所得税法与新会计准则的差异

1、新会计与税法差异及纳税调整新会计与税法差异及纳税调整 新企业会计准则构成新企业会计准则构成准则体系新会计准则体系新会计准则体系基本会计准则基本会计准则3838项具体准则项具体准则对对1616项具体项具体准则修订准则修订新增新增2222项项具体准则具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）会计科目和会计报表（金融及非金融企业）一、新所得税法与新会计准则差异概述新所得税法与新会计准则差异概述公允价值的应用公允价值的应用新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰慎原则、实质重于形

2、式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了会计计量模式。会计计量模式。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。交易等方面采用了公允价值。存货计价的规定存货计价的规定新存货准则

3、取消了新存货准则取消了“后进先出后进先出”法。这对生产周期较长的公法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用司将产生一定影响。原先采用“后进先出后进先出”法、存货较多、周转法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。现不正常的波动。新会计准则具体特点资产减值准备转回的限制资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则规定除流动针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则规定除流动资产减值外，资产减值外，计提的减值准备在转回后不得计入损益计提的减值准备在转回后不得

4、计入损益。 债务重组处理方法债务重组处理方法新债务重组准则改变了新债务重组准则改变了“一刀切一刀切”的规定，将原先因债权人让步的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升或者部分豁免，其收益将直接反

5、映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。其每股收益水平。 投资性房地产投资性房地产新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国因为我国90%90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计

6、报表中须单列作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投投资性房产资性房产”项目，处理可以项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式采用成本模式或者公允价值模式，但以，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。 原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此

7、，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。合并会计规定合并会计规定目前中国的企业合并大部分是目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，这不一定，这不一定是合并方和被合并方双方完全出

8、于自愿的交易行为，合并对价也不是是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值以账面价值作为会计处作为会计处理的基础，以避免利润操纵。理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并( (包括吸收合包括吸收合并和新设合并并和新设合并) )可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的此以双方认可的公允价值公允价值，并可确认购买商誉。，并可确认购买商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重合并报表基本理论的变革。从侧重

9、母公司理论转为侧重实体理论母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定合并报表范围的确定更关注实质性控制，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的所有者权益为负数的子公司子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。 有关金融行业准则有关金融行业准则关于金融工具的关于金融工具的4 4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。资产转移、

10、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。的金融机构的影响。 新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率借款承诺等借款承诺等 ，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流出具有很大的不确定性出具有很大的不确定性 ）一律以）一

11、律以“公允价值公允价值”计量，并从表外移计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把“双刃剑双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。 按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释

12、的方法。而新准则却强调释的方法。而新准则却强调公允价格公允价格，即按市场价格在报表上，即按市场价格在报表上做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企业受影响最大。业受影响最大。 新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入

13、和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面利息收入和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。 （一）历史成本。（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额

14、，或者按照的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。金等价物的金额计量。 （二）重置成本。（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。新会计准则采用的计量属性 （三）可变现净值。（三）可变现净值。在可变现净值计

15、量下，资产在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（四）现值。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。未来净现金流出量的

16、折现金额计量。（五）公允价值。（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。行资产交换或者债务清偿的金额计量。 新所得税法新所得税法 中华人民共和国企业所得税法已由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例同时废止。 企业所得税

17、法特点企业所得税法特点“五个统一五个统一”统一的企业所得税法；统一的企业所得税法；统一并适当降低的企业所得税税率；统一并适当降低的企业所得税税率；统一和规范的税前扣除办法和标准；统一和规范的税前扣除办法和标准；统一的企业所得税优惠政策；统一的企业所得税优惠政策； 建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的 新税收优惠体系。统一税收征管统一税收征管 “两个过渡两个过渡”对部分特定区域实行过渡性优惠政策对部分特定区域实行过渡性优惠政策对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施注：2007年3月16日前登记注册的企业，给予5年度过渡期政策 ，原享受15%税率的外资企业，2

18、008年起适用税率18%，20%，22%，24%，2012年25%。 如果享受过渡期优惠政策的企业，在过渡期内生产经营业务或经营期限发生变化，不再符合优惠政策条件的，应当停止优惠政策，并追缴已享受的所得税税款。国税发【2008】23号 准予执行到期的内资企业优惠政策 会计准则与税法的关系会计准则与税法的关系二者联系 会计准则与税法都是调整微观经济业务事会计准则与税法都是调整微观经济业务事项法律规范项法律规范 会计准则与税法相互影响、共同发展会计准则与税法相互影响、共同发展 税法规范一般是建立在会计规范的基础上，税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求同时会

