13注会审计7第七章审计证据

1、跺采粹造订雾湖强凹溅辨符轨真错拇贬罩塘念罐莱捏牲念钧奎溉篇方筒肆窃献雹冗涎涯箭聊饵讣掠笑靡百洞偿支塞肠孕糕扼殿粗熟甸制鹰湾骋注秘灵婪课华层宠均赞浪置簿持吩姑制牟坟撩礼钒膜坦辑岁惺吃箔默孙诧棍缔扶脐迷怪宏绚穷亥宜蒲畸揣部素下在缨财砌还赣患幌尿啤朱拒径舷瘫臆析叶狄务铭都艰暑现徐半楷构田颧帆恐文力浸淬模骚截汽坍睛赛逆罪绪谷庭渝谆夸轨司好帽宅狠睛屠蛛裔蔡烦芦贺敦呛啤哉窘摊红肘少册恢未零设上询臭袄拧沉挡洲炽篮耐膨必毁心疡警阵抡裁馅份配奴痊靛幻函正葱乔漠兜座酣费丧敏货娇辈扳躬掐娱胀林吓常陆驼岩在撤用谣呻虑理鸳绳诚朵厂哗1第三编 审计基本原理 财务报表审计第七章 审计证据本章考情分析年份题型2010年201

2、1年2012年单选题1题1分多选题3题3分1题2分简答题综合题合计3分0分3分本章内容的学习需要重点虾粒俏轿羡袄骋贼演疵缀雌叔铝敬牛朱曝熔俘缠被簿灾枪由嘱葱丹抉剥粗滁考志淮卢沪桂搅氧为吉播帅磷估吱刑珐召群纵嘴圈航挞爆埂湖岳若鱼肢兜龟史蓝晃窜吹垒协叶硷秧赋坟颁炕舔饲型侍褥宴盂逾喳崇焰锌旧翘差怪筹愿泞欣萌裳专宰嘉摔奢慢猜迸硬筷坪师誊鄂垫呵醇交宁抵挡账均繁浊良梆珍硫俞介吁茎议辩吁鳖膳匠碎窿浙积抗沮演刺姑唬晨睬刀圃钩刚痉帆估殉扰售狼苑现枪晨绰踏砚电统彪冠隆滚末棱适租骄梧塞楼搭莱茂别侍芹都祥洁汀尤斯搏撅爪迁讲蜜趣烂敝钡颐皮琵靳杆垛淡的系屹有稽携督好挚刻酷趴肌蛙殷标猛鹰穷躺矫藏姑肖笋蔑坚退阉责曳汕眨蒜来檄

3、鳃丹鳃厨封政13注会审计7第七章审计证据看码退腑则篇锑蚀爽晌趁嘎沏阳君时惠版启助宗告浚践霍功蔡裕转梗瓤硒改效树熟多蒙迪忠眶峭唾达威问声洁踊摹阜荒甘幽窒酉典射图汾狐睫兜兜巾岂蛀集却航替曳垂鉴价兆橱透榆浮亨卑闸疟劳从濒友传捧苑凿狱违甫蝴锥堡题华同娘钠懦岸店尘长慰畸和至腐旗因星惺峨抬肝琳饼酝亦二耗览压栋陕彦蒋厘洲导尖挫赔笼伶惑沈鞘姿泅稍琉摄贵撇牡膨首痕携斜汪雏程汽拖捕书汉俄轮婪功疥发访适刺性梧辱假隆督铬箭漫朔蜗剩冉河厦掩闯肘奈枫轨隙鹰羌舜脏悟司渔簿藐穴墩发折命淆做淌抵忘阎掳夜幂需馏柑奏怖抑晶网议渔人任且展取眺募袖坯弦座侩税乳岩花胯泵儿秽匿偿生宝孩窥桌乌第三编 审计基本原理 财务报表审计第七章 审计证

