企业所得税法与企业会计准则差异及协调讲义

1、 企业会计准则与企业所得税法的企业会计准则与企业所得税法的 企业会计准则与企业所得税法企业会计准则与企业所得税法 平时，企业按照平时，企业按照资产或负债的账面价值与其计税基础之间资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。的差额。 确认时间的差异：属于时间性差异。纳税调整。确认时间的差异：属于时间性差异。纳税调整。 准则：同时满足收入确认的五个条件，才能确认收入。准则：同时满足收入确认的五个条件，才能确认收入。 税法：以收取货款或取得索取货款的凭据为确认标准，根税法：以收取货款或取得索取货款的凭据为确认标准，根据销售结算方式确认收入实现的时间。据销售结算方式确认收入实现的时间。 计量方面的差异

2、：属于永久性差异。纳税调整。计量方面的差异：属于永久性差异。纳税调整。 准则：收入按照合同协议价款的公允价值计量，不公允的准则：收入按照合同协议价款的公允价值计量，不公允的部分不确认收入（高于市场价格的部分，防止企业利用高部分不确认收入（高于市场价格的部分，防止企业利用高订价高估收入）订价高估收入） ，计入资本公积。，计入资本公积。 税法：收入按照发票金额计量。售价明显偏低的，要求按税法：收入按照发票金额计量。售价明显偏低的，要求按照市场价格水平进行调整（防止企业利用低价避税）。照市场价格水平进行调整（防止企业利用低价避税）。 差异协调：保留差异或者通过公允定价消化差异。差异协调：保留差异或者

3、通过公允定价消化差异。 准则向税法协调，会造成利用结算方式调节各期收入。准则向税法协调，会造成利用结算方式调节各期收入。 税法向准则协调，导致有些销售不能确认收入，造成国家税法向准则协调，导致有些销售不能确认收入，造成国家少收税。建议通过公允定价，内部消化销售确认的差异。少收税。建议通过公允定价，内部消化销售确认的差异。 某企业某企业2008年年5月采用委托收款方式销售一批商品，月采用委托收款方式销售一批商品，售价为售价为50万元，成本为万元，成本为30万元，开出的增值税专用万元，开出的增值税专用发票上注明增值税为发票上注明增值税为8.5万元。销售时，已知购货方万元。销售时，已知购货方发生财务

4、困难，很可能无法收回货款。发生财务困难，很可能无法收回货款。 准则：只要购货方没有承诺近期付款，此销售业务就不能准则：只要购货方没有承诺近期付款，此销售业务就不能确认收入，只能作为发出商品处理。确认收入，只能作为发出商品处理。 税收：此销售业务开具了增值税专用发票，应当确认计税税收：此销售业务开具了增值税专用发票，应当确认计税收入收入50万元、计税成本万元、计税成本30万元，当期应当调增所得额万元，当期应当调增所得额20万万元，当期调增应交所得税元，当期调增应交所得税2025%=5（万元）（万元）。 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 50000贷：应交税费贷：应交税费应

5、交所得税应交所得税 50000 当年当年12月购货方财务状况好转月购货方财务状况好转，承诺近期付款承诺近期付款，企业企业按准则确认收入，同时按税法调整应交所得税。按准则确认收入，同时按税法调整应交所得税。 差异确认：差异确认： 准则：准则：对于企业将自产产品用于非经营性赞助、捐赠、用于对于企业将自产产品用于非经营性赞助、捐赠、用于非税应税项目、作为对外投资、作为股利分配给股东或投资非税应税项目、作为对外投资、作为股利分配给股东或投资者、用于集体福利或者个人消费等行为，都应当按照产品者、用于集体福利或者个人消费等行为，都应当按照产品成成本转账本转账，并分别计入，并分别计入“营业外支出营业外支出”

6、、“在建工程在建工程”、“长长期股权投资期股权投资”、“利润分配利润分配”和和“应付职工薪酬应付职工薪酬职工福利职工福利费费”等账户。等账户。 税法：企业将财产、货物、劳务用于捐赠、赞助、集资、偿税法：企业将财产、货物、劳务用于捐赠、赞助、集资、偿债、广告、样品、工程建设、职工福利或者利润分配等用途债、广告、样品、工程建设、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物。的，应当视同销售货物。 差异分析：差异分析： 准则：不符合收入的确认条件，不确认为收入。准则：不符合收入的确认条件，不确认为收入。 税法：为保证国家税源安全、完整，视同销售，确认收入。税法：为保证国家税源安全、完整，视同销售，

7、确认收入。 该差异属于收入的永久性差异，无法协调，进行纳税调整。该差异属于收入的永久性差异，无法协调，进行纳税调整。 2009年年12月，某家具公司将自产的一批课桌椅月，某家具公司将自产的一批课桌椅5000套套捐赠给捐赠给“希望工程希望工程”。课桌椅每套成本。课桌椅每套成本80元，市场价元，市场价格格100元。公司预计年利润总额为元。公司预计年利润总额为400万元。该公司适万元。该公司适用增值税税率用增值税税率17%，所得税税率，所得税税率25%。 捐赠时的账务处理捐赠时的账务处理: 借：营业外支出借：营业外支出 485000 贷：库存商品贷：库存商品 400000 应缴税费应缴税费应缴增值税