19、计规范也需要适应税法规范变革的要求 会计准则是税法贯彻执行的重要基础会计准则是税法贯彻执行的重要基础二者区别 制定标准的主体不同制定标准的主体不同 税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。 立法目的不同立法目的不同会计：为决策者提供相关有用的会计信息会计：为决策者提供相关有用的会计信息税法：保证国家财政收入及时足额实现税法：保证国家财政收入及时足额实现 调整对象不同调整对象不同会计：调整会计关系会计：调整会计关系 税法：调整税收

20、关系税法：调整税收关系 立法程序和技术要求不同立法程序和技术要求不同会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次 处理依据不同处理依据不同会计：依据会计准则进行职业判断会计：依据会计准则进行职业判断税法：以业务发生和票据为依据税法：以业务发生和票据为依据 会计准则与税法差异比较会计准则与税法差异比较原则差异历史成本原则历史成本原则会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史成本为原则计算应税所得

21、。史成本为原则计算应税所得。权责发生制权责发生制会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。实现原则实现原则会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原则的选择考虑对征税是否有利有所不同。则的选择考虑对征税是否有利有所不同。 谨慎性原则谨慎性原则会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其持否否定态度。持否否定态度。 会计准则与税法的协调会计准则与税法的协调 尽量减少会计政策选择的

22、范围尽量减少会计政策选择的范围 会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾的协调的协调 小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致 根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目 采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间的差异，并进行正确的纳税调整的差异，并进行正确的纳税调整所得税会计准则与新税法的衔接 新税法涉及的税率税率、应纳税所得额、税收、应纳税所得额、税收优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是：优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是：应交税费应交税费

23、应交所得税；应交所得税；所以，强调新准则中所使用的所得税会计所以，强调新准则中所使用的所得税会计的核算方法：资产负债表债务法的核算方法：资产负债表债务法 更加体现资产、负债的定义；资产负债表债务法要点 暂时性差异 资产资产 负债负债 账面价值账面价值 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异计税基础计税基础 （递延所得税负债） （递延所得税资产） 账面价值账面价值 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异计税基础计税基础 （递延所得税资产） （递延所得税负债）三个基本分录（）借：递延所得税资产贷：所得税费用；（2）借：所得税费用； 贷：递延所得税负债； （）借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税两个基本公

24、式1. 所得税费用=当期所得税+递延所得税2. 当期所得税=当期应交所得税；这个数额是根据利润总额利润总额，按照税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳所得额当期应纳所得额，按照应纳所得额与适用的所得税税率计算出来的。资产负债表债务法基本核算程序：1. 确定资产、负债的账面价值；2. 确定资产、负债的计税基础；3. 比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；4. 确定是递延所得税资产还是递延所得税负债；5. 与所得税费用相配对，做会计分录；6. 计算当期所得税（应交税费应交所得税）7. 计算所得税费用总额； 暂时性差异：暂时性差异：即由于会计准则与税法对收入和费用确认和计即由于会计准则与税法对收入

25、和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。四种类型：量的时间不同而产生的差异。四种类型： a. a. 某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中自己享有的份额确认的投资收益。自己享有的份额确认的投资收益。（未来应纳税）（未来应纳税） b. b. 某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，而留待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。而留待以后扣除，如计提的资产减值

26、准备和保修费用等。（未来（未来可抵扣）可抵扣） c. c. 某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得，如包装物押金收入等。应税所得，如包装物押金收入等。（未来可抵扣）（未来可抵扣） d. d. 某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。 （未来应纳税）未来应纳税）暂时性差异类型表现形式纳税额的调整方法科目及记账方向科目方向应纳税暂时性差异资产账面价大负债账面价小发生减少纳税所得额 贷递延所得税负债转回增加纳税所得额 借可抵扣暂时性差异资产账面价小负债账面价大发生增加纳税