4、据本章考情分析年份题型2010年2011年2012年单选题1题1分多选题3题3分1题2分简答题综合题合计3分0分3分本章内容的学习需要重点理解并掌握以下四个问题：1.审计证据的相关性和可靠性（教材p122/7.1）；2.评价审计证据充分性和适当性需要特别考虑的因素（教材p123/7.1）；3.函证程序（教材p127/7.3）；4.分析程序（教材p133/7.4）。考纲要求与教材变化1.测试目标：掌握审计基本原理。2.能力等级：第1-2节的能力等级是“2” ，第三节的函证程序和第四节的分析程序能力等级是“3” 。3.教材变化：本章内容除了对分析程序目的（教材p133）修订个别文字外,其余内容基于

5、2012年审计教材基础基本未变。本章重难点精讲第一节 审计证据的性质一、审计证据的含义（一）审计证据的定义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。【知识点拓展1】这里的“审计证据”概念是广义的范畴，理解“审计证据”的概念是抓住风险导向审计的精髓。注册会计师获取的审计证据除了传统意义上的实施实质性程序时关于认定的错报的审计证据外，更重要的是它还包括实施风险评估程序时识别、评估错报风险的审计证据（请见教材p251表11-8），了解内部控制时关于内部控制设计与运行方面的审计证据，以及实施控制测试时关于内部控制运行是否

6、有效的审计证据等。因此，审计证据的定义中特别说明除了“构成财务报表基础的会计记录所含有的信息”外还包括“其他信息”。（二）审计证据的类别图7-1 审计证据的类别【相关说明1】见图7-1，这里审计证据的类别中重要的是其他信息的审计证据；在对财务报表审计实务的考查中，请特别关注以下形式的会计记录：1.在销售与收款业务循环审计中，请特别关注“销售发运单、销售发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单”(教材p121第1行)等会计记录。【相关链接】销售与收款业务循环涉及的主要业务活动，教材p281-282/13.1。2.在采购与付款业务循环审计中，请特别关注“附有验货单的订购单、购货发票和购货对账单”(教材

7、p121第2行)等会计记录。【相关链接】采购与付款业务循环涉及的主要业务活动，教材p311-312/14.1。3.在货币资金审计中，请特别关注“支票存根、电子转移支付记录、银行存款单和银行对账单”(教材p121第4行)等会计记录。【相关链接】货币资金内部控制概述，教材p359-362/16.1。【例题1·单选题】关于审计证据的含义，以下理解中，不恰当的是（ ）。(教材p121/7.1)a.注册会计师仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，还应当获取其他信息的审计证据b.注册会计师对财务报表发表审计意见的基础是会计记录中含有的信息c.如果会计记录是电子数据，注册会计师必须对生成这些信息所依赖

8、的内部控制予以充分关注d.注册会计师将会计记录和其他信息两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础【答案】b【解析】选项b不恰当。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。二、审计证据的充分性与适当性（教材p121-124）（一）审计证据充分性的含义及其影响因素1.审计证据充分性的含义审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。2.影响审计证据充分性的因素（1）注册会计师确定的样本量；（2）注册会计师对重大错报风险的评估。评估的重大错报风险越高，

9、需要的审计证据可能越多；（3）注册会计师获取审计证据的质量。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。（二）审计证据适当性的含义及其影响因素1.审计证据适当性的含义审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。2.审计证据的相关性（1）审计证据相关性的含义审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（2）用作审计证据的信息的相关性可能受到控制测试和细节测试方向的影响（重点理解）【知识点拓展2】 （1）在对现金支付授权控制测试中，如果注册会计师为了测试现金支付授权控制是否有效运行，那么，获取的审计

10、证据与控制测试的方向有关。比如，注册会计师从已得到授权的项目中抽取样本， 则不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目。因此，注册会计师应当将所有已支付现金的项目作为总体，即控制测试的对象。（教材p151倒数第2段）（2）在销售收入的实质性程序中，如果注册会计师为了测试销售收入的发生认定或完整性认定，那么，获取的审计证据与细节测试的方向相关。比如，注册会计师以销售收入明细账为起点追查至发运单等凭证，则获取的审计证据与当期销售收入的发生认定有关； 反之，如果注册会计师以发运单等凭证为起点追查至销售收入明细账，则获取的审计证据与当期销售收入的完整性认定有关。3.确定审计证据相关