8、（销项税额）应缴增值税（销项税额） 85000 企业年终进行所得税汇算清缴时，要进行纳税调整。企业年终进行所得税汇算清缴时，要进行纳税调整。 确认视同销售收入确认视同销售收入50万元，确认视同销售成本万元，确认视同销售成本40万元，应当万元，应当调增本年应纳税所得额调增本年应纳税所得额10万元。万元。 公益性捐赠扣除限额公益性捐赠扣除限额=40012%=48（万元），捐赠额（万元），捐赠额50万元万元超出税前扣除限额超出税前扣除限额2万元，应当调增本年应纳税所得额。万元，应当调增本年应纳税所得额。 差异确认：差异确认： 准则：满足收入确认条件时一次确认收入，并按照未来收款准则：满足收入确认条件

9、时一次确认收入，并按照未来收款额的折现值计量。折现值与合同协议金额的差额，确认为融额的折现值计量。折现值与合同协议金额的差额，确认为融资收益，在收款期内按实际利率法分期确认收益。资收益，在收款期内按实际利率法分期确认收益。 税法：按照合同约定的收款日确定收入，并按照从购货方已税法：按照合同约定的收款日确定收入，并按照从购货方已收或应收的合同协议价款确定销售货物收入的金额。对于采收或应收的合同协议价款确定销售货物收入的金额。对于采用递延方式具有融资性质的商品销售收入，不允许折现。用递延方式具有融资性质的商品销售收入，不允许折现。 差异分析：差异分析： 由于确认时间和计量基础不同，形成收入和融资收

10、益的时间由于确认时间和计量基础不同，形成收入和融资收益的时间性差异性差异（最终会计收益等于计税收益）最终会计收益等于计税收益）。 形成长期应收款的账面价值大于计税基础的暂时性差异。形成长期应收款的账面价值大于计税基础的暂时性差异。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 准则向税法协调，影响会计计量的合理性；税法向准则协调，准则向税法协调，影响会计计量的合理性；税法向准则协调，导致企业在无现金流入的情况下，用现金缴纳所得税。导致企业在无现金流入的情况下，用现金缴纳所得税。 某企业年初销售某大型机械设备，设备价款某企业年初销售某大型机械设备，设备价款96万元，万元，分分3年

11、于每年末等额收取年于每年末等额收取32万元，折现值为万元，折现值为80万元，万元，该设备成本该设备成本69万元，假定每年会计利润为万元，假定每年会计利润为100万元。万元。 由由80=32（p/a，i，3），解得实际利率），解得实际利率i=9.70% 摊销融资收益摊销融资收益=（长期应收款期初余额（长期应收款期初余额未确认融资收益期未确认融资收益期初余额）初余额）实际利率实际利率= =（96万万16万）万）9.70%=77600（元）（元） 年初确认收入并结转销售成本：年初确认收入并结转销售成本： 借：长期应收款借：长期应收款 960000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 800000 未实

12、现融资收益未实现融资收益 160000 借：营业成本借：营业成本 690000 贷：库存商品贷：库存商品 690000 第一年末收取货款并摊销融资收益第一年末收取货款并摊销融资收益: 借：银行存款借：银行存款 320000 贷：长期应收款贷：长期应收款 320000 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 77600 贷：财务费用贷：财务费用 77600 注：注：“未实现融资收益未实现融资收益”是是“长期应收款长期应收款”的备抵科目。的备抵科目。 按照税法规定，该企业应当在货款回收期内每年确认收入按照税法规定，该企业应当在货款回收期内每年确认收入32万元，每年结转销售成本万元，每年结转销售成本2

13、3万元。万元。 第一年纳税调整的金额第一年纳税调整的金额=（税收收入（税收收入会计收入）会计收入）（税收成（税收成本本会计成本）会计成本）未实现融资收益摊销额未实现融资收益摊销额=（3280）（23 69）7.76= 9.76 （万元）（万元） 第一年应交所得税第一年应交所得税=（100000097600）25%=225600（元）（元） 准则年初确认的应收货款准则年初确认的应收货款80万元，摊销未实现融资收益，万元，摊销未实现融资收益，使得使得“未实现融资收益未实现融资收益”科目余额调减科目余额调减7.76，第一年末，第一年末“长长期应收款期应收款” 账面价值账面价值=8032+7.76=5

14、5.76（万元），计税基（万元），计税基础为础为0，应纳税暂时性差异为，应纳税暂时性差异为55.76万元，应当确认递延所得万元，应当确认递延所得税负债为税负债为55760025%=139400（元）（元） 请自己做出递延所得税调整的会计处理。请自己做出递延所得税调整的会计处理。 差异确认：差异确认： 准则：确认基础是权责发生制，确认标准应当满足两个条准则：确认基础是权责发生制，确认标准应当满足两个条件：相关经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠件：相关经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量。地计量。 对于分期收取利息的债权性投资收益，在合同约定的收息日对于分期收取利息的债权性投资

15、收益，在合同约定的收息日确认。确认。 对于债权到期一次收取的利息，在资产负债表日确认。对于债权到期一次收取的利息，在资产负债表日确认。 在计量上，按照实际利率法计算确定利息收入的金额。在计量上，按照实际利率法计算确定利息收入的金额。 税法：确认基础是收付实现制，以合同或协议约定的收取税法：确认基础是收付实现制，以合同或协议约定的收取日作为收入的确认时间。日作为收入的确认时间。 对于利息收入，不区分债权性投资收益是对于利息收入，不区分债权性投资收益是“分期收取分期收取”还是还是“到期一次收取到期一次收取”。 对于租金收入，按照对于租金收入，按照国家税务总局关于贯彻落实企业所得国家税务总局关于贯彻