27、所得额 借递延所得税资产转回减少纳税所得额 贷 暂时性差异的概念与类型 暂时性差异与纳税调整的关系名词定义会计资产（负债）账面价值按会计准则规定计算税法资产（负债）的计税基础按税法规定计算 例例1：广告费与业务宣传费广告费与业务宣传费按收入按收入15%扣除未扣转以后年度扣除未扣转以后年度 某企业某企业2008年销售收入为年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费万元，企业当期发生的广告费200万元。万元。 分析：当年可扣除广告费和业务宣传费分析：当年可扣除广告费和业务宣传费100015%=150（万元），超过（万元），超过的广告费和业务宣传费的广告费和业务宣传费50万元（万元（200150

28、）准予在以后纳税年度结转扣）准予在以后纳税年度结转扣除。除。 会计处理和税法规定形成了暂时性差异。会计处理和税法规定形成了暂时性差异。 例例2：b公司公司2000年末购买设备一台原值为年末购买设备一台原值为120万元，无净残值。万元，无净残值。会计规定按会计规定按6年计提折旧，税法规定为年计提折旧，税法规定为8年（均为直线法）。年（均为直线法）。 1 2 3 4 5 6 7 8 会计会计 20 20 20 20 20 20 税法税法 15 15 15 15 15 15 15 15 差异差异 5 5 5 5 5 5 15 15 例3： 坏账准备金 某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提

29、坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为0.5%.预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。 新税法中的应纳税额 应纳税额应纳税额=应纳税所得额应纳税所得额x适用税率适用税率减免减免税额税额抵免税额抵免税额 税基式减免、税率式减免、税额式减免税基式减免、

30、税率式减免、税额式减免 抵免税额抵免税额：例如，购买用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按照一定比例实行税额抵免（税法第34条）。新税法规定了使用权责发生制1.新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前会计与税法的差异已达到100多项。2.在消除的差异消除的差异中，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则、制度不视同销售，而按新准则应该视同销售而按新准则应该视同销售，从而使税法与会从而使税法与会计的差异被消除计的差异被消除。3.增加的比较典型的差异有：按

31、会计准则规定，资产期末期末计量广泛应用了公允价值的计量属性计量广泛应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。 纳税调整及实例分析纳税调整及实例分析纳税调整程序会计与税法会计与税法差异分析差异分析会计制度会计制度税务规定税务规定逐项分析和逐项分析和计算调整额计算调整额汇总纳税调整额汇总纳税调整额计算应纳税所得额计算应纳税所得额计算应纳税所得税计算应纳税所得税备案或审批备案或审批请示请示例1：某企业税前利润总额为2000万元，2008年预提了100万元的销售产品保修费用，实际再2009年支出，适用税率为25%。分析：差额应做纳税调

32、整。 例2：某企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，向希望学校的捐赠为10万元。 分析：计算捐赠支出纳税调整额 存货准则（一）存货（一）存货 1.1.取消了后进先出法和移动平均法取消了后进先出法和移动平均法 第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。别计价法确定发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。方法确定发出存货

33、的成本。 2.2.将借款费用资本化范围扩大到某些存货中将借款费用资本化范围扩大到某些存货中 第十条第十条 应计入存货成本的借款费用，按照应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准企业会计准则第则第17 17 号号借款费用借款费用处理（如需要经过相当长时间的处理（如需要经过相当长时间的生产经营活动才能够达到可销售状态的存货，将借款费用计生产经营活动才能够达到可销售状态的存货，将借款费用计入存货成本）。入存货成本）。 二、新所得税法下会计准则与纳税调整二、新所得税法下会计准则与纳税调整 3.3.增加了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本的规定增加了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本的规定 第十

34、三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接第十三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。 4.4.调整了在会计报表附注中披露存货信息的内容调整了在会计报表附注中披露存货信息的内容 第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息： （一）各类存货的期初和期末账面价值。（一）各类存货的期初和期末账面价值。 （二）确定发出存货成本所采用的方法。（二）确定发出存货成本所采用的方法。 （三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准

35、备的计提方法，（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。额，以及计提和转回的有关情况。 （四）用于担保的存货账面价值。（四）用于担保的存货账面价值。 存货业务的纳税调整存货业务的纳税调整 1.1.由于存货计价方法限制带来的调整由于存货计价方法限制带来的调整 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成个别计价法、先进先出法、加权平均