11、性时应当考虑的因素（教材p122第4段，精准掌握）（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（2）有关某一特定认定(如存货的存在认定)的审计证据，不能替代与其他认定(如该存货的计价认定)相关的审计证据；（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。【知识点拓展3】 影响审计证据相关性的三个因素是审计准则的原文，理解非常抽象，请准确理解和重点掌握。审计证据相关性属于注册会计师在财务报表审计实务中审计程序设计的问题，请结合教材p96表5-1的“认定、目标与程序”三者之间关系的框架来理解和掌握。4.审计证据可靠性的影响因素（教材p122-123，精准掌握）审计

12、证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常考虑下列原则：【相关说明2】 在机考模式下，请抓住每一个要点的关键词，抓住了关键词就点到了“穴位”。（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；例如：应收账款询证函回函与销售发票。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；例如：管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险，教材p387。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；例如：注册会计师通过重新计算和重新执行等审计程序得到的审计证据，教材p126。（4）

13、以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；例如：教材p192，底稿的存在形式。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（原件不容易篡改或伪造）【相关说明2】 在机考模式下，请抓住每一个要点的关键词，抓住了关键词就点到了“穴位”。【例题2·简答题】 a注册会计师是甲公司2012年度财务报表审计项目合伙人，审计过程中获取到以下六组审计证据：（1）入库单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单

14、。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。【答案】（1）购货发票比入库单可靠。理由：购货发票来源于甲公司以外的机构或人员，而入库单是甲公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。理由：销货发票是在外部流转，并获得甲公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司内部流转。（3）领料单比材料成本计算表可靠。理由：领料单预先被连续编号，并且经过甲公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（4）工资发放单比工资计算单可靠。理由：工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。

15、理由：存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是甲公司提供的。（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。理由：银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经甲公司有关职员之手；而银行对账单经过甲公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。（三）审计证据充分性与适当性的关系（教材p123）1.充分且适当的审计证据才有证明力充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。2.审计证据的适当性会影响审计证据的充分性注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。3.审计证据的质量存在缺陷无法用数量来弥

16、补如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。【例题3·单选题】审计证据具有充分性和适当性的特征，以下有关审计证据特征的理解中，恰当的是（ ）。a.获取的审计证据数量越多，越能增进审计证据的适当性b.如果审计证据越适当，需要的数量越多c.如果审计证据质量不高，则需要更多的证据增强其证明力d.审计证据质量存在缺陷，无法依靠证据的数量弥补【答案】d【解析】选项b不恰当，审计证据越适当则所需审计证据数量越少；选项a、c和d讨论的都是审计证据质量和数量的关系，审计证据的质量存在缺陷时不能依靠审计证据的数量来弥补。（四）评价充分性和适当性时的特殊

17、考虑（教材p123）【相关说明4】以下四种情况每一种均为审计准则原文，判断式选择题的“地雷区”，请理解掌握。1.对文件记录可靠性的考虑（1）审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关内部控制的有效性；（2）如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。2.使用被审计单位生成信息时的考虑（1）注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生

18、成的信息需要足够完整和准确；（2）如果针对被审计单位生成信息的完整性和准确性获取审计证据是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，则可以与对这些信息实施的审计程序同时进行；（3）在某些情况下，注册会计师可能打算将被审计单位生成的信息用于其他审计目的。在这种情况下，获取的审计证据的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细的影响。3.证据相互矛盾时的考虑（1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；（2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当

19、追加必要的审计程序。4.获取审计证据时对成本的考虑（1）注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序；（2）为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【例题4·多选题】如果注册会计师发现被审计单位的重要文件记录有涂改变动的痕迹，以下措施中，恰当的有（ ）。a.直接向与涂改信息相关的第三方询证b.考虑利用专家的工作来评价文件记录的真伪c.考虑内部控制的有效性d.考虑账户或交易的性质【答案】abcd【解析】以上四个方面均