16、落实企业所得税法若干税收问题的通知税法若干税收问题的通知（国税函（国税函201079号）规定。号）规定。 国税函国税函201079号文规定，如果交易合同或协议中规定租号文规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可以对上述已确认的收入，在租赁期内，配比原则，出租人可以对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。分期均匀计入相关年度收入。 差异分析：差异分析： 对于对于“到期一次收取到期一次收取”的收入，由于确认时间不同，从而的收入，由于确认时间不同，从而导致收入的时间性差

17、异和资产（导致收入的时间性差异和资产（“应收利息应收利息”账面价值大账面价值大于计税基础）的应纳税暂时性差异，需要进行纳税调整和于计税基础）的应纳税暂时性差异，需要进行纳税调整和递延所得税调整。递延所得税调整。 差异协调：差异协调： 如果准则向税法协调，违背权责发生制原则。如果准则向税法协调，违背权责发生制原则。 如果税法向准则协调，虽然可以减少调整工作，但是会导如果税法向准则协调，虽然可以减少调整工作，但是会导致企业提早交税，现金提早流出企业。致企业提早交税，现金提早流出企业。 建议：税法向准则协调，统一权责发生制的确认标准。建议：税法向准则协调，统一权责发生制的确认标准。 差异确认：差异确

18、认： 准则：盘盈的存货不确认收入，按照重置成本冲减管理费准则：盘盈的存货不确认收入，按照重置成本冲减管理费用；盘盈的固定资产也不确认当期收入，作为以前年度会用；盘盈的固定资产也不确认当期收入，作为以前年度会计差错处理，直接调增所有者权益（资本公积）。计差错处理，直接调增所有者权益（资本公积）。 税法：不区分资产类别，对所有盘盈的资产都视为营业外税法：不区分资产类别，对所有盘盈的资产都视为营业外收益，确认为当期计税收入。收益，确认为当期计税收入。 差异分析：差异分析： 存货盘盈导致计税收入增加与会计费用减少，差异相抵。存货盘盈导致计税收入增加与会计费用减少，差异相抵。不需要进行纳税调整。不需要进

19、行纳税调整。 固定资产盘盈产生的差异属于收入的永久性差异，需要进固定资产盘盈产生的差异属于收入的永久性差异，需要进行纳税调整。行纳税调整。 差异协调：差异协调： 准则向税法协调，作为准则向税法协调，作为“营业外收入营业外收入”处理。会夸大营业处理。会夸大营业利润，使人误解企业的盈利能力。利润，使人误解企业的盈利能力。 差异确认：差异确认： 准则：无论有无货币补价，不确认收入，不确认交换损益准则：无论有无货币补价，不确认收入，不确认交换损益（防止因交换资产作虚假收益）；以（防止因交换资产作虚假收益）；以换出资产账面价值换出资产账面价值加应加应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。支付的相关税费作

20、为换入资产的入账价值。 税法：视同销售，确认收入（防止偷逃所得税）；以税法：视同销售，确认收入（防止偷逃所得税）；以换入资换入资产公允价值产公允价值和支付的相关税费，作为换入资产的计税基础。和支付的相关税费，作为换入资产的计税基础。 差异分析：差异分析： 就收益而言属于时间性差异，需要进行纳税调整。就收益而言属于时间性差异，需要进行纳税调整。 就换入资产而言属于暂时性差异，需要进行递延所得税调整。就换入资产而言属于暂时性差异，需要进行递延所得税调整。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 如果准则向税法协调，将会助长企业利用非货币性资产交换如果准则向税法协调，将会助长企

21、业利用非货币性资产交换来虚构利润。来虚构利润。 如果税法向准则协调，将会影响到国家税源的安全和完整。如果税法向准则协调，将会影响到国家税源的安全和完整。 某企业换出某企业换出a资产的账面价值为资产的账面价值为100万元、公允价值万元、公允价值为为120万元；换入万元；换入b资产的公允价值为资产的公允价值为130万元，支万元，支付相关税费付相关税费20万元。假定该交换不具有商业实质。万元。假定该交换不具有商业实质。 收入差异：收入差异： 会计收入会计收入=0 税收收入税收收入=130万元、收益万元、收益30万元：万元：a资产销售收入资产销售收入120万元，万元，收益收益20万元，万元，a资产交换

22、资产交换b资产收益资产收益10（130120）万元。）万元。 换入资产的暂时性差异：可抵扣暂时性差异换入资产的暂时性差异：可抵扣暂时性差异30万元。万元。 换入资产的账面价值换入资产的账面价值=120（100+20）万元。）万元。 换入资产的计税基础换入资产的计税基础=150（130+20）万元。）万元。 为什么收益是时间性差异？为什么收益是时间性差异？ 因为该资产最终的会计收益等于计税收益。假定该资产最终因为该资产最终的会计收益等于计税收益。假定该资产最终销售价格为销售价格为140万元，则会计收益万元，则会计收益=140120=20（万元），（万元），计税收益计税收益=（130 100）+（