36、法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。商品进销差价。 纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得

37、随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。响的，税务机关有权调整。 2.2.存货跌价准备导致的调整存货跌价准备导致的调整 税法：企业计提的存货跌价准备不得税前列支。税法：企业计提的存货跌价准备不得税前列支。 3.3.待处理存货损益导致的调整待处理存货损益导致的调整 税法：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险税法：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核

38、可以扣除。纳税人出售职工住房发生赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。的财产损失不得扣除。 4.4.接受存货捐赠导致的调整接受存货捐赠导致的调整 税法：税法：接受捐赠收入接受捐赠收入-按实际收到捐赠资产的日期按实际收到捐赠资产的日期例：例：2008年捐赠的资产，在年捐赠的资产，在2009年年1月收到，接受捐赠收入以实际收到之日月收到，接受捐赠收入以实际收到之日2009年年1月确认收入月确认收入. 注意：注意：如果接受捐赠资产占当年应纳税所得额如果接受捐赠资产占当年应纳税所得额50%以上的，企业可以分以上的，企业可以分5年平年平均缴纳企业所得税。国税

39、函均缴纳企业所得税。国税函【2008】264号号 5 5。存货发生的借款费用。存货发生的借款费用税法：税法：只规定了专项借款利息计入只规定了专项借款利息计入“在建工程在建工程”、“无形资产无形资产”等；等； 先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法 加权平均法加权平均法 2001 20022001 2002 20012002销售收入销售收入800 800800 800 800800销售成本销售成本400 600600 400 500500税前利润税前利润400 200200 400 300300所得税所得税132 6666 132 9999净利润净利润268 134134 268 201201

40、实例实例1 1： 实例实例2 2：某公司某公司20082008年年5 5月发生待处理存货损失月发生待处理存货损失5000050000元，年末尚未元，年末尚未作出处理意见。增值税率作出处理意见。增值税率1717。 税务：年末纳税调整增加额税务：年末纳税调整增加额5850058500元元 实例实例3 3：某公司某公司20082008年接受捐赠存货一批，价款年接受捐赠存货一批，价款100100万元，税款万元，税款1717万元。万元。 税务：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入税务：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所法计算交纳企业所得税

41、。企账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所法计算交纳企业所得税。企业取得的捐赠收入较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管业取得的捐赠收入较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过税务机关审核确认，可以在不超过5 5年的期间内均匀计入各年度的应年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。纳税所得。 例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批a产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的a产品的可变现净值分别为：2007年末3200

42、万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元） 长期股权投资 （二）（二） 长期股权投资长期股权投资 1. 1. 改变了初始投资成本的计量方法改变了初始投资成本的计量方法 第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：定确定其初始投资成本：（一

43、）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存

44、收益。的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照当按照企业会计准则第企业会计准则第20 20 号号企业合并企业合并确定的合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本（付出资产公允价成本作为长期股权投资的初始投资成本（付出资产公允价值）。值）。 实例实例1 1：a a公司支付现金公司支付现金100100万元取得万元取得b b公司公司6060的股权（的股权（a a和和b b同受一方控制），投资时同受一方控制），投资时b b公司的帐面价值为公司的帐面价值为200200万元。万元。 初始投资成本初始投资成本200200606

45、0120120万元万元 1201201001002020万元（计入资本公积）万元（计入资本公积） 实例实例2 2：a a公司以一台设备取公司以一台设备取b b公司公司6060的股权（的股权（a a和和b b非同一非同一方控制），换出设备的帐面价值为方控制），换出设备的帐面价值为160160万元，公允价值为万元，公允价值为170170万万元。元。 初始投资成本为初始投资成本为170170万元万元 1701701601601010万元（计入当期损益）万元（计入当期损益） 2. 2. 改变了成本法和权益法的核算范围改变了成本法和权益法的核算范围 第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成

46、本第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。编制合并财务报表时按照权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的

47、长期股权投资。第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。（共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营在。投资企业与其他方对被投

48、资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的被投资单位施加重大影响的, , 被投资单位为其联营企业）被投资单位为其联营企业） 权益法：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被权益法：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的投资单位可辨认净资产公允价值份