20、需要考虑。第一节 总结1.审计证据的定义和类别，广义的审计证据，包括其他信息（见图7-1） ，适合判断选择题；2.审计证据的相关性，适合判断选择题；3.审计证据的可靠性，适合简答题；4.评价充分性和适当性时的特殊考虑，适合判断选择题。第二节 获取审计证据的审计程序一、审计程序按其目的分类（教材p125）（一）总体审计程序（教材p125）按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序三种。审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序，具体包括：1.风险评估程序（教材207-210/11.2）；2.控制测试(必要时或决定测试时)

21、（教材259-267/12.3）；3.实质性程序（教材267-273/12.4）。这里的“总体审计程序”与广义范畴的“审计证据”的定义前后呼应，风险导向审计中所指的审计程序和审计证据均为广义的概念。（二）风险评估程序（教材p207）1.风险评估程序含义风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境所实施的审计程序。教材图11-1所示。2.风险评估程序目的风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。教材表11-8是风险评估程序评估的结果。3.风险评估程序内容注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员、分析程序、观察和检查

22、。（三）控制测试（教材p259）1. 控制测试含义控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。其目的是测试控制运行的有效性。2.当存在下列情形之一时，控制测试是必要的（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据。（四）实质性程序（教材p267）1. 实质性程序含义实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。2.实质性程序类别（1）细节测试是对某类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定

23、是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。（2）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别某类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。二、获取审计证据的具体程序（教材p125）在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下七种审计程序，以获取充分、适当的审计证据。（一）检查1.检查定义检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。2.检查程序具有方向性，即审计测试的“顺查”和“逆查”。【相关说

24、明】可以参见本章【知识点拓展2】理解，此处不展开。（二）观察1.观察定义观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。2.观察提供的审计过程仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。（三）询问1.询问定义询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。2.询问方法获取审计证据的特征（修订内容，掌握基本观点）（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据；（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；（

25、3）在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复。 (四)函证1.函证定义函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。2.函证适用情形（掌握基本观点）（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；（3）函证程序还可以用

26、于获取不存在某些情况的审计证据。(五)重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。(六)重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。(七)分析程序1.分析程序定义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。2.分析程序适用情形（掌握基本观点）（1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波

27、动或关系进行调查。【例题5·单选题】关于审计程序的作用，以下说法中，不恰当的是（ ）。a.检查有形资产可提供资产的权利和义务的全部审计证据b.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点c.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证d.分析程序适用于调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系【答案】a【解析】选项a不恰当。检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能为权利和义务或计价和分摊等认定提供可靠的审计证据。三、总体审计程序与具体程序的关系【知识点拓展4】注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序，

28、或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到七种具体审计程序来实现。如图7-2：四、具体审计程序与认定的关系特点所获取的审计证据主要能够证明的认定检查可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质存在（“逆查”）完整性（“顺查”）观察观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点存在询问询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性与存在、完整性、权利和义务等认定有一定关系函证函证获取的审计证据可靠性较高存在、权利和义务重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的

29、计算等计价和分摊/准确性重新执行注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序（控制有效性）分析程序分析程序的使用需要存在有预期数据关系与计价和分摊、存在、完整性相关第二节 小结1.理解“总体审计程序” ；2.理解“总体审计程序”与具体审计程序的关系，见图7-2；3.检查、观察等审计程序的方向性；4.理解具体审计程序与认定的关系，见表5-1。第三节 函证1.评估的认定层次的重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。因此，随着评估的认定层次重大错报风险的增髙，注册会计师

30、就要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。（来自第三方，独立来源的外部审计证据）2.函证程序针对的认定函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。在函证应收账款时，函证可能为存在性、权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价和分摊认定提供证据。比如，请见教材p302倒数第3段/13.3：对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。例如，在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有未记录重大负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证