23、140 150）=20（万元）（万元） 差异确认：差异确认： 准则：按准则：按换出资产公允价值换出资产公允价值确认收入，确认交换损益；以确认收入，确认交换损益；以换换出资产公允价值出资产公允价值加相关税费作为换入资产的入账价值。加相关税费作为换入资产的入账价值。 税法：视同销售，确认收入；以税法：视同销售，确认收入；以换入资产公允价值换入资产公允价值和支付的和支付的相关税费，作为换入资产的计税基础。相关税费，作为换入资产的计税基础。 差异分析：差异分析： 形成交换收益的时间性差异，需要进行纳税调整。形成交换收益的时间性差异，需要进行纳税调整。 形成换入资产的暂时性差异，需要进行递延所得税调整。

24、形成换入资产的暂时性差异，需要进行递延所得税调整。 差异协调：差异协调： 如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差不大，建议如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差不大，建议企业在签订资产交换合同时统一互换资产的公允价值，以减企业在签订资产交换合同时统一互换资产的公允价值，以减少后续年度暂时性差异的每年调整额。少后续年度暂时性差异的每年调整额。 如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差很大，就需如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差很大，就需要保留该差异，这会给递延所得税调整带来较大工作量。要保留该差异，这会给递延所得税调整带来较大工作量。 按照案例四的资料，按照案例四的资料，假定该

25、交换具有商业实质。假定该交换具有商业实质。 收入差异：收入差异： 会计收入会计收入=120万元、收益万元、收益=120100=20（万元）（万元） 税收收入税收收入=130万元、收益万元、收益30万元：万元：a资产销售收入资产销售收入120万元，万元，收益收益20万元，万元，a资产交换资产交换b资产收益资产收益10（130120）万元。）万元。 收益的时间性差异：收益的时间性差异：10万元。万元。 换入资产的暂时性差异换入资产的暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异10万元。万元。 换入资产的账面价值换入资产的账面价值=140（120+20）万元）万元 换入资产的计税基础换入资产的计税基础

26、=150（130+20）万元）万元 最终转让时，时间性差异转回，暂时性差异消失：最终转让时，时间性差异转回，暂时性差异消失： 会计收益：会计收益：0（140140）万元）万元 税收收益：税收收益：-10（140 150）万元（）万元（时间性差异转回时间性差异转回） 首次交换时纳税调整：先调增所得额首次交换时纳税调整：先调增所得额10万元，对换入资产万元，对换入资产折旧或摊销额差异再调减所得额，直至时间性差异转回。折旧或摊销额差异再调减所得额，直至时间性差异转回。 年末，对换入资产的可抵扣暂时性差异进行递延所得税调年末，对换入资产的可抵扣暂时性差异进行递延所得税调整：确认递延所得税资产整：确认递

27、延所得税资产2.5万元。万元。 差异确认：差异确认： 准则：技术转让收入与其账面价值的差额，计入税前利润。准则：技术转让收入与其账面价值的差额，计入税前利润。 税法：作为税收优惠政策，居民企业在一个纳税年度技术税法：作为税收优惠政策，居民企业在一个纳税年度技术所有权转让所得未超过所有权转让所得未超过500万元的部分不征收所得税，超过万元的部分不征收所得税，超过500万元的部分减半征收。万元的部分减半征收。 差异分析：差异分析： 该差异属于准则与税法的优惠政策口径不同，形成收入的该差异属于准则与税法的优惠政策口径不同，形成收入的永久性差异，需要进行纳税调整。永久性差异，需要进行纳税调整。 差异协

28、调：差异协调： 保留差异，体现国家的税收优惠，以减轻企业纳税负担。保留差异，体现国家的税收优惠，以减轻企业纳税负担。 注意：税法仅对注意：税法仅对“转让净收益转让净收益”（收入（收入成本或研发费用）成本或研发费用）实施了减、免税优惠政策；对自创且没有资本化的技术转实施了减、免税优惠政策；对自创且没有资本化的技术转让在计算转让所得时，应当扣减前期已扣除的研发费用。让在计算转让所得时，应当扣减前期已扣除的研发费用。某公司为居民企业，某公司为居民企业，2008年对外转让两项技术的所有权。其中：年对外转让两项技术的所有权。其中： （1）转让）转让a技术取得转让收入技术取得转让收入800万元，技术转让时

29、，该项无形万元，技术转让时，该项无形资产的账面价值为资产的账面价值为300万元。万元。 （2）转让）转让b技术取得转让收入技术取得转让收入900万元，技术转让时，该项无形资万元，技术转让时，该项无形资产的账面价值为产的账面价值为300万元。万元。 （1）技术转让所得为）技术转让所得为500万元。万元。 按照会计准则，应将转让按照会计准则，应将转让a技术的所得技术的所得500万元万元调增税前会计利润。调增税前会计利润。 按照税收优惠政策，该转让所得按照税收优惠政策，该转让所得不缴纳所得税。不缴纳所得税。 企业在纳税申报时应当调减所得额企业在纳税申报时应当调减所得额500万元。万元。 （2）技术转

30、让所得为）技术转让所得为600万元。万元。 按照会计准则，应将转让按照会计准则，应将转让b技术的所得技术的所得600万元万元调增税前会计利润。调增税前会计利润。 按照税收优惠政策，对该转让所得只按照按照税收优惠政策，对该转让所得只按照（600500）50%=50 （万元）（万元）计入应纳税所得额。计入应纳税所得额。 企业在纳税申报时应当调减所得额企业在纳税申报时应当调减所得额60050=550（万元）。（万元）。 差异确认：差异确认： 准则：采用权益法核算的长期股权投资，处置所获价款准则：采用权益法核算的长期股权投资，处置所获价款与账面价值的差额，确认为处置损益。因被投资单位除与账面价值的差额