49、额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。损益，同时调整长期股权投资的成本。 实例实例3 3：例例:2007年年1月月1日，甲公司以银行存款日，甲公司以银行存款400万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的25，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为允价值为1

50、700万元。假定不考虑其他因素。甲公司万元。假定不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：的会计处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 4 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 000 000 借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 250 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 250 000项目项目会计准则会计准则税收政策税收政策投资成本投资成本 （一般）实际成本或（一般）实际成本或公允价值公允价值基本一致基本一致收益种类收益种类 投资收益或冲减投资投资收益或冲减投资成本成本持有收益和处置收持有收益和处置收益（或损失）益（或损失）收益时间收益时间（成）应收

51、到股利时（成）应收到股利时（权）对方实现利润（权）对方实现利润对方实际作利润分对方实际作利润分配时配时收益范围收益范围 投资年度内所产生的投资年度内所产生的利润所占的比例利润所占的比例从对方未分配利润从对方未分配利润和盈余公积中分得和盈余公积中分得收益形式收益形式现金、实物现金、实物现金、实物、股票现金、实物、股票期末计价期末计价计提减值准备计提减值准备不确认减值不确认减值长期股权投资业务纳税调整长期股权投资业务纳税调整 长期股权投资业务纳税调整长期股权投资业务纳税调整 由于权益法核算导致的调整由于权益法核算导致的调整 第十条投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应第十条投资企业取得长期

52、股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。价值。 税法规定：税法规定：企业采用权益法进行股权投资核算的情况下，如果被企业采用权益法进行股权投资核算的情况下，如果被投资企业出现亏损而应调减的投资收益进而影响企业利润总额，在企业投资企业出现亏损而应调减的投资收益进而影响企业

53、利润总额，在企业所得税法中按照据实扣除原则，对尚未实际发生而根据会计处理的投资所得税法中按照据实扣除原则，对尚未实际发生而根据会计处理的投资收益应调增应纳税所得额。收益应调增应纳税所得额。 由于长期股权投资减值准备导致的调整由于长期股权投资减值准备导致的调整 见存货纳税调整。见存货纳税调整。 例：2007年1月1日，兴业公司以一处房产和一件旧设备共200万元向利仁公司投资（二者属于同一控制下的两个公司），占乙公司60%的股权，投资时利仁公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时兴业公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。 该房产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，

54、已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。旧设备的原值220万元，已提折旧20万元，公允价值200万元。 涉及的所得税国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。 例 ：兴业公司2007年4月1日与利仁公司原投资者a公司签订协议，兴业公司和利仁公司不属于同一控制下的公司。兴业公司以自产产品（非应税消费品）和承担a公司的短期还贷款义务换取a持有的利仁公司股权，兴业公司投出存货的公允价值为500万元，增值

55、税为85万元，账面成本为400万元，存货跌价准备为50万元。承担归还贷款义务为200万元。 涉及的所得税。按国税发2000118号文件规定，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。 会计与税收在长期股权投资后续计量及投资收益确认方面的具体差异 例1：甲公司2007年3月31日以货币出资250万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为4600万元，其中股本为3800万元，留存收益800万元。2007年度乙公司实现净利润400万元，2008年3月1日乙公司宣告分派截止2007年底的未分配利润500万元，分红方式为现金股

56、利。 本例中的计税投资收益为25万元。 “新所得税法”）第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。 第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。” 居民企业通过资本市场投资于其他企业发行的股票而在持有期间获得的分红并不属于新所得税法规定的免税收入。 投资性房地产 （三）投资性房地产（三）投资性房地产 1. 1. 投资性房地产性质和范围投资性房地产性质和范围 第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

57、两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 第三条本准则规范下列投资性房地产：第三条本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。（三）已出租的建筑物。第四条下列各项不属于投资性房地产：第四条下列各项不属于投资性房地产：（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。管理而持有的房地产。（二）作为存货的房地产。（二）作为存货的房地产。 2

58、. 2. 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量 第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对

59、投资性房地产的公允价值的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。作出合理的估计。第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。额计入当期损益。 3. 3. 投资性房地产的转换投资性房地产的转换 第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为第十四条在成本模式下，应当将房地产转换

60、前的账面价值作为转换后的入账价值。转换后的入账价值。 第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值