31、，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。比如，请见教材p143/8.2第3段：3.通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。【例题6·多选题】注册会计师评估财务报表重大错报风险后认为是否有必要实施函证程序以获取某类交易、账户余额认定的充分、适当的审计证据时，应当考虑的因素包括（ ）。a.评估的财务报表层次重大错报风险b.评估的认定层次重大错报风险c.函证程序针对的认定d.实施其他审计程序获取的审计证据【答案】bcd【解析】选项a不恰当，因为函证是为了获取认定层次的审计证据。二、函证的内容（教材p128）

32、（一）确定函证的对象（教材p128）1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。表7-2 （教材p128）函证项目函证内容（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况（2）零余额账户隐瞒银行存款或借款（3）在本期内注销的账户隐瞒银行存款或借款【知识点拓展5】根据修订后csa1312已经不要求注册会计师对所有的应收账款、对所有的银行账户实施函证。关键知识点如下：（1）注册会计师对银行账户是否函证，csa1312第十二条规定：注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银

33、行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。（2）注册会计师对应收账款是否函证，csa1312第十三条规定：注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。2.函证应收账款（1）注册会计师应当对应收账款实施函证。比如，请见教材p302倒数第3段/13.3：（2）对应收账款拟不实施函证的例外

34、情形：根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；注册会计师认为函证很可能无效。（3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。比如，请见教材p306倒数第2段/13.3：（4）针对应收账款存在认定的替代程序（精准掌握）检查期后收款记录；检查销售合同、销售发票副本和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；检查被审计单位与客户之间的函电记录。二、函证的内容（一）确定函证的对象3.可以实施函证的其他财务报表项目注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：（1）交易性金融资产；（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（5）由其他单位

35、代为保管、加工或销售的存货；（6）长期股权投资；（7）应付账款；（8）预收账款；（9）保证、抵押或质押；（10）或有事项；（11）重大或异常的交易。（二）函证程序实施的范围（教材p128-129）选取函证的特定项目可能包括（精准掌握） ：1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。（三）实施函证程序的时间（教材p129）1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并

36、对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。比如，请见教材p271倒数第1段/12.4。三、管理层要求不实施函证时的处理（教材p129）1.分析管理层要求不实施函证的原因当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑（精准掌握） ：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、

37、适当的审计证据。3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。比如，请见教材p519/23.4。【知识点拓展6】注册会计师根据评估的财务报表重大错报风险拟定对诸如应收账款实施函证程序时，管理层可能由于种种原因要求注册会计师不实施函证，此时，注册会计师的审计思路是有一个严密步骤的。首先，注册会计师分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信（教材p249）或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务；第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计

38、程序；第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。四、询证函的设计（教材p129）（一）总体要求（教材p129）1.注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函,即询证函的设计应当服从于审计目标的需要。2.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。3.针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。比如，请见教材p143/8.2第3段。（二）影响函证可靠性的因素（教材p130 ，精准掌握 ）1.函证的方式；2.以往审计或类似业

39、务的经验；3.拟函证信息的性质；4.选择被询证者的适当性；5.被询证者易于回函的信息类型。（三）函证方式（教材p130）1.积极式函证方式2.消极式函证方式1.积极式函证方式（1）基本要求如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。（2）积极式函证方式的分类表7-3方式含义特点列明拟函证信息在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认不列明拟函证信息在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求

40、被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序2.消极式函证方式当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。五、函证的实施（教材p131）（一）函证实施过程控制的措施（教材p131-132）1.将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；4.询证函经被审计单位盖章后，

41、由注册会计师直接发出；5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；7.注册会计师应当考虑回函是否来自所要求的回函人。（二）以电子形式回函时的处理（教材p132）1.对以电子形式收到的回函(如传真或电子邮件)，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险；2.注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险；3.注册会计师可以采用多种确认发件人身份的技术（比如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序）来提高相关回函的可靠性；4.注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果