31、，确认为处置损益。因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的项目，应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入项目，应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。当期损益。 税法：按照税法：按照国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知若干税收问题的通知（国税函（国税函201079号）规定，号）规定，企业应当在股权转让协议生效、且完成股权变更手续时企业应当在股权转让协议生效、且完成股权变更手续时确认股权转让所得的实现。确认股权转让所得的实现。 股权转让所得股权转让所得= =股

32、权转让收入股权转让收入为为取得该股权所发生的成取得该股权所发生的成本。但是，股权转让所得中不得扣除被投资单位未分配利本。但是，股权转让所得中不得扣除被投资单位未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 差异分析：属于收益的永久性差异，无法协调，差异分析：属于收益的永久性差异，无法协调，需要进行纳税调整。需要进行纳税调整。 甲企业拥有乙企业表决权资本的甲企业拥有乙企业表决权资本的30%，对乙企业，对乙企业有重大影响。有重大影响。2009年年12月月31日，甲企业出售乙企日，甲企业出售乙企业全部股权获价款业全部股权获价款2300万元。处置时

33、，该长期股万元。处置时，该长期股权投资的账面价值权投资的账面价值2000万元，投资成本万元，投资成本1500万元，万元，损益调整损益调整400万元，所有者权益其他变动万元，所有者权益其他变动300万元，万元，计提长期股权投资减值准备计提长期股权投资减值准备200万元。万元。 处置长期股权投资时：处置长期股权投资时： 借：银行存款借：银行存款 2300 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 200 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司（投资成本）乙公司（投资成本） 1500 （损益调整）（损益调整） 400 （其他变动）（其他变动） 300 投资收益投资收益 300 同时将原计入资本公积的

34、金额转入投资收益：同时将原计入资本公积的金额转入投资收益： 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 300 贷：投资收益贷：投资收益 300 纳税调整：纳税调整： 税法上确认的股权转让所得税法上确认的股权转让所得=23001500=800（万元）（万元） 准则确认的准则确认的股权转让所得股权转让所得=300+300=600（万元）（万元） 应当调增应纳税所得额应当调增应纳税所得额200万元。万元。 总结：总结：税法中的收入、利得的内容比会计准则规定的更广泛，税法中的收入、利得的内容比会计准则规定的更广泛，一切能够提高企业纳税能力的收入、利得，都应当作为一切能够提高企业纳税能力的收入、

35、利得，都应当作为计税收入列入企业所得税纳税申报表。计税收入列入企业所得税纳税申报表。准则确认收入注重准则确认收入注重“实质实质”。例如，企业采用合同方式。例如，企业采用合同方式约定分期收款，销售商品的收款日期和金额，从形式上约定分期收款，销售商品的收款日期和金额，从形式上看销售方持有依法索取收入的凭据，但实质上在约定的看销售方持有依法索取收入的凭据，但实质上在约定的收款日，经济利益未必能流入企业。税法确认收入注重收款日，经济利益未必能流入企业。税法确认收入注重“形式形式”，如注重发票、索款凭据、合同、结算方式等。，如注重发票、索款凭据、合同、结算方式等。 差异确认：差异确认： 准则：职工薪酬范

36、围宽泛准则：职工薪酬范围宽泛给与职工所有形式的报酬，包给与职工所有形式的报酬，包括在职期间的福利费与离职后的辞退福利，括在职期间的福利费与离职后的辞退福利，无论是否支付，无论是否支付，只要符合负债确认条件就予确认只要符合负债确认条件就予确认。职工范畴宽泛。职工范畴宽泛包括未包括未与企业订立劳动合同或未被企业正式任命的非本单位人员。与企业订立劳动合同或未被企业正式任命的非本单位人员。 税法：职工薪酬范围比较窄，不包括职工福利和辞退福利，税法：职工薪酬范围比较窄，不包括职工福利和辞退福利，确认的条件是确认的条件是“实际支付实际支付”；职工范畴也比较窄，仅限于；职工范畴也比较窄，仅限于在企业任职或者

37、受雇的员工。在企业任职或者受雇的员工。 差异分析：差异分析： 对于职工薪酬确认标准不同所产生的差异，属于费用的时对于职工薪酬确认标准不同所产生的差异，属于费用的时间性差异，需要作纳税调整。间性差异，需要作纳税调整。 职工范畴产生的差异，属于永久性差异，需要作纳税调整职工范畴产生的差异，属于永久性差异，需要作纳税调整。 差异协调：差异协调：前者保留、后者建议前者保留、后者建议“职工范畴职工范畴”口径一致。口径一致。 如果税法向会计协调，造成无论是否支付都准予税前扣除。如果税法向会计协调，造成无论是否支付都准予税前扣除。 如果准则向税法协调，不能揭示企业潜在的损失与负债。如果准则向税法协调，不能揭

38、示企业潜在的损失与负债。 差异确认：差异确认： 准则：没有明确规定，但企业应当执行准则：没有明确规定，但企业应当执行企业财务通则企业财务通则的规定：按工资薪金总额计提工会经费、教育经费、住房的规定：按工资薪金总额计提工会经费、教育经费、住房公积金，不包括职工福利费。公积金，不包括职工福利费。 职工福利费据实列支，不再按照工资薪金总额预提。职工福利费据实列支，不再按照工资薪金总额预提。 首次执行会计准则的年度，将原余额转入，实际支付时冲减首次执行会计准则的年度，将原余额转入，实际支付时冲减原余额，年末将剩余差额冲减管理费用。原余额，年末将剩余差额冲减管理费用。 税法：明确规定税前扣除限额税法：明

