回的前期确认的递延所得税资 产产本期转回的前期确认的递延所得税负债本期由于税率变动或本期转回的前期确认的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债本开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债延所得税负债 其中：其中：本期由于

55、税率变动调增或调减的递延所得税资产或递本期由于税率变动调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差延所得税负债累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异异（现行税率前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性（现行税率前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时的税率）差异时的税率）,或或 “递延税款递延税款”账面余额已确认递延税款账面余额已确认递延税款金额的累计时间性差异金额的累计时间性差异现行税率现行税率51 七、七、 进一步探讨进一步探讨 （一）（一）应付税款法应付税款法与与纳税影响会计法纳税影响会计法之比较：之比较： 1、同同对永久性差异的处理对永久性差

56、异的处理。 两者对永久性差异影响所得税的金额，均在产生的当期确认为两者对永久性差异影响所得税的金额，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。所得税费用或抵减所得税费用。 2、异异对时间性差异的处理对时间性差异的处理。 应付税款法对本期时间性差异影响所得税的金额，直接确认为所得税应付税款法对本期时间性差异影响所得税的金额，直接确认为所得税费用或抵减所得税费用；费用或抵减所得税费用； 纳税影响会计法对本期时间性差异影响所得税的金额纳税影响会计法对本期时间性差异影响所得税的金额,先计入先计入“递延税递延税款款” （即确认时间性差异对未来所得税的影响金额，并作为所得税费用的（即确认时间性差异对

57、未来所得税的影响金额，并作为所得税费用的组成部分）组成部分）,在时间性差异向相反方向变化时在时间性差异向相反方向变化时,再逐步转回（转销）。再逐步转回（转销）。 采用纳税影响会计法时，在不存在永久性差异和采用纳税影响会计法时，在不存在永久性差异和5年内应弥补亏损情况年内应弥补亏损情况下，本期下，本期所得税费用是按照税前会计利润计算所应承担的所得税费用，符所得税费用是按照税前会计利润计算所应承担的所得税费用，符合配比原则，即一定时期的收益与一定时期的所得税费用相配比。合配比原则，即一定时期的收益与一定时期的所得税费用相配比。 52（二）（二）递延法递延法与与债务法（利润表债务法债务法（利润表债务

58、法 ）之比较：之比较： 1、同：在税率不变同：在税率不变时，两法之计算结果是一致的。时，两法之计算结果是一致的。 2、异：税率变更或开征新税异：税率变更或开征新税时，债务法需要对原已时，债务法需要对原已确认的递延所得税款余额进行相应的调整，而递延法确认的递延所得税款余额进行相应的调整，而递延法则不需要对此进行调整；由于是否调整的区别，从而则不需要对此进行调整；由于是否调整的区别，从而造成两者对递延税款转回（转销）金额的不同。造成两者对递延税款转回（转销）金额的不同。 3、递延法递延法更注重更注重利润表上所得税费用与其相关期间利润表上所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比；税前会计利润的配比；

59、债务法债务法更注重更注重资产负债表上的资产负债表上的所得税资产或所得税负债，更符合资产或负债的定义。所得税资产或所得税负债，更符合资产或负债的定义。债务法下，在税率变更时，对债务法下，在税率变更时，对“递延税款递延税款”的账面余的账面余额调整为按现行所得税率计算，在资产负债表上反映额调整为按现行所得税率计算，在资产负债表上反映未来应收所得税资产或未来应交所得税负债。因而一未来应收所得税资产或未来应交所得税负债。因而一般认为债务法比递延法更科学，更符合配比原则。般认为债务法比递延法更科学，更符合配比原则。 53 （三）我国对所得税会计处理方法的规定：（三）我国对所得税会计处理方法的规定： 1、对

60、应付税款法和纳税影响会计法一般均可使用，即选择、对应付税款法和纳税影响会计法一般均可使用，即选择其中一种使用，但其中一种使用，但需符合一贯性原则需符合一贯性原则会计处理方法前后各会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。期应当一致，不得随意变更。 2、在税前会计利润、在税前会计利润小于小于应纳税所得额（即可能形成递延税应纳税所得额（即可能形成递延税款借项）时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期款借项）时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行