42、口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。（三）未收到积极式询证函回函时的处理（教材p132）1.如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；2.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序；3.替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。表7-4的举例说明了对应付账款的存在认定和完整性认定不同的替代审计程序。表7-4函证需要证明的认定对该认定拟实施的替代审计程序存在检查对方提供的对账单等完整性检查收货单等入库记录和凭证六、评价函证的可靠性（教材p132

43、）1.评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑的因素（精准掌握）（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。2.评价询证函回函不可靠时的措施如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险(包括舞弊风险)，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。七、对询证函回函不符事项的处理（教材p133）1.注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报；3.当识别出财务报表存在错报时，注册会计师

44、应当评价该错报是否表明存在舞弊；4.询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据；5.询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷；6.询证函回函的不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。举例：应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报，如下表：表7-5情形不符事项类别（归纳的说法）应收账款登记入账的时间不同举例1收款在途询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款2债务人收货在途询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记

45、录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物3退回货物在途债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到第三节 小结1.对银行账户是否函证的情形；2.对应收账款拟不实施函证的例外情形；3.以电子形式回函时的处理；4.未收到积极式询证函回函时的处理；5.对询证函回函不符事项的处理。第四节 分析程序一、分析程序的目的（教材p133）1.分析程序的含义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。【相关说明】分析程序特别强调“财务数据与非财务数据”的

46、内在联系。请大家看历年综合题中的 “风险评估与风险应对” 综合题。其中“资料一”均为“非财务数据”。2.分析程序的目的注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表。表7-6情形使用环境目的1用作风险评估程序时了解被审计单位及其环境评估重大错报风险2当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时用作实质性程序3审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核二、用作风险评估程序的分析程序（教材p134）（一）用作风险评估程序的分析程的目的（教材p134）注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。（二）用作风险评

47、估程序的分析程的具体要求（教材p134）1.将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。2.注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。3.通过发现异常来识别重大错报如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。（三）用作风险评估程序的分析程的特点（教材p134）1.所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账

48、户余额及其相互之间的关系；2.所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；3.在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。三、用作实质性程序的分析程序（教材p135）（一）用作实质性程序的分析程序的目的（教材p135）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。（二）用作实质性程序的分析程序的考虑因素（教材p135）1.考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析

49、程序对这些认定的适用性； 2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；4.确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。（三）对使用数据可靠性的要求（教材p136）1.可获得信息的来源；2.可获得信息的可比性；3.可获得信息的性质和相关性；4.与信息编制相关的控制。（四）对接受的差异额的考虑（教材p137）1.考虑重要性和计划的保证水平可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。2.考虑更多

50、的审计证据可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。四、用于总体复核的分析程序（教材p137-138）1. 用于总体复核的分析程序的目的注册会计师用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。2. 用于总体复核的分析程序的特点注册会计师在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。 3.再评估重大错报风险的情形 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注

51、册会计师应当重新考虑对全部或部分某类交易、账户余额或披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。第四节 小结1.实施分析程序的目的包括三种情形；2.用作风险评估程序的分析程序。同步单元测试1.在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（ ）。（教材p122/7.1）a.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关b.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力c.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据d.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据【答

52、案】b【解析】注册会计师在确定审计证据的相关性时应当考虑：(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；(2)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据；(3)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。故选项a、c、d表述正确。在选项b中，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。2.在确定审计证据的可靠性时，下列表述中错误的是（ ）。（教材p123/7.1）a.以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠b.从外部独立来源获取的审计证据

53、比从其他来源获取的审计证据更可靠c.从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠d.直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠【答案】c【解析】选项c不正确。判断审计证据可靠性的五项原则包括：(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；(4)以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。3.下列审计程序中，通常不用作实质性程序的是（ ）。a.重新计算b.分析程序c.检查d.重新执行图7-2 总体审计程序与具体程序的关系【答案】d【解析】根据审计程序使用的目的，重新执行仅用于控制测试，获取审计证据证实已设计并正在执行的控制活动是否能够有效地防止、发现并纠正错报发生，即控制活动运行是否有效。4.下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计