39、确规定税前扣除限额工资薪金总额的工资薪金总额的14%，超，超过的部分，不得在税前扣除。过的部分，不得在税前扣除。 税前实际可扣除的福利费金额税前实际可扣除的福利费金额= =min 工薪总额的工薪总额的14%，福利费，福利费实际支出数实际支出数 。 差异分析：差异分析： 实际支出超过扣除限额的差异（低于扣除限额据实扣除，实际支出超过扣除限额的差异（低于扣除限额据实扣除，不形成差异），属于永久性差异，需要纳税调整。不形成差异），属于永久性差异，需要纳税调整。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 差异确认：差异确认： 准则：辞退福利作为薪酬对待；满足预计负债确认条件的，准则

40、：辞退福利作为薪酬对待；满足预计负债确认条件的，确认为费用与负债（准则按照谨慎性原则，不得少计费用确认为费用与负债（准则按照谨慎性原则，不得少计费用与负债，充分揭示企业可能发生的费用和损失）；远期支与负债，充分揭示企业可能发生的费用和损失）；远期支付的（包括陆续支付，持续时间较长）费用与负债，计量付的（包括陆续支付，持续时间较长）费用与负债，计量时应当考虑货币时间价值时应当考虑货币时间价值折现值。折现值。 税法：辞退福利不作为薪酬对待，不确认为预计负债（税税法：辞退福利不作为薪酬对待，不确认为预计负债（税法按照确定性原则，不承认估计结果）。法按照确定性原则，不承认估计结果）。 差异分析：差异分

41、析： 属于费用的时间性差异。属于费用的时间性差异。 预计负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异预计负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 如果税法向准则协调，违背税收及时性原则；如果准则向如果税法向准则协调，违背税收及时性原则；如果准则向税法协调，违背会计谨慎性原则。建议：保留差异。税法协调，违背会计谨慎性原则。建议：保留差异。 业务招待费差异确认：业务招待费差异确认： 准则：要求将业务招待费于发生时全额计入管理费用。准则：要求将业务招待费于发生时全额计入管理费用。 税法：税前扣除限额税法：税前扣除限额=min（发

42、生额（发生额60%，营业收入，营业收入5） 公益性捐赠支出、赞助及罚没损失的差异确认：公益性捐赠支出、赞助及罚没损失的差异确认： 准则：对于所有非经营性赞助及捐赠、罚没损失，都确认为准则：对于所有非经营性赞助及捐赠、罚没损失，都确认为当期损失，计入当期损失，计入“营业外支出营业外支出”。 税法：原则上与取得当期收入无关的赞助支出、捐赠支出以税法：原则上与取得当期收入无关的赞助支出、捐赠支出以及罚没损失，都不允许在税前扣除。但是，公益性捐赠不超及罚没损失，都不允许在税前扣除。但是，公益性捐赠不超过年度利润总额过年度利润总额12%的部分，准予在税前扣除。的部分，准予在税前扣除。 差异分析：差异分析

43、： 上述这几项差异分别属于费用和损失的永久性差异，需要进上述这几项差异分别属于费用和损失的永久性差异，需要进行纳税调整。行纳税调整。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 差异确认：差异确认： 准则：要求将广告、业务宣传费于发生时全额计入销售费用。准则：要求将广告、业务宣传费于发生时全额计入销售费用。 税法：符合条件的广告、业务宣传费支出，允许按照当年销售税法：符合条件的广告、业务宣传费支出，允许按照当年销售（营业）收入的（营业）收入的15%在税前在税前扣除，超出扣除限额的部分，准予扣除，超出扣除限额的部分，准予以后年度结转扣除。以后年度结转扣除。 差异分析：差异分析：

44、 该差异属于费用的时间性差异，同时又形成资产的可抵该差异属于费用的时间性差异，同时又形成资产的可抵扣暂时性差异，既要进行纳税调整，又要进行递延所得扣暂时性差异，既要进行纳税调整，又要进行递延所得税调整。税调整。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 如果税法向准则协调，将无法保证国家税收的及时、完如果税法向准则协调，将无法保证国家税收的及时、完整，会减少国家税源。整，会减少国家税源。 如果准则向税法协调，将无法全面反映企业经营中的销如果准则向税法协调，将无法全面反映企业经营中的销售费用，影响会计信息的完整性和真实性。售费用，影响会计信息的完整性和真实性。 某企业某企业2

45、008年实现损益情况如下：年实现损益情况如下： 取得销售收入取得销售收入2500万元，利润总额为万元，利润总额为170万元。万元。 实际发放合理工资费用实际发放合理工资费用150万元，拨缴工会经费万元，拨缴工会经费3万元，支万元，支付职工福利费和职工教育经费共计付职工福利费和职工教育经费共计29万元。万元。 实际发生广告费实际发生广告费450万元，实际支付业务招待费万元，实际支付业务招待费15万元。万元。 公益救济性捐赠支出公益救济性捐赠支出30万元。万元。 2008年年末申报所得税时，应当作如下纳税调整：年年末申报所得税时，应当作如下纳税调整： “三项经费三项经费”应调增所得额应调增所得额=

46、3+29150（14%+2%+2.5%）=4.25（万元）（万元） 广告费应调增所得额广告费应调增所得额=450250015%=75（万元）（万元） 业务招待费应调增所得额业务招待费应调增所得额=15min（1560%，25005）=15 min（9，12.5）=6（万元）（万元） 公益救济性捐赠应调增所得额公益救济性捐赠应调增所得额=3017012%=9.6（万元）（万元） 差异确认：差异确认： 准则：以权责发生制为基础，确认当期损益（负利润）。准则：以权责发生制为基础，确认当期损益（负利润）。 税法：按照安全性原则，递延亏损，税法：按照安全性原则，递延亏损，5年内用应税所得弥补，年内用应税

47、所得弥补，超过五年不能弥补的，不退税。超过五年不能弥补的，不退税。 若企业计税收入大于计税成本，从理论上盈利，缴纳所得税；若企业计税收入大于计税成本，从理论上盈利，缴纳所得税；反之，发生亏损，理论上应当退还所得税。反之，发生亏损，理论上应当退还所得税。 为保证国家税源安全，防止亏损企业从国家套现，将亏损退税为保证国家税源安全，防止亏损企业从国家套现，将亏损退税设计为向后结转，用以后年度所得弥补，不给予现金退税。设计为向后结转，用以后年度所得弥补，不给予现金退税。 差异分析：差异由于二者的确认原则不同所致。差异分析：差异由于二者的确认原则不同所致。 5年内年内属于时间性差异属于时间性差异（5年内

48、用税前利润调整减少所得额）年内用税前利润调整减少所得额）和和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异（可抵扣亏损）（可抵扣亏损）。 超过超过5年未能弥补亏损的，属于永久性差异。此时。需要将年未能弥补亏损的，属于永久性差异。此时。需要将过去的时间性差异转回；调减已确认的递延所得税资产。过去的时间性差异转回；调减已确认的递延所得税资产。 差异协调：无法协调，保留差异。差异协调：无法协调，保留差异。 差异确认：差异确认： 准则：境内外机构实现的损益均纳入会计主体，整体计准则：境内外机构实现的损益均纳入会计主体，整体计算损益：境外亏损在纳入境内整体时与境内收益相抵。算损益：境外亏损在纳入境内整体时与境内收益相

49、抵。 税法：以发生地原则为基础，境外机构亏损不得抵消境税法：以发生地原则为基础，境外机构亏损不得抵消境内机构盈利。但是，境外机构盈利应纳入境内总机构，内机构盈利。但是，境外机构盈利应纳入境内总机构，计入计税收入总额。计入计税收入总额。 差异分析：差异分析： 该差异是因为确认亏损的主体不同：准则是以会计主体，该差异是因为确认亏损的主体不同：准则是以会计主体，税法是以纳税主体。税法是以纳税主体。 该差异属于损失的永久性差异。该差异属于损失的永久性差异。 差异协调：差异协调： 若税法向准则协调，将会影响国内税源的完整性，为企若税法向准则协调，将会影响国内税源的完整性，为企业提供避税空间。业提供避税空

50、间。 若准则向税法协调，将会影响会计损益的完整性。若准则向税法协调，将会影响会计损益的完整性。 差异确认：差异确认： 准则：符合资产的确认条件，将开办费资本化；不符准则：符合资产的确认条件，将开办费资本化；不符合资产的确认条件的开办费，不得确认为资产，也不合资产的确认条件的开办费，不得确认为资产，也不得列入得列入“长期待摊费用长期待摊费用”，而应当在发生时一次性计，而应当在发生时一次性计入入“管理费用管理费用”。 税法：税收文件对开办费的处理有以下两种：税法：税收文件对开办费的处理有以下两种： 税法与准则一致税法与准则一致：不将开办费资本化，从生产经营的当：不将开办费资本化，从生产经营的当期一

51、次性扣除。期一次性扣除。 国税函国税函201079号文规定，企业从事号文规定，企业从事生产经营之前的筹办期间发生的开办费支出，不得计算生产经营之前的筹办期间发生的开办费支出，不得计算为当期的亏损。即为当期的亏损。即79号文延长了亏损弥补的期限，不作号文延长了亏损弥补的期限，不作为为5年弥补期的累计年度。年弥补期的累计年度。 将开办费资本化将开办费资本化，作为，作为“长期待摊费用长期待摊费用”，自支出发生，自支出发生月份的次月起，在不低于月份的次月起，在不低于3年的期限内分期摊销、扣除。年的期限内分期摊销、扣除。 差异分析：差异分析： 该差异形成资产的可抵扣暂时性差异，要递延所得税调整。该差异形

52、成资产的可抵扣暂时性差异，要递延所得税调整。 某企业某企业2009年将筹建期间开办费年将筹建期间开办费80万元计入当期万元计入当期损益。企业于损益。企业于2010年开始生产经营，盈利年开始生产经营，盈利120万万元。元。2009年如果将开办费计入当年损益，亏损为年如果将开办费计入当年损益，亏损为80万元，但是这一年不作为弥补亏损的第一年，万元，但是这一年不作为弥补亏损的第一年，即有效弥补亏损期延长了即有效弥补亏损期延长了1年。年。 国税函国税函201079号文号文规定：企业自开始生产经营的规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算损益的年度。年度，为开始计算损益的年度。 2009年将开办费计入

53、当年损益：年将开办费计入当年损益： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 200000（80000025%） 贷：所得税费用贷：所得税费用 200000 2010年作为弥补以前年度亏损的第一年：年作为弥补以前年度亏损的第一年： 借：所得税费用借：所得税费用 300000 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 200000 应交税费应交税费应交所得税应交所得税 100000 某企业某企业2010年年7月开始生产经营，前期发生开办月开始生产经营，前期发生开办费费120万元，会计上未予资本化，在发生时一次万元，会计上未予资本化，在发生时一次性计入性计入“管理费用管理费用”。账务处理为：。账务处理为：

54、 借：管理费用借：管理费用开办费开办费 1200000 贷：银行存款贷：银行存款 1200000 税法将会计上列支为管理费用的税法将会计上列支为管理费用的120万元，作为万元，作为“长期待摊费用长期待摊费用”并于当年并于当年8月份起分月份起分5年摊销。年摊销。 本年允许扣除的摊销额本年允许扣除的摊销额=1205125=10（万元）（万元） 本年应调增所得额本年应调增所得额=12010=110（万元）（万元） 2010年作为弥补亏损的第一年，产生可抵扣暂年作为弥补亏损的第一年，产生可抵扣暂时性差异时性差异110万元。账务处理为：万元。账务处理为： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产275000

55、 贷：所得税费用贷：所得税费用 275000（110000025%） 差异确认与计量：差异确认与计量： 准则：对于短期借款利息，在发生时确认；对于到期付息准则：对于短期借款利息，在发生时确认；对于到期付息的长期负债利息，于资产负债表日确认。对于借款利息费的长期负债利息，于资产负债表日确认。对于借款利息费用化的利率没有限制，按实际发生额。长期债务利息费用用化的利率没有限制，按实际发生额。长期债务利息费用采用实际利率法计量。采用实际利率法计量。 税法：按利息的实际发生额计量，并对利息费用的税前扣税法：按利息的实际发生额计量，并对利息费用的税前扣除金额进行了限制：除金额进行了限制： 从银行取得的的借

56、款，按照银行同期贷款利率计算的利息费从银行取得的的借款，按照银行同期贷款利率计算的利息费用，可在税前扣除。用，可在税前扣除。 从关联方取得的借款，按照从关联方取得的借款，按照关于企业关联方利息支出税前关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知扣除标准有关税收政策问题的通知（财税（财税2008121号文）号文）规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例的部分，准予在税前扣除：接息支出，不超过以下规定比例的部分，准予在税前扣除：接受关联方债权性投资与权益性投资的比例：其他企业为受关联方债权性投资与

57、权益性投资的比例：其他企业为2:1。 为了避免重复征税，为了避免重复征税，企业的实际税负不高于境内关联方的，企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，可以据实扣除。其实际支付给境内关联方的利息支出，可以据实扣除。 应用时注意：应用时注意：要比较关联企业的实际税负，避免本来不用要比较关联企业的实际税负，避免本来不用纳税调整却进行了调整。纳税调整却进行了调整。 差异分析：差异分析： 准则与税法对长期负债利息的确认时间不同，这种差异属准则与税法对长期负债利息的确认时间不同，这种差异属于费用的时间性差异与负债的可抵扣暂时性差异于费用的时间性差异与负债的可抵扣暂时性差异（负债的

58、账（负债的账面价值大于计税基础）面价值大于计税基础），要进行纳税调整和递延所得税调整。，要进行纳税调整和递延所得税调整。 准则与税法对长期负债利息费用的计量标准不同，这种差准则与税法对长期负债利息费用的计量标准不同，这种差异属于费用的永久性差异，需要进行纳税调整。异属于费用的永久性差异，需要进行纳税调整。 差异协调：差异协调： 在确认上，如果税法向准则协调，会减少调整工作量，也在确认上，如果税法向准则协调，会减少调整工作量，也不失合理性。不失合理性。 在计量上，如果税法向准则协调，可能为企业利用高息负在计量上，如果税法向准则协调，可能为企业利用高息负债避税提供机会；如果准则向税法协调，就会影响

59、利息费债避税提供机会；如果准则向税法协调，就会影响利息费用的完整性。因此，在计量上，差异无法协调，保留差异。用的完整性。因此，在计量上，差异无法协调，保留差异。 a与与b是关联企业，分别适用是关联企业，分别适用25%和和15%的所得税率。的所得税率。 b 企业借款给企业借款给a企业。企业。假定假定a企业符合规定比例利息支企业符合规定比例利息支出可以税前扣除出可以税前扣除100万元万元。 如果利息支出刚好是如果利息支出刚好是100万元的话，通过资本弱化可以节省两万元的话，通过资本弱化可以节省两家企业所得税支出：家企业所得税支出：100（25%15%）=10（万元）。（万元）。 如果利息支出达到了

60、如果利息支出达到了110万元，超过规定的税前扣除标准万元，超过规定的税前扣除标准10万万元的话，则两家企业节省的所得税反而降到了：元的话，则两家企业节省的所得税反而降到了：10025%11015%=8.5（万元）。（万元）。 由此可以看出，相当于税法为部分纳税人滥用资本弱化设置由此可以看出，相当于税法为部分纳税人滥用资本弱化设置了一道了一道“坎坎”，跨过了这道，跨过了这道“坎坎”，就得不尝试了。，就得不尝试了。 如果关联企业如果关联企业a、b分别适用分别适用15%和和25%的所得税率。的所得税率。 a支付给支付给b的关联方利息支出，即使超过了债券性投资与权益的关联方利息支出，即使超过了债